Interpretacja indywidualna z dnia 9 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.377.2023.3.IM

Uczestnictwo w planie, program motywacyjny – art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

·nieprawidłowe – w odniesieniu do akcji nabywanych do 31 grudnia 2017 r.,

·prawidłowe – w odniesieniu do akcji nabywanych od 1 stycznia 2018 r .

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 16 maja 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 8 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 21 lipca 2023 r. (wpływ 22 lipca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jest Pan obywatelem polskim, polskim rezydentem podatkowym, zatrudnionym w X sp. z o.o. („Spółka”, „Spółka polska”), podmiocie prawa polskiego, z siedzibą w Polsce, będącym częścią międzynarodowej Grupy, będącej czołowym producentem, dystrybutorem i sprzedawcą produktów z branży (…).

Na czele Grupy stoi Spółka amerykańska, podmiot prawa amerykańskiego, notowany na Giełdzie Papierów Wartościowych (…). Spółka amerykańska jest jednostką dominującą wobec Spółki polskiej w rozumieniu ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zmianami; dalej: „Ustawa o rachunkowości”).

W celu stworzenia wspólnoty interesów pomiędzy Grupą a pracownikami spółek wchodzących w jej skład, w tym pomiędzy Spółką polską a Panem, a także w celu zwiększenia ich motywacji i stabilności zatrudnienia, Spółka amerykańska oferuje pracownikom Grupy uczestnictwo w pracowniczym programie motywacyjnym przewidującym możliwość nabycia akcji Spółki amerykańskiej ((…), dalej: „Plan” lub „Y”).

Prawo do uczestnictwa w Planie mają wszyscy etatowi pracownicy Spółki. Zgodnie z zasadami Planu, są oni uprawnieni do nabycia akcji Spółki amerykańskiej, finansowanych z kwot potrącanych z ich wynagrodzenia zasadniczego netto (z kwot do wypłaty) („Składka Podstawowa”).

Jako dodatek do Składki Podstawowej Spółka polska, jako pracodawca, przeznacza równowartość 50% Składki Podstawowej („Składka Pracodawcy”), za którą to kwotę nabywane są kolejne akcje dla Pana i deponowane na dedykowane Pana konto, prowadzone przez podmiot prowadzący obsługę brokerską Planu.

Ponadto, możliwe jest inwestowanie dalszych środków przez lub w Pana imieniu jako uczestnika Planu („Składka Dodatkowa”). Akcje nabyte ze środków pochodzących ze Składki Dodatkowej nie podlegają okresowi restrykcji (o którym mowa poniżej) i mogą być natychmiast sprzedane.

Jest Pan uprawniony do przekazywania nie więcej niż równowartość 5% wynagrodzenia zasadniczego na zakup akcji Spółki Amerykańskiej w charakterze Składki Podstawowej. Składka Pracodawcy może wynieść do 50% wartości Składki Podstawowej. Dodatkowe zainwestowane przez Pana środki (od 6% do 20% wynagrodzenia zasadniczego) stanowią Składkę Dodatkową. Składka Dodatkowa nie jest brana pod uwagę przy kalkulacji Składki Pracodawcy. Np. gdy decyduje się Pan na partycypację w Planie w wysokości 5% wynagrodzenia jako Składki Podstawowej i 10% wynagrodzenia jako Składki Dodatkowej, Spółka partycypuje dodatkowo w wysokości 2,5% wynagrodzenia w formie Składki Pracodawcy.

Zasady i warunki uczestnictwa w Planie ustala Komitet powołany przez Spółkę Amerykańską (dalej jako „Komitet"),który posiada uprawnienia w zakresie administrowania, interpretacji i wykonywania Planu. Jednakże do bieżącego administrowania i wykonywania Planu mają uprawnienia podmioty z Grupy w poszczególnych krajach w odniesieniu do swoich pracowników. W Polsce funkcję administrowania i wykonywania Planu pełni zespół kadrowo-placowy, który nalicza wysokość składki Podstawowej i Dodatkowej, dokonuje odpowiedniego ich potrącenia z Pana wynagrodzenia netto oraz kalkuluje składkę Pracodawcy, a następnie przekazuje środki na zakup akcji przez brokera dla Pana.

Plan został zatwierdzony przez Komitet i przez uchwałę akcjonariuszy – czyli uchwałą organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia akcjonariuszy polskich spółek handlowych.

Uprawnienie do uczestnictwa w Planie nie wynika z umowy o pracę zawartej przez Pana ze Spółką polską. Regulaminy wynagradzania i podobne dokumenty, które mogą zostać przyjęte przez Spółkę polską w przyszłości, mogą referować do prawa uczestników, w tym Pana, do udziału w pracowniczym programie motywacyjnym organizowanym przez Grupę (np. poprzez wskazanie Składki Pracodawcy jako dodatku fakultatywnego dostępnego dla pracowników). Nie łączy Pana ze Spółką Amerykańską stosunek prawny o charakterze umowy o pracę ani żaden inny do niego zbliżony.

Jest Pan uprawniony do nabycia akcji Spółki amerykańskiej. Źródłem finansowania jest Składka Podstawowa, Składka Pracodawcy oraz Składka Dodatkowa, jeśli występuje.

Akcje nabywane dla Pana za Składkę Podstawową i Składkę Pracodawcy nie podlegają zbyciu przez Pana przez okres dwóch lub pięciu lat (okres restrykcji). Akcje nabywane dla Pana za Składkę Dodatkową pozostają w pełnej Pana dyspozycji i mogą być przez Pana zbyte w każdym czasie.

Nabycie akcji uprawnia Pana do otrzymania dywidendy od Spółki amerykańskiej (także z akcji podlegających okresowi restrykcji). Dywidenda jest wypłacana po potrąceniu amerykańskiego podatku federalnego i może być wykorzystana przez Pana na nabycie kolejnych akcji.

Sprzedaż akcji następuje za pośrednictwem brokera na Giełdzie Papierów Wartościowych (…) za cenę rynkową akcji Spółki amerykańskiej.

W okresie zatrudnienia może Pan sprzedać tylko akcje, w stosunku do których upłynął okres restrykcji (po dwóch latach od nabycia akcji za Składkę Podstawkową i Składkę Pracodawcy). W przypadku przejścia na emeryturę lub rozwiązania stosunku pracy ze Spółką polską, akcje stają się możliwe do sprzedaży, nawet jeśli okres restrykcji jeszcze nie upłynął.

Koszty Planu w części dotyczącej pracowników Spółki polskiej są przez nią pokrywane (Spółka polska przekazuje Składkę Pracodawcy brokerowi celem nabycia akcji dla Pana).

Zgodnie z zasadami Planu Składka Pracownika (Podstawowa i Dodatkowa) nie podlega opodatkowaniu, ponieważ jest ona potrącana z wynagrodzenia netto Pana (po opodatkowaniu). Powziął Pan natomiast wątpliwości co do podatkowej kwalifikacji Składki Pracodawcy.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielił Pan odpowiedzi na następujące pytania.

Kiedy (w którym roku podatkowym) nabywał Pan akcje w ramach Planu?

2011 – obecnie.

Czy Plan Y został utworzony jako system wynagradzania uchwałą walnego zgromadzenia Spółki amerykańskiej; w jakiej konkretnie sprawie była podjęta uchwała walnego zgromadzenia – czy w sprawie utworzenia tego systemu wynagradzania?

Pragnie Pan wskazać, że w ustawie o PIT nie ma definicji systemu wynagradzania, tym samym pierwszeństwo posiada definicja językowa.

W konsekwencji, jako system wynagradzania należy rozumieć wszelkie metody ustalenia wysokości i składników wynagrodzenia za pracę, jaką wykonuje pracownik.

U podstaw programów motywacyjnych jest gratyfikacja za wykonaną pracę w oparciu o określone kryteria, zatem jest to zarówno narzędzie motywacyjne mające na celu, w szczególności – promowanie oszczędzania, generowanie interesu pracownika w rozwoju i sukcesie firmy, jak też efektywnie wpływa na zwiększenie wynagrodzenia pracownika za jego pracę na rzecz Spółki (tj. stanowi element wynagrodzenia). Z tych też względów uznać należy, że plan Y jest systemem wynagradzania.

Pragnie Pan doprecyzować, że podstawą tworzenia wszelkich akcyjnych planów motywacyjnych (w tym programu Y) jest uchwała akcjonariuszy Spółki amerykańskiej (organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia w polskich spółkach akcyjnych). Innymi słowy, ilekroć tworzone są różnego rodzaju tzw. programy motywacyjne oparte o akcje, które to są jednocześnie systemem wynagradzania, możliwość taka wynika ze wspomnianej wyżej uchwały. Zatem potwierdza Pan, że plan Y został utworzony na podstawie ww. uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki amerykańskiej.

Wyjaśnia Pan, że uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy w sprawie Y została podjęta jako jedna z wielu uchwał w ramach corocznego zgromadzenia akcjonariuszy. Dotyczyła ona utworzenia uaktualnionej wersji planu Y jako systemu wynagradzania.

Jakie znaczenie w procedurze tworzenia programu miało wskazywane we wniosku „zatwierdzenie” uchwałą walnego zgromadzenia – czy było to równoznaczne z podjęciem decyzji o utworzeniu tego rodzaju inicjatywy motywacyjnej dla pracowników?

Zatwierdzenie uchwałą walnego zgromadzenia Spółki amerykańskiej planu Y miało charakter obligatoryjny, w celu spełnienia wymogów prawa lokalnego regulującego giełdę właściwą dla ww. planów (…). Było to równoznaczne z możliwością utworzenia (wejścia w życie) tego rodzaju inicjatywy motywacyjnej dla pracowników. Bez tego plan ten de facto nie zostałby utworzony dla pracowników (nie wszedłby w życie).

Czy może organem/podmiotem, który faktycznie podjął decyzję o utworzeniu programu motywacyjnego jako systemu wynagradzania, był Komitet wymieniany we wniosku; jeżeli tak, to czy konkretnie do tego został uprawniony uchwałą walnego zgromadzenia Spółki amerykańskiej?

Utworzenie jakiegokolwiek akcyjnego planu motywacyjnego ma podstawę wynikającą z uchwały akcjonariuszy Spółki amerykańskiej (organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia w polskich spółkach akcyjnych). Komitet Wynagrodzenia i Kierownictwa jest organem doradczym, administracyjnym, realizującym wolę wynikającą z uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki amerykańskiej. Komitet, w szczególności, jest uprawniony do tworzenia nowych planów motywacyjnych opartych na akcjach, ale i odpowiada za wybór uczestników danego programu. Tym samym, decyzję o utworzeniu Y podjął Komitet, jednakże ta decyzja wymagała podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki amerykańskiej, aby mogła być wykonana (zatem de facto plan ten nie zostałby utworzony dla pracowników bez tej uchwały). Tym samym należy stwierdzić, że plan y został utworzony na podstawie ww. uchwały walnego zgromadzenia Spółki amerykańskiej.

Pytanie

Czy w związku z uczestnictwem w Planie, Składka Pracodawcy generuje przychód po Pana stronie – w wyniku zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o PIT – dopiero w momencie sprzedaży nabytych dla Pana akcji, finansowanych ze Składki Pracodawcy (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie to przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie zart. 30b ust. 1 Ustawy oPIT?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, w związku z uczestnictwem w Planie, Składka Pracodawcy generuje przychód po Pana stronie – w wyniku zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o PIT – dopiero w momencie sprzedaży nabytych dla Pana akcji, finansowanych m.in. ze Składki Pracodawcy (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie to przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie zart. 30b ust. 1 Ustawy oPIT.

Uzasadnienie Pana stanowiska

Ramy prawne

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10, 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w' naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 12 Ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z kolei, według art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT będącego przepisem szczególnym w odniesieniu do powołanego art. 10 niniejszej ustawy, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

üspółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

üspółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Przepis art. 24 ust. 11a stanowi, iż dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zgodnie z ust. 11b powołanego przepisu przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

üspółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

üspółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Subsumpcja przepisów prawa do analizowanego stanu faktycznego

Pana zdaniem, na etapie nabycia akcji dla Pana za Składkę Pracodawcy brak jest możliwości powstania przychodu, a co za tym idzie – obowiązku podatkowego ze względu na warunkowy i niemożliwy do wycenienia charakter przyszłego przychodu, który znany będzie dopiero w momencie sprzedaży akcji. Niemożliwa do przewidzenia jest bowiem cena zbycia akcji, jaką Pan otrzyma w momencie sprzedaży.

Fakt, iż Składka Pracodawcy jest przekazywana brokerowi na Pana rzecz przez Spółkę polską jako pracodawcę, stanowi nieodzowny element Planu, zaś celem przysporzenia jest umożliwienie Panu zakupu kolejnych akcji Spółki amerykańskiej.

Fakt zakupu akcji Spółki amerykańskiej dla Pana za Składkę Pracodawcy nie wynika z umowy o pracę łączącej Pana ze Spółką polską, nie wynika również z wewnętrznych dokumentów dotyczących wynagradzania. Nie ma Pan również możliwości skutecznego domagania się od pracodawcy przekazania Składki Pracodawcy na dedykowany rachunek brokerski przypisany do Pana.

Przychód powstanie dopiero na etapie zbycia akcji i będzie to przychód z kapitałów pieniężnych ze zbycia papierów wartościowych, na podstawie art. 10 ust. 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT. Kwalifikacja przychodu jako przychód z kapitałów pieniężnych oznacza, że podmiotem zobligowanym do jego zadeklarowania do opodatkowania jest wyłącznie Pan jako podatnik.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 11 ustawy o PIT powstanie przychodu z tytułu z udziału w pracowniczych planach motywacyjnych może być odroczone do momentu sprzedaży akcji w przypadku spełnienia następujących przesłanek:

1.Akcje są otrzymane w ramach programu motywacyjnego utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia

Przepisy Ustawy o PIT nie zawierają definicji programu motywacyjnego. W praktyce pod pojęciem programów motywacyjnych należy rozumieć programy mające na celu motywowanie pracowników do efektywniejszej pracy, utożsamianie ich interesu z interesem pracodawcy, zwiększenie ich lojalności i identyfikacji z pracodawcą. Posiadanie akcji w podmiocie, w którym pracownik jest zatrudniony lub w podmiocie należącym do Grupy, w której jest zatrudniony, stanowi potencjalne źródło korzyści finansowych, pracownikom powinno zatem zależeć na wzroście jego wartości. Udział w programie motywacyjnym wpływa na ich wydajność i zaangażowanie w pracy. Z jednej strony jest to forma wynagradzania pracowników, z drugiej zaś – element zwiększający ich lojalność, a także czynnik mający wypływ na retencyjność personelu. Najbardziej popularne są programy opcji na akcje (stock option plan – SOP), programy nabycia akcji (stock purchase plan – SPP) oraz programy akcji warunkowych/restrykcyjnych(restricted stock unit – RSU). Te różne programy mogą współwystępować w jednym przedsiębiorstwie. Mogą być skierowane do wszystkich pracowników albo tylko do niektórych. Niektórzy pracownicy mogą uczestniczyć we wszystkich programach, a inni tylko w niektórych. Do jednych może przystąpić w zasadzie każdy pracownik, a do innych zapraszani są tylko wybrani pracownicy.

Zgodnie z założeniami Planu, został on stworzony w celu stworzenia wspólnoty interesów pomiędzy Grupą a pracownikami spółek wchodzących w jej skład (w tym Pana), a także w celu zwiększenia ich motywacji i stabilności zatrudnienia. Plan Y spełnia zatem powyższe kryteria poprzez powiązanie interesu i gratyfikacji finansowych Uczestników, w tym Pana, z interesem Spółki.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Plan został zatwierdzony przez Komitet i przez uchwałę akcjonariuszy – czyli uchwałą organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia akcjonariuszy polskich spółek handlowych.

Oznacza to, że przesłanka otrzymywania przychodów z akcji w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym jest spełniona.

2.Uczestnicy Planu są uprawnieni do nabycia akcji (a nie np. wypłat pieniężnych)

W przypadku Planu organizowanego przez Spółkę amerykańską przesłanka ta jest spełniona, bowiem Pan, jako uczestnik planu, nabywa akcje Spółki amerykańskiej. W okresie między upływem okresu restrykcji a sprzedażą akcji, staje się Pan ich pełnoprawnym właścicielem (z zachowaniem wszystkich praw akcjonariusza). Przed upływem okresu restrykcji nie może Pan sprzedać posiadanych akcji, ale ma prawo do dywidendy. Nie ma zatem wątpliwości, że Pan jest uprawniony do nabycia akcji. Zatem również ta przesłanka odroczenia opodatkowania jest spełniona.

3.Akcje są wyemitowane przez spółkę mającą siedzibę w kraju, z którym Polska podpisała Umowę o Unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przypadku Planu, w którym Pan uczestniczy, również ta przesłanka jest spełniona, ponieważ uczestnicy są uprawnieni do nabycia akcji Spółki amerykańskiej z siedzibą w USA. Polska i USA podpisały Umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania – Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. 1976, nr 31, poz. 178).

4.Akcje są wyemitowane przez będącą organizatorem Planu spółkę akcyjną, będącą pracodawcą uczestników programu lub spółkę w stosunku do niej dominująca na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości

Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości za jednostkę dominującą uznaje się jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności:

a)posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub

b)będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub

c)będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub

d)będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit. a, c lub e, lub

e)będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej.

Biorąc pod uwagę, że Spółka Amerykańska sprawuje kontrolę nad jednostką zależną, głównie poprzez pośrednie posiadanie większości ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, uznać należy, że Spółka amerykańska jest Spółką dominującą dla Spółki polskiej. Zatem przesłankę powyższą należy uznać za spełnioną.

5.Uczestnikami Planu są pracownicy lub osoby uzyskujące od Spółki świadczenia na podstawie umów cywilnoprawnych

Przesłanka ta jest spełniona, ponieważ Plan jest adresowany do wszystkich etatowych pracowników spółek należących do Grupy, w tym – Spółki polskiej. Jest Pan etatowym pracownikiem Spółki od 3.11.2003.

Biorąc pod uwagę powyższe, uzasadnione jest Pana stanowisko, zgodnie z którymw związku z uczestnictwem w Y, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu akcji nabytych (w tym za Składkę Pracodawcy) powstanie dla Pana – w wyniku zastosowania art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT – dopiero w momencie sprzedaży nabytych akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT.

Na zakończenie pragnie Pan podkreślić, że Pana stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne wydane w niedawnym czasie w podobnych stanach faktycznych (tzn. w stosunku do funkcjonujących na podobnych zasadach programach motywacyjnych organizowanych przez spółki amerykańskie). Dla przykładu pragnie Pan powołać:

·interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2021 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.268.2021.1.MT,

·interpretację indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 października 2022 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.683.2022.1.MZ.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest:

·nieprawidłowe – w odniesieniu do akcji nabywanych do 31 grudnia 2017 r.,

·prawidłowe – w odniesieniu do akcji nabywanych od 1 stycznia 2018 r.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei w myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Użyte powyżej zwroty „w szczególności” oznaczają, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Podobnie, o przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne lub częściowo odpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W uzupełnieniu wniosku wyjaśnił Pan, że nabywał/nabywa Pan akcje w ramach Planu od 2011 r.

Zauważam, że 1 stycznia 2018 r. – na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) – zmianie uległy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące kwestii związanych z dochodami uzyskiwanymi przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych.

Zatem Pan wniosek dotyczy stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2017 r. oraz stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2018 r.

W odniesieniu zatem do akcji nabytych od 1 stycznia 2018 r. stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.:

W świetle art. 24 ust. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak stanowi art. 3 pkt 1 lit. a i lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 646 ze zm.):

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że o programie motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można mówić, gdy:

-jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,

-podatnik uzyskuje od spółki świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),

-w wyniku programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,

-podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek,

-dochód jest uzyskany przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zauważam, że w Pana sprawie:

§Y jest pracowniczym programem motywacyjnym opartym na akcjach, adresowanym do pracowników spółek z Grupy, w tym do Pana jako pracownika zatrudnionego w X sp. z o.o. – podmiocie prawa polskiego z siedzibą w Polsce, (dalej: Spółka polska), będącym częścią międzynarodowej Grupy;

§na czele Grupy stoi Spółka amerykańska z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, a więc mająca siedzibę na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania;

§prawo do uczestnictwa w Planie mają wszyscy etatowi pracownicy spółek należących do Grupy;

§plan Y jest systemem wynagradzania utworzonym na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki amerykańskiej – organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia w polskich spółkach akcyjnych;

§Spółka amerykańska jest spółką akcyjną;

§Spółka amerykańska jest jednostką dominującą w rozumieniu ustawy o rachunkowości w stosunku do Spółki polskiej.

Na podstawie opisu sprawy wskazuję, że przedstawiony we wniosku Program spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie.

Tym samym, podlegający opodatkowaniu przychód po Pana stronie powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji nabytych w ramach Programu. Przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem odpłatne zbycie akcji nabytych w ramach opisanego programu motywacyjnego będzie zaliczone do źródła przychodów – kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak stanowi art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 30b ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Reasumując – przychód po Pana stronie powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia przez Pana akcji, zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30b ust. 1 tej ustawy.

W odniesieniu natomiast do akcji nabytych w latach 2011 – 2017 stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.:

Niemniej jednak zgodnie z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.:

Powyższy przepis nie wymienia państw, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (tak jak ma to miejsce po nowelizacji, a więc w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.).

Nabyte przez Pana w latach 2011 – 2017 akcje uzyskane zostały od spółki, która ma siedzibę w Stanach Zjednoczonych. Analizowany przepis, który odracza moment uzyskania przychodu do momentu zbycia akcji, nie znajdzie zatem zastosowania.

W związku z tym wskazuję, że nabycie akcji Spółki amerykańskiej wywołało skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Pana przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po Pana stronie nastąpiło bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie akcji nastąpiło za częściową odpłatnością.

Jak wynika z wniosku, jest Pan uprawniony do nabycia akcji Spółki amerykańskiej, finansowanych z kwot potrącanych z Pana wynagrodzenia zasadniczego netto (z kwot do wypłaty) (dalej: Składka Podstawowa). Jako dodatek do Składki Podstawowej Spółka polska, jako pracodawca, przeznacza równowartość 50% Składki Podstawowej (dalej: Składka Pracodawcy), za którą to kwotę nabywane są dla Pana kolejne akcje i deponowane na Pana dedykowane konto, prowadzone przez podmiot prowadzący obsługę brokerską Planu. Ponadto, możliwe jest inwestowanie dalszych środków przez lub w imieniu Pana jako uczestnika Planu (dalej: Składka Dodatkowa). Jest Pan uprawniony do przekazywania nie więcej niż równowartość 5% wynagrodzenia zasadniczego na zakup akcji Spółki amerykańskiej w charakterze Składki Podstawowej. Składka Pracodawcy może wynieść do 50% wartości Składki Podstawowej. Dodatkowe zainwestowane przez Pana środki (od 6% do 20% wynagrodzenia zasadniczego) stanowią Składkę Dodatkową. Składka Dodatkowa nie jest brana pod uwagę przy kalkulacji Składki Pracodawcy. Zatem źródłem finansowania nabycia akcji jest Składka Podstawowa, Składka Pracodawcy oraz Składka Dodatkowa, jeśli występuje.

Oznacza to, że w przypadku rozpatrywanego Planu mamy do czynienia z częściowo odpłatnym nabywaniem akcji. Skoro zatem świadczenia są częściowo odpłatne – to zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – powstaje przychód w wysokości różnicy między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W konsekwencji, w sytuacji częściowo odpłatnego nabycia akcji po Pana stronie powstał przychód. Częściowo odpłatne nabycie akcji spełnia kryterium wystąpienia po Pana stronie – jako nabywcy – przysporzenia majątkowego (korzyści). Gdyby bowiem nie możliwość częściowo odpłatnego nabycia akcji, w opisanej sytuacji Pan – jako nabywca – musiałby ponieść koszty nabycia tych akcji w pełnej wysokości. Niewątpliwie zatem w opisanym przypadku, nabywając akcje częściowo odpłatnie, uzyskał Pan wymierną korzyść w postaci wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Uzyskany przez Pana przychód nie powinien być jednak wprost odnoszony do wartości „Składki Pracodawcy”. Przychód ten bowiem stanowi różnica między wartością rynkową akcji a odpłatnością ponoszoną przez Pana.

Z uwagi na fakt, że nie łączy Pana z podmiotem, od którego nabył Pan akcje, stosunek pracy, przychód z tytułu częściowo odpłatnego nabycia akcji należy zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – inne źródła. Każde bowiem przysporzenie z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy, należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.

Przychód, jaki u Pana powstał, należy przy tym wyraźnie odróżnić od przychodu, jaki w przyszłości mogą generować nabyte akcje w związku z ich zbyciem.

W sytuacji odpłatnego zbycia przez Pana akcji powstanie po Pana stronie przychód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, częściowo odpłatne nabycie akcji, jak i sprzedaż tych akcji są to dwie odrębne czynności, opodatkowane niezależnie jedna od drugiej. Zbycie akcji stanowi kolejną, odrębną od częściowo odpłatnego nabycia akcji, czynność wymienioną wśród źródeł przychodów.

Reasumując – w momencie nabycia przez Pana latach 2011 – 2017 akcji powstał u Pana przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten kwalifikowany jest jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast sprzedaż nabytych w ten sposób akcji skutkuje powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

·zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Podkreślam, że przedmiotem tej interpretacji – w ramach zakresu żądania wynikającego z wniosku – była wyłącznie ocena skutków podatkowych związanych z nabywaniem i zbywaniem akcji; rozstrzygnięcie nie uwzględnia innych ewentualnych przysporzeń majątkowych (np. przychodów z dywidend).

Ponadto wskazuję, że powołane przez Pana interpretacje zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).