Interpretacja indywidualna z dnia 6 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.577.2023.2.NM

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie Instrumentów Finansowych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

· nieprawidłowe w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji, obligacji, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa nabytych ponad Pana udział w spadku,

· prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 sierpnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 27 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie Instrumentów Finansowych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 5 i 9 października 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest obywatelem Rzeczpospolitej Polskiej, zamieszkałym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i mającym w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „u.p.d.o.f.”).

W dniu ... 2022 r. zmarł … (dalej: „Spadkodawca”), będący ojcem Wnioskodawcy, pozostawiając po sobie w masie spadkowej instrumenty finansowe, m.in. zapisane na rachunkach inwestycyjnych w polskich i zagranicznych bankach i innych instytucjach finansowych, tj.:

·papiery wartościowe, tj.: akcje i obligacje, w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej: „U.O.I.F.”);

·tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania (certyfikaty inwestycyjne i jednostki uczestnictwa) w rozumieniu art. 3 pkt 3 U.O.I.F.,

które zwane są dalej łącznie: „Instrumentami Finansowymi w Rozumieniu U.O.I.F.”.

Spadkodawca nie pozostawił po sobie testamentu określającego zasady podziału składników wchodzących w skład masy spadkowej.

Obok Wnioskodawcy, spadkobiercami ustawowymi Spadkodawcy są również: X (żona Spadkodawcy), Y (syn Spadkodawcy) oraz Z (syn Spadkodawcy), zwani dalej łącznie: „Spadkobiercami”. Wnioskodawca jest synem Spadkobierczyni (X) oraz bratem pozostałych Spadkobierców.

W związku z brakiem sporządzenia testamentu, zgodnie z ustawowymi zasadami dziedziczenia, każdemu ze Spadkobierców przysługuje 1/4 udziału w spadku po Spadkodawcy.

Spadkodawca zawarł w przeszłości ze Spadkobierczynią (X) umowę majątkową małżeńską określającą ustrój majątkowy małżeński jako rozdzielność.

Spadkobiercy przyjęli spadek poprzez oświadczenie złożone przed notariuszem, który na tej podstawie sporządził akt poświadczenia dziedziczenia.

Spadkobiercy planują dokonać w przyszłości odpłatnego zbycia odziedziczonych Instrumentów Finansowych w Rozumieniu U.O.I.F.

Instrumenty Finansowe w Rozumieniu U.O.I.F. były nabywane przez Spadkodawcę w różnym czasie, w różnej liczbie i po różnej cenie (w transzach). Prowadzone rachunki bankowe i maklerskie pozwalają na rozróżnienie Instrumentów Finansowych w Rozumieniu U.O.I.F. z podziałem na ich poszczególne rodzaje i daty zakupu.

Powyższe Instrumenty Finansowe w Rozumieniu U.O.I.F. stanowiły majątek osobisty Spadkodawcy. Ewentualne odpłatne zbycie Instrumentów Finansowych w Rozumieniu U.O.I.F. nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez któregokolwiek Spadkobiercę.

Przed dokonaniem odpłatnego zbycia, Spadkobiercy rozważają dokonanie działu spadku. Dział Instrumentów Finansowych w Rozumieniu U.O.I.F. będzie dokonywany w oddziałach poszczególnych placówek (banków, biur maklerskich i innych instytucji finansowych), które prowadzą rachunki, na których znajdują się konkretne aktywa. Działy instrumentów Finansowych w Rozumieniu U.O.I.F. będą następowały w taki sposób, że Instrument danego rodzaju zostanie podzielony pomiędzy Spadkobierców w udziale w wysokości 1/4. W przypadku instrumentu, którego liczba jest niepodzielna przez cztery, dział zostanie dokonany w taki sposób, że jeden lub więcej Spadkobierców otrzymają jedną lub kilka jednostek instrumentu więcej od pozostałych, jednak w liczbie możliwie jak najbardziej zbliżonej do udziału w wysokości 1/4 całkowitej liczby jednostek tego instrumentu.

Przykład:

w skład masy spadkowej po Spadkodawcy wchodzą:

·akcje spółki (A), w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a) U.O.I.F., zapisane na rachunku maklerskim w liczbie … akcji;

·obligacje (B), w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a) U.O.I.F., zapisane na rachunku maklerskim w liczbie … obligacji;

·jednostki uczestnictwa w funduszu kapitałowym (C), o których mowa w art. 3 pkt 3 U.O.I.F. (tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania) w liczbie … jednostek.

W wyniku częściowego działu spadku Spadkobiercy dokonają podziału wyżej wymienionych instrumentów przykładowo w następujący sposób:

·X otrzyma własność … akcji spółki (A), …obligacji (B) oraz … jednostek uczestnictwa w funduszu kapitałowym (C);

·Wnioskodawca otrzyma własność … akcji spółki (A), … obligacji (B) oraz … jednostek uczestnictwa w funduszu kapitałowym (C);

·Y otrzyma własność … akcji spółki (A), … obligacji (B) oraz … jednostek uczestnictwa w funduszu kapitałowym (C);

·Z otrzyma własność … akcji spółki (A), … obligacji (B) oraz …jednostek uczestnictwa w funduszu kapitałowym (C).

Po dokonanym dziale spadku Spadkobiercy mogą dokonać w przyszłości, każdy indywidualnie według własnego uznania, odpłatnego zbycia odziedziczonych Instrumentów Finansowych w Rozumieniu U.O.I.F.

Odnosząc się do powyższego przykładu, aby zilustrować planowany sposób rozliczenia podatkowego odpłatnego zbycia instrumentu, który zostanie zaprezentowany w stanowisku Wnioskodawcy, przyjmuje się, że Spadkodawca poniósł wydatki w celu objęcia lub nabycia powyższych Instrumentów Finansowych w Rozumieniu U.O.I.F. w następujących kwotach:

·… akcji spółki (A) zostało nabytych przez Spadkodawcę w dniu … r. za cenę … PLN;

·… obligacje (B) zostały nabyte przez Spadkodawcę w dniu … r. za cenę … PLN;

·… jednostki uczestnictwa (tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania) w funduszu kapitałowym (C) zostały nabyte przez Spadkodawcę w dniu … r. za cenę … EUR.

Spadkobiercy nie planują dokonywać między sobą żadnych spłat ani dopłat.

Uzupełnienie wniosku

Sformułowanie:

należy rozumieć w następujący sposób:

W sytuacji, w której Instrumenty Finansowe w Rozumieniu U.O.I.F. (tj. akcje, obligacje, certyfikaty inwestycyjne oraz jednostki uczestnictwa) występują w liczbie niepodzielnej przez cztery, a zatem nie jest możliwy ich równy podział pomiędzy wszystkich czterech Spadkobierców (z uwzględnieniem Wnioskodawcy), wówczas Wnioskodawca otrzyma większą liczbę Instrumentów Finansowych w Rozumieniu U.O.I.F. od pozostałych Spadkobierców.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca otrzyma liczbę Instrumentów Finansowych w rozumieniu U.O.I.F., których wartość będzie wyższa niż wartość udziału Wnioskodawcy w tych Instrumentach Finansowych jako składnikach masy spadkowej.

Tym niemniej, wspomniana nadwyżka liczby Instrumentów Finansowych w Rozumieniu U.O.I.F. będzie wynikała z niezależnego od Wnioskodawcy, ani pozostałych Spadkobierców braku możliwości równego ich podziału pomiędzy wszystkich czterech Spadkobierców.

Opisywane zasady podziału ilustruje następujący hipotetyczny przykład:

W skład masy spadkowej wchodzi .. (…) jednostek uczestnictwa w funduszu kapitałowym. W związku z tym, że liczba … nie dzieli się przez cztery, nie jest możliwe dokonanie równego podziału omawianych jednostek uczestnictwa pomiędzy wszystkich czterech Spadkobierców.

Zatem podział tego składnika masy spadkowej będzie następujący:

·Spadkobierca 1 (Wnioskodawca) w wyniku działu spadku otrzyma … jednostek uczestnictwa;

·Spadkobierca 2 w wyniku działu spadku otrzyma … jednostek uczestnictwa;

·Spadkobierca 3 w wyniku działu spadku otrzyma … jednostek uczestnictwa;

·Spadkobierca 4 w wyniku działu spadku otrzyma … jednostek uczestnictwa.

Powyższe zasady podziału będą dotyczyły wszystkich rodzajów Instrumentów Finansowych w rozumieniu U.O.I.F., tj. akcji, obligacji, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa.

Sformułowanie:

należy rozumieć w następujący sposób:

W sytuacji, w której Wnioskodawca otrzyma w wyniku działu spadku liczbę Instrumentów Finansowych w Rozumieniu U.O.I.F. większą od pozostałych Spadkobierców - w wyniku opisanego wyżej braku możliwości równego podziału tych Instrumentów Finansowych przez cztery - to wówczas wartość Instrumentów Finansowych, które otrzyma Wnioskodawca, będzie wyższa niż wartość udziału Wnioskodawcy w tych Instrumentach Finansowych jako składnikach masy spadkowej.

Pomimo powstania powyższej nadwyżki po stronie Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie będzie dokonywał na rzecz pozostałych Spadkobierców żadnych rekompensat pieniężnych (spłat, czy dopłat) mających na celu wyrównanie wartości udziału wszystkich Spadkobierców i zniwelowanie omawianej nadwyżki.

Sformułowanie:

należy rozumieć w następujący sposób: umorzenie jednostek uczestnictwa albo ich odkupienie przez emitenta.

Pytanie

Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę Instrumentów Finansowych w Rozumieniu U.O.I.F. odziedziczonych po Spadkodawcy, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu ze zbycia tych Instrumentów Finansowych w Rozumieniu U.O.I.F. w wysokości 1/4 (bądź możliwe jak najbardziej zbliżonej do takiego udziału) wydatków poniesionych przez Spadkodawcę w celu nabycia Instrumentów Finansowych w Ro­zumieniu U.O.I.F.?

Pana stanowisko w sprawie

W przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę Instrumentów Finansowych w Rozumieniu U.O.I.F. odziedziczonych po Spadkodawcy, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu ze zbycia tych Instrumentów Finansowych w Rozumieniu U.O.I.F. w wysokości 1/4 (bądź możliwe jak najbardziej zbliżonej do takiego udziału) wydatków poniesionych przez Spadkodawcę w celu nabycia tych Instrumentów Finansowych w Rozumieniu U.O.I.F., przy czym rozliczenie kosztów powinno być dokonywane z uwzględnieniem pro­porcji liczby zbywanych jednostek danego instrumentu do wartości wydatków Spadkodawcy na ich nabycie.

Odnosząc powyższe stanowisko do przykładu opisanego w zdarzeniu przyszłym, w przypadku odpłatnego zbycia części odziedziczonych Instrumentów Finansowych w Rozumieniu U.O.I.F. Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania następujących kosztów uzyskania przychodu.

Przykład:

Wnioskodawca postanawia w przyszłości dokonać odpłatnego zbycia:

·… akcji spółki (A), co stanowi …% wszystkich akcji spółki (A) odziedziczonych po Spadkodawcy;

·… obligacji (B), co stanowi …% wszystkich obligacji (B) odziedziczonych po Spadkodawcy;

·… jednostek uczestnictwa w funduszu kapitałowym (C), co stanowi …% jednostek uczestnictwa w funduszu kapitałowym (C) odziedziczonych po Spadkodawcy.

Mając na uwadze wskazane w przykładzie z opisu zdarzenia przyszłego wydatki poniesione przez Spadkodawcę na nabycie wszystkich wyżej wymienionych Instrumentów Finansowych w Rozumieniu U.O.I.F. (tj. przed dokonaniem działu spadku), w związku z opisanym wyżej odpłatnym zbyciem Wnioskodawca powinien być uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w następujących kwotach:

·W odniesieniu do zbycia … akcji spółki (A) - koszt uzyskania przychodu … PLN;

Spadkodawca poniósł bowiem historycznie … PLN na nabycie wszystkich … akcji spółki (A). Wnioskodawca nabył w drodze dziedziczenia i działu spadku … akcji spółki (A), a zatem odziedziczył wydatki poniesione przez Spadkodawcę na nabycie akcji spółki (A) w kwocie … PLN. Z uwagi na to, że Wnioskodawca w przedstawionym przykładzie dokona odpłatnego zbycia … akcji spółki (A), co stanowi …%, wszystkich akcji spółki (A) będących własnością Wnioskodawcy, będzie On uprawniony do rozpoznania w związku z tym zbyciem kosztów uzyskania przychodu w wysokości … PLN (… PLN x …% = … PLN).

·W odniesieniu do zbycia … obligacji (B) - koszt uzyskania przychodu … PLN

Spadkodawca poniósł historycznie … PLN na nabycie wszystkich … obligacji (B). Wnioskodawca nabył w drodze dziedziczenia i działu spadku … obligacji (B), a zatem odziedziczył wydatki poniesione przez Spadkodawcę na nabycie obligacji (B) w kwocie … PLN. Z uwagi na to, że Wnioskodawca w przedstawionym przykładzie dokona odpłatnego zbycia … obligacji (B), co stanowi …% wszystkich obligacji (B) będących własnością Wnioskodawcy, będzie On uprawniony do rozpoznania w związku z tym zbyciem kosztów uzyskania przychodu w wysokości … PLN (… PLN x …% = … PLN).

·W odniesieniu do zbycia … jednostek w funduszu kapitałowym (C) - koszt uzyskania przychodu … PLN.

Spadkodawca poniósł historycznie … EUR na nabycie wszystkich … jednostek uczestnictwa w funduszu kapitałowym (C). Wnioskodawca nabył w drodze dziedziczenia i działu spadku … jednostek uczestnictwa w funduszu kapitałowym (C), a zatem odziedziczył wydatki poniesione przez Spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictw a w funduszu kapitałowym (C) w kwocie … EUR. Z uwagi na to, że Wnioskodawca w przedstawionym przykładzie dokona odpłatnego zbycia … jednostek uczestnictwa w funduszu kapitałowymi (C), co stanowi …% wszystkich jednostek uczestnictwa w funduszu kapitałowym (C) będących własnością Wnioskodawcy, będzie On uprawniony do rozpoznania w związku z tym zbyciem kosztów uzyskania przychodu w wysokości … PLN (… PLN x …% = … PLN). Spadkodawca nabył jednostki uczestnictwa w funduszu kapitałowym (C) … r., a z uwagi na to, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, odziedziczone przez Wnioskodawcę koszty w kwocie … EUR należy przeliczyć według kursu EUR/PLN … (tabela nr … r.), co daje kwotę … PLN.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5a pkt 11 i 14 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o:

·papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 U.O.I.F.;

·funduszach kapitałowych - oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Stosownie do art. 3 pkt 1 lit. a U.O.I.F., przez papiery wartościowe rozumie się akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

W myśl natomiast art. 3 pkt 3 U.O.I.F., przez tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania rozumie się wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego papiery wartościowe lub niebędące papierami wartościowymi instrumenty finansowe reprezentujące prawa majątkowe przysługujące uczestnikom instytucji wspólnego inwestowania, w tym w szczególności jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec powyższych definicji należy stwierdzić, że Instrumenty Finansowe w Rozumieniu U.O.I.F. stanowią papiery wartościowe oraz tytuły uczestnictwa w fundu­szach kapitałowych (instytucjach wspólnego inwestowania).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym i odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5, 6, 10, lit. a) u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 5 oraz art. 30a ust. 5 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Dochodu tego nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.

W myśl art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, a zatem a contrario przepis ten pozwala na pomniejszenie przychodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych o koszty ich uzyskania (wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa).

Z kolei zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 i 4 u.p.d.o.f., dochodem jest osiągnięta w roku podatkowym:

·różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14;

·różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wyłączenie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W świetle powyższego, kosztami uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia (umorzenia) papierów wartościowych, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych oraz udziałów (akcji) są wydatki faktycznie poniesione na nabycie (objęcie) tych instrumentów.

Dodatkowo, zgodnie z art. 22 ust. 1m u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Z art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1m u.p.d.o.f. wynika, że wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, papierów wartościowych lub tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych mogą zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu z tytułu ich zbycia przez spadkobiercę.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia (umorzenia) Instrumentów Finansowych w Rozumieniu U.O.I.F. (akcje, obligacje i tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych) będzie podlegał pomniejszeniu o koszty uzyskania tego przychodu, poniesione przez Spadkodawcę, przy czym Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu ze zbycia (umorzenia) Instrumentów Finansowych w Rozumieniu U.O.I.F. w wysokości 1/4 (bądź możliwe jak najbardziej zbliżonej do takiego udziału) wydatków poniesionych przez Spadkodawcę w celu nabycia tych Instrumentów Finansowych w Rozumieniu U.O.I.F., przy czym rozliczenie kosztów powinno być dokonywane z uwzględnieniem proporcji liczby zbywanych jednostek danego instrumentu do wartości wydatków Spadkodawcy na ich nabycie.

Uzupełnienie stanowiska

W przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę Instrumentów Finansowych w Rozumieniu U.O.I.F. w postaci akcji, które to akcje przypadną Wnioskodawcy w wyniku działu spadku, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 1/4 (jednej czwartej) wydatków poniesionych przez Spadkodawcę w celu nabycia wszystkich akcji wchodzących do masy spadkowej przed dokonaniem działu spadku, przy czym rozliczenie kosztów powinno być dokonywane z uwzględnieniem proporcji liczby zbywanych akcji do wartości wydatków Spadkodawcy na ich nabycie.

W przypadku odpłatnego umorzenia albo odkupienia przez emitenta od Wnioskodawcy Instrumentów Finansowych w Rozumieniu U.O.I.F. w postaci obligacji, które to obligacje przypadną Wnioskodawcy w wyniku działu spadku, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 1/4 (jednej czwartej) wydatków poniesionych przez Spadkodawcę w celu nabycia wszystkich obligacji wchodzących do masy spadkowej przed dokonaniem działu spadku, przy czym rozliczenie kosztów powinno być dokonywane z uwzględnieniem proporcji liczby umarzanych albo odkupowanych przez emitenta obligacji do wartości wydatków Spadkodawcy na ich nabycie.

W przypadku odpłatnego umorzenia albo odkupienia przez emitenta od Wnioskodawcy Instrumentów Finansowych w Rozumieniu U.O.I.F. w postaci certyfikatów inwestycyjnych, które to certyfikaty przypadną Wnioskodawcy w wyniku działu spadku, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 1/4 (jednej czwartej) wydatków poniesionych przez Spadkodawcę w celu nabycia wszystkich certyfikatów inwestycyjnych wchodzących do masy spadkowej przed dokonaniem działu spadku, przy czym rozliczenie kosztów powinno być dokonywane z uwzględnieniem proporcji liczby umarzanych albo odkupowanych przez emitenta certyfikatów do wartości wydatków Spadkodawcy na ich nabycie.

W przypadku odpłatnego umorzenia albo odkupienia przez emitenta od Wnioskodawcy Instrumentów Finansowych w Rozumieniu U.O.I.F. w postaci jednostek uczestnictwa, które to jednostki przypadną Wnioskodawcy w wyniku działu spadku, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 1/4 (jednej czwartej) wydatków poniesionych przez Spadkodawcę w celu nabycia wszystkich jednostek uczestnictwa wchodzących do masy spadkowej przed dokonaniem działu spadku, przy czym rozliczenie kosztów powinno być dokonywane z uwzględnieniem proporcji liczby umarzanych albo odkupowanych przez emitenta jednostek do wartości wydatków Spadkodawcy na ich nabycie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest częściowo prawidłowe i częściowo nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 19 ww. ustawy:

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, a w szczególności z art. 17 ust. 2 i art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określenie przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia papierów wartościowych – akcji i obligacji, tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania – certyfikatów inwestycyjnych, jednostek uczestnictwa wymaga uwzględnienia dwóch elementów:

·wartości odpłatnego zbycia (umorzenia) określonych przez strony umowy (tj. zbywcę i nabywcę) jako cena zbycia (umorzenia),

·kosztów odpłatnego zbycia (umorzenia), tj. kosztów koniecznych dla przeprowadzenia czynności odpłatnego zbycia (umorzenia), kosztów bezpośrednio związanych z transakcją odpłatnego zbycia (umorzenia), niezbędnych dla dojścia tej transakcji do skutku. Przy czym pomiędzy tymi kosztami a dokonanym zbyciem (umorzeniem) musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Za koszty takie należy uznać koszty, które zostały poniesione bezpośrednio w celu zawarcia umowy sprzedaży akcji. W szczególności mogą to być koszty obsługi prawnej, doradztwa podatkowego, taksy notarialnej itp.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 30a ust. 5 ww. ustawy:

Stosownie natomiast do art. 30b ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Jednakże wyłączenie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy stanowi, że:

Koszty uzyskania przychodów wskazane w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą spełniać kryterium celowości określone w tym przepisie. Tym samym do wydatków na objęcie/nabycie udziałów (akcji, obligacji, certyfikatów inwestycyjnych, jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych), o których mowa w tym przepisie, nie zalicza się wydatków, których poniesienie nie służyło objęciu/nabyciu udziałów (akcji, obligacji, certyfikatów inwestycyjnych, jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych) lub nie było konieczne dla ich objęcia/nabycia.

Jak stanowi zaś art. 22 ust. 1m ww. ustawy:

Powołany przepis ma charakter wyjątku od zasady, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez podatnika (zasada ta wynika w szczególności z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Pozwala na uwzględnienie w kosztach podatkowych podatników - spadkobierców wydatków faktycznie poniesionych przez inne osoby (spadkodawców). Przepis art. 22 ust. 1m ww. ustawy przewiduje swoistą sukcesję prawa spadkodawcy do uwzględnienia wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji, obligacji, certyfikatów inwestycyjnych, jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych) w spółce kapitałowej na spadkobiercę (spadkobierców), tj. w przypadku ich dziedziczenia.

Z przepisu art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej w przypadku ich odpłatnego zbycia, nabytych przez podatnika w drodze spadku.

Regulacja powyższa ma jednakże zastosowanie wyłącznie w sytuacji nabycia wymienionych w niej aktywów w drodze spadku, a więc w realiach, które w tej sprawie występują.

Z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Jak wynika z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W świetle natomiast art. 1035 Kodeksu cywilnego:

Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Zgodnie z art. 1037 § 1 Kodeksu:

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności czy działu spadku jest ich nabyciem. Biorąc natomiast pod uwagę przyjętą linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy i praw w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie ich na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli, jeśli:

·podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

·wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy (prawa) mieści się w ramach posiadanego dotychczas udziału.

Z powyższego wynika, że jeżeli spełnione są ww. warunki dział spadku nie może być rozpatrywany w kategoriach nabycia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą, jak też stan jej majątku osobistego. W sytuacji zatem, gdy dział spadku ma charakter nieodpłatny, a na skutek jego dokonania dotychczasowy udział danej osoby się zwiększa, mamy do czynienia z przysporzeniem o konkretnym wymiarze finansowym.

Z opisu sprawy wynika, że w Pana sytuacji podział nie będzie ekwiwalentny. W sytuacji, w której otrzyma Pan w wyniku działu spadku liczbę Instrumentów Finansowych w Rozumieniu U.O.I.F. większą od pozostałych Spadkobierców – w wyniku braku możliwości równego podziału tych Instrumentów Finansowych pomiędzy 4 spadkobierców – wówczas wartość Instrumentów Finansowych, które Pan otrzyma, będzie wyższa niż wartość Pana udziału w tych Instrumentach Finansowych jako składnikach masy spadkowej.

Skoro nabędzie Pan majątek ponad udział w spadku, bez znaczenia pozostaje, że nie będzie Pan dokonywał na rzecz pozostałych Spadkobierców żadnych rekompensat pieniężnych (spłat, czy dopłat) mających na celu wyrównanie wartości udziału wszystkich Spadkobierców i zniwelowanie nadwyżki.

Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie doszło do nabycia przez Pana akcji, obligacji, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa w funduszu kapitałowym. Tym samym w przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie wskazany przez Pana przepis art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do akcji, obligacji, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa w funduszu kapitałowym nabytych w spadku.

Wobec powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie miał Pan prawo do obniżenia przychodu ze zbycia Instrumentów Finansowych zgodnie z art. 22 ust. 1m ww. ustawy. Pana stanowisko w tym zakresie jest prawidłowe.

Natomiast, zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami, art. 22 ust. 1m ww. ustawy nie będzie miał zastosowania do Instrumentów Finansowych nabytych ponad Pana udział w spadku. W tej części nie będzie miał Pan prawa do obniżenia o wartość wydatków poniesionych na objęcie/nabycie Instrumentów Finansowych przez Spadkodawcę. Pana stanowisko w tym zakresie jest więc nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Kwestia dokonywanych obliczeń w przedstawionym wniosku nie była przedmiotem oceny, ponieważ na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja organ interpretacyjny rozstrzyga czy prawidłowo postrzega Pan, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawione przez Pana zdarzenie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).