Interpretacja indywidualna z dnia 8 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-2.4014.193.2023.4.DR

W zakresie skutków podatkowych Transferu Aktywów z FIZ do ASI.

 Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych:

- w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania – jest nieprawidłowe;

- w pozostałej części – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych Transferu Aktywów z FIZ do ASI. Uzupełnili go Państwo pismem z 2 sierpnia 2023 r. (wpływ 3 sierpnia 2023 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 września 2023 r. (wpływ 25 września 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) („X”) to polska spółka akcyjna (…). Do grupy X należy m.in. spółka Y sp. z o.o. (Wnioskodawca, „Y”), prowadząca działalność m.in. jako zarządzający częściami portfeli inwestycyjnych funduszy inwestycyjnych zamkniętych na zlecenie Z S.A. i na podstawie umów, o których mowa w art. 46 ust. 3a ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi („UFI”). Fundusze te działają w formule tzw. funduszu funduszy, tj. inwestujących w fundusze Venture Capital oraz Private Equity prowadzące działalność jako alternatywne fundusze inwestycyjne, o których mowa w art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010 Tekst mający znaczenie dla EOG. W ramach prowadzonej działalności Y zarządza częściami następujących portfeli inwestycyjnych:

- A Fundusz Inwestycyjny Zamknięty (wpisany do Rejestru Funduszy Inwestycyjnych pod nr (…)),

- B Fundusz Inwestycyjny Zamknięty (wpisany do Rejestru Funduszy Inwestycyjnych pod nr (…)),

- C Fundusz Inwestycyjny Zamknięty (wpisany do Rejestru Funduszy Inwestycyjnych pod nr (…)),

- D Fundusz Inwestycyjny Zamknięty (wpisany do Rejestru Funduszy Inwestycyjnych pod nr (…)). („Fundusze” lub „FIZ”).

Uczestnikami Funduszy są X lub E („Uczestnicy”). Fundusze korzystają zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych ze zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 53a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („Ustawa o CIT”), zgodnie z którym zwolnieniu podlegają przychody podmiotu wdrażającego instrument finansowy, o którym mowa w rozdziale 10 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 lub w rozdziale 10 ustawy z dnia 28 kwietnia 2022 r. o zasadach realizacji zadań finansowanych ze środków europejskich w perspektywie finansowej 2021-2027, w szczególności odsetki, opłaty gwarancyjne, dywidendy i inne przychody osiągnięte z inwestycji realizowanych przez ten podmiot – w części zwiększającej wkład finansowy z programów służących realizacji umowy partnerstwa. Fundusze uzyskały w przeszłości wkład finansowy z programów służących realizacji umowy partnerstwa.

Aktywa Funduszy („Aktywa”) obejmują posiadane bezpośrednio tytuły uczestnictwa w:

 a) polskich spółkach z o.o., akcyjnych, komandytowych i komandytowo-akcyjnych

 b) spółkach z siedzibą w Luxemburgu typu SCSP SICAV-RAIF oraz S.C.A. SICAV-RAIF;

 c) spółkach z siedzibą w Holandii utworzonych w formie prawnej zbliżonej do spółdzielni (Coöperatief U.A.),

 d) spółce z siedzibą w Niemczech (GmbH) oraz posiadane pośrednio tytuły uczestnictwa w spółce z siedzibą w (...) utworzonej w formie spółki S.L.P. i spółce z siedzibą w Luxemburgu typu SCSP.

Wśród Aktywów niektórych Funduszy znajdują się również aktywa (udziały, akcje tytuły uczestnictwa) generujące dochody (przychody), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 a) i f) ustawy o CIT.

Rozważany jest transfer Aktywów z Funduszy do nowozałożonej spółki mającej status alternatywnej spółki inwestycyjnej („ASI”) („Transfer”, „Transakcja”) w trybie przewidzianym w art. 32a ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju („USIR”). Na moment składania wniosku ASI jeszcze nie istnieje, będzie utworzona przez Y i zarządzana przez Y (…). Zgodnie z procedurą opisaną w art. 31a USIR, uczestnicy Funduszu w wyniku tego Transferu otrzymają udziały w nowozałożonej ASI. Po dokonaniu Transferu, ASI stanie się właścicielem Aktywów a Uczestnicy Funduszy (czyli X i E) staną się inwestorami ASI w proporcji, w jakiej byli dotychczas uczestnikami FIZ. Po zrealizowaniu Transferu Aktywów Fundusze nie będą już prowadzić aktywnej działalności inwestycyjnej, wobec czego będzie mogła zostać podjęta decyzja o likwidacji Funduszy. W takim wypadku doszłoby do umorzenia wyemitowanych przez Fundusze certyfikatów inwestycyjnych poprzez wypłatę uzyskanych środków pieniężnych uczestnikom, proporcjonalnie do liczby posiadanych przez nich certyfikatów inwestycyjnych. Ze względu na fakt, że większość Aktywów FIZ zostanie przekazana do ASI w wyniku Transferu, wartość środków pochodzących z wykupu i umorzenia certyfikatów będzie istotnie niższa niż wartość wynikająca z wyceny aktywów Funduszy opublikowanej przed Transferem (gdyż wartość aktywów FIZ będzie pomniejszona o wartość aktywów przeniesionych do ASI). Statuty FIZ nie dopuszczają możliwości wypłat bez wykupu certyfikatów inwestycyjnych. Niniejszy wniosek o interpretację jest składany przez Y jako podmiot planujący utworzenie ASI zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

W odpowiedzi na wezwanie Organu, pismem z 25 września 2023 r. uzupełnili Państwo opis sprawy w następującym zakresie:

Pytanie nr 1

Co należy rozumieć pod pojęciem użytym we wniosku – „Uczestnik”, proszę to wyjaśnić?

Odpowiedź: Są cztery Fundusze (…). Uczestnikami 3 pierwszych Funduszy jest E. Uczestnikiem A FIZ jest E oraz X S.A. Uczestnik funduszu inwestycyjnego to podmiot, który posiada jednostki uczestnictwa/certyfikaty inwestycyjne funduszu.

Pytanie nr 2

Jakich faktycznie czynności dokonują Państwo (Y) w związku z Transferem Aktywów z FIZ do ASI, w sytuacji gdy „Uczestnikiem” jest E lub X?

Odpowiedź: Y będzie wspólnikiem nowozałożonej ASI, do której zostanie wniesiony wkład w postaci Aktywów. Y jako wspólnik ASI podejmie uchwałę zgromadzenia wspólników (akcjonariuszy) ASI o podwyższeniu kapitału zakładowego ASI, ze wskazaniem m.in., że nowo wyemitowane udziały (akcje) w ASI zostaną pokryte wkładem niepieniężnym w postaci Aktywów.

Pytanie nr 3

Kto dokona transferu Aktywów do nowozałożonej spółki ASI?

Odpowiedź: Transfer ma odbyć się zgodnie z art. 32a USIR. W myśl tego przepisu, uczestnicy Funduszy mogą w drodze uchwały postanowić o nieodpłatnym przeniesieniu aktywów danego Funduszu na wskazaną w uchwale alternatywną spółkę inwestycyjną, zarządzaną przez X lub jego spółkę zależną (tj. efektywnie Y).

Pytanie nr 4

Czy otrzymają Państwo (Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) jakiekolwiek wynagrodzenie z tytułu transferu Aktywów Uczestnika – E z FIZ do ASI lub z tytułu transferu Aktywów Uczestnika - X, jeżeli tak, to proszę wskazać od kogo i w jakiej formie?

Odpowiedź: Nie.

Pytanie nr 5

Kogo sytuacji podatkowej dotyczy pytanie nr 7 tj. proszę wyjaśnić czy pytanie dotyczy Transferu Aktywów z FIZ do ASI dokonanego przez Uczestnika – E lub Transferu Aktywów z FIZ do ASI dokonanego przez Uczestnika – X czy Państwa (Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością)?

Odpowiedź: Pytanie dotyczy wyłącznie sytuacji podatkowej Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Pytanie nr 6

Czy opisany we wniosku transfer aktywów będzie/nie będzie:

 - ściąganiem długów, w tym factoringu;

 - usługą doradztwa;

 - usługą w zakresie leasingu.

Odp: Nie.

Pytanie nr 7

Czy opisany we wniosku transfer aktywów będzie/nie będzie usługą dotyczącą praw i udziałów odzwierciedlających:

- tytuł prawny do towarów;

- tytuł własności nieruchomości;

- prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

- udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;

- prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku?

Odp: Nie.

Pytanie nr 8

Jaką formę prawną będzie miała nowozałożona alternatywna spółka inwestycyjna?

Odp. Będzie to najprawdopodobniej spółka komandytowo-akcyjna.

Pytanie

Czy w związku z dokonaniem Transferu Aktywów z FIZ do ASI powstanie obowiązek zapłaty PCC, a jeśli tak – co będzie podstawą opodatkowania PCC? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, sam Transfer Aktywów z FIZ do ASI nie będzie podlegał opodatkowaniu PCC. Podwyższenie kapitału zakładowego w ASI podlegać będzie podatkowi od czynności cywilnoprawnych naliczonemu według stawki 0,5% od wartości, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z pkt 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych – dalej Ustawa PCC, opodatkowaniu PCC podlega m.in. zmiana umowy spółki. Przy spółce kapitałowej za zmianę umowy spółki uznaje się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Jak stanowi przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) Ustawy PCC, w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, podstawę opodatkowania PCC stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał. Od podstawy opodatkowania odlicza się: 1) kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego; 2) opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego; 3) opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Zdaniem Wnioskodawcy sam Transfer Aktywów z FIZ do ASI nie będzie podlegał PCC, gdyż nie jest ani sprzedażą, ani zamianą, ani żadną inną czynnością prawną podlegającą PCC. Tym niemniej, w wyniku przeprowadzenia procedury opisanej w art. 32a USIR, ASI otrzyma Aktywa. W wyniku Transakcji dojdzie do podwyższenia kapitału w ASI. Podwyższenie kapitału zakładowego w ASI podlegać będzie podatkowi od czynności cywilnoprawnych naliczonemu według stawki 0,5%. Podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku:

- w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania – jest nieprawidłowe;

- w pozostałej części – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena Państwa stanowiska tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

a)umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

b) umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

c) (uchylona),

d) umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

e) umowy dożywocia,

 f) umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,

g) (uchylona),

h) ustanowienie hipoteki,

 i) ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

 j) umowy depozytu nieprawidłowego,

k) umowy spółki.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy:

Podatkowi podlegają:

2) zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;

3) orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Zatem, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe ustalenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca – Y należy do grupy X, prowadzi działalność m.in. jako zarządzający częściami portfeli inwestycyjnych funduszy inwestycyjnych zamkniętych na zlecenie Z i na podstawie umów, o których mowa w art. 46 ust. 3a ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (UFI). Fundusze te działają w formule tzw. funduszu funduszy, tj. inwestujących w fundusze Venture Capital oraz Private Equity prowadzące działalność jako alternatywne fundusze inwestycyjne. Rozważany jest transfer Aktywów z Funduszy do nowozałożonej spółki mającej status alternatywnej spółki inwestycyjnej (ASI) (Transfer, Transakcja) w trybie przewidzianym w art. 32a ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju (USIR). Na moment składania wniosku ASI jeszcze nie istnieje, będzie utworzona przez Y i zarządzana przez Y. W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że nowozałożona alternatywna spółka inwestycyjna będzie najprawdopodobniej spółką komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 32a ust. 1-4 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1103):

 1. Zgromadzenie inwestorów funduszu inwestycyjnego zamkniętego, którego częścią portfela inwestycyjnego na dzień wejścia w życie ustawy z dnia 28 kwietnia 2022 r. o zasadach realizacji zadań finansowanych ze środków europejskich w perspektywie finansowej 2021-2027 (Dz.U. poz. 1079) zarządza Polski Fundusz Rozwoju lub jego spółka zależna, jest uprawnione do podjęcia uchwały o nieodpłatnym przeniesieniu aktywów tego funduszu inwestycyjnego zamkniętego, innych niż instrumenty rynku pieniężnego, o których mowa w art. 2 pkt 21 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, skarbowe papiery wartościowe i depozyty, na wskazaną w uchwale alternatywną spółkę inwestycyjną, zarządzaną przez Polski Fundusz Rozwoju lub jego spółkę zależną, której wspólnikami są wyłącznie uczestnicy tego funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Uchwała zgromadzenia inwestorów o przeniesieniu aktywów funduszu inwestycyjnego zamkniętego jest podjęta, jeżeli głosy za przeniesieniem aktywów oddali uczestnicy reprezentujący 100% ogólnej liczby certyfikatów inwestycyjnych tego funduszu.

 2. Towarzystwo funduszy inwestycyjnych zarządzające funduszem inwestycyjnym zamkniętym przekazuje uchwałę, o której mowa w ust. 1, zarządzającemu alternatywną spółką inwestycyjną wskazaną w tej uchwale niezwłocznie po jej podjęciu.

 3. Niezwłocznie po otrzymaniu uchwały, o której mowa w ust. 1, zarządzający alternatywną spółką inwestycyjną zwołuje odpowiednio zgromadzenie wspólników lub walne zgromadzenie alternatywnej spółki inwestycyjnej w celu podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego tej alternatywnej spółki inwestycyjnej. Uchwała zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia alternatywnej spółki inwestycyjnej, do której mają zostać wniesione aktywa funduszu inwestycyjnego zamkniętego, określa co najmniej kwotę, o jaką kapitał zakładowy ma być podwyższony, liczbę nowo tworzonych udziałów lub akcji oraz zawiera wskazanie, że przedmiotowe udziały lub akcje zostaną pokryte wkładem niepieniężnym w postaci aktywów funduszu inwestycyjnego zamkniętego.

 4. Przeniesienie aktywów funduszu inwestycyjnego zamkniętego na alternatywną spółkę inwestycyjną traktowane jest jako wniesienie wkładu przez wspólnika lub akcjonariusza alternatywnej spółki inwestycyjnej, będącego jednocześnie uczestnikiem funduszu inwestycyjnego zamkniętego, obejmującego prawa uczestnictwa tej spółki, o których mowa w art. 8c ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi.

Mając na względzie ww. przepisy należy wskazać, że podjęcie uchwały o nieodpłatnym przeniesieniu aktywów funduszu inwestycyjnego zamkniętego na alternatywną spółkę inwestycyjną nie zostało wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast sam Transfer Aktywów z FIZ do ASI – w świetle ww. przepisów ustawy o systemie instytucji rozwoju – powinien być traktowany jako wniesienie wkładu do alternatywnej spółki inwestycyjnej. W tym zakresie wskazać należy, że na podstawie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Podatkowi podlegają: umowy spółki.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Podatkowi podlegają: zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

W oparciu o art. 8a ust. 2 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 681):

Alternatywna spółka inwestycyjna może prowadzić działalność w formie:

 1) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej albo spółki europejskiej;

 2) spółki komandytowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, w których jedynym komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna albo spółka europejska.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy:

W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

 1) przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;

 2) przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Z kolei, zgodnie z art. 1a pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) spółka osobowa – spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną;

2) spółka kapitałowa – spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje:

- z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej;

- z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną.

Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) cyt. ustawy:

Podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki: przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Na podstawie art. 6 ust. 9 ww. ustawy:

Od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

 1) kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;

 2) opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;

 3) opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że:

Stawka podatku wynosi od umowy spółki – 0,5%.

Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że opisany we wniosku Transfer Aktywów z FIZ do alternatywnej spółki inwestycyjnej będzie stanowił zmianę umowy tej spółki, która jak wynika z uzupełnienia wniosku będzie najprawdopodobniej spółką komandytowo-akcyjną.

Instytucję spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.).

Zgodnie z art. 125 Kodeksu spółek handlowych:

Spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Na podstawie art. 126 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

 1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej;

 2) w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

W myśl art. 130 Kodeksu spółek handlowych:

Statut spółki komandytowo-akcyjnej powinien zawierać:

1) firmę i siedzibę spółki;

2) przedmiot działalności spółki;

3) czas trwania spółki, jeżeli jest oznaczony;

4) oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego komplementariusza oraz ich wartość;

5) wysokość kapitału zakładowego, sposób jego zebrania, wartość nominalną akcji i ich liczbę ze wskazaniem, czy akcje są imienne, czy na okaziciela;

6) liczbę akcji poszczególnych rodzajów i związane z nimi uprawnienia, jeżeli mają być wprowadzone akcje różnych rodzajów;

7) nazwiska i imiona albo firmy (nazwy) komplementariuszy oraz ich siedziby, adresy albo adresy do doręczeń albo adresy do doręczeń elektronicznych;

8) organizację walnego zgromadzenia i rady nadzorczej, jeżeli ustawa lub statut przewiduje ustanowienie rady nadzorczej.

Art. 132 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że:

§ 1. Komplementariusz może wnieść wkład do spółki komandytowo-akcyjnej na kapitał zakładowy lub na inne fundusze.

§ 2. Wniesienie przez komplementariusza wkładu na kapitał zakładowy nie wyłącza jego nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Natomiast zgodnie z art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Aby ocenić skutki podatkowe opisanej przez Państwa czynności najpierw należy zwrócić uwagę, że zasadniczą kwestią w przedmiotowej sprawie jest zgodność przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej z postanowieniami dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L z 2008 r. Nr 46, str. 11, ze zm.) oraz poprzedzającej jej dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE z 1969 r. Nr 249, str. 25).

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidują różny zakres opodatkowania tym podatkiem umowy (i jej zmiany) spółki kapitałowej i osobowej. Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z wyrokiem z 22 kwietnia 2015 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-357/13, spółka komandytowo-akcyjna prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełniać przesłanki przewidziane w tym przepisie.

W interpretacji ogólnej z 27 października 2015 r. znak: PL-LM.831.22.2015 Minister Finansów wskazał, że uznanie w orzeczeniu przez Trybunał Sprawiedliwości spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu ww. dyrektywy wymusza również jej opodatkowanie zgodnie z zasadami przewidzianymi w tej dyrektywie. Część przepisów ww. dyrektywy zawiera regulacje bezwzględnie wiążące państwa członkowskie, których zastosowanie w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, uznanej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych za spółkę osobową, wymaga modyfikacji zakresu jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przy czym podkreślić należy, że zakres czynności cywilnoprawnych uznanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych za umowę spółki komandytowo-akcyjnej lub jej zmianę znajduje odzwierciedlenie w określonym w dyrektywie katalogu operacji uznanych za wkłady kapitałowe podlegające opodatkowaniu podatkiem kapitałowym.

Katalog operacji uznanych za wkłady kapitałowe zawiera art. 3 ww. Dyrektywy Rady 2008/7/WE.

Zgodnie z art. 3 lit. c) i d) ww. dyrektywy:

Na użytek niniejszej dyrektywy i z zastrzeżeniem art. 4 za „wkłady kapitałowe” uważa się następujące operacje:

c) podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju.

d) podwyższenie majątku spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, jednak nie w zamian za udział w kapitale lub majątku spółki, lecz za prawa tego samego rodzaju jak te, które posiadają członkowie, takie jak prawo głosu, udział w zyskach lub udział w podziale nadwyżki powstałej po likwidacji spółki.

Stosownie do art. 5 ust. 1 lit. a) ww. dyrektywy:

Państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ww. dyrektywy:

 1. Niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej ,,podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8-14.

 2. Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić.

Art. 11 ust. 1 zdanie pierwsze ww. dyrektywy stanowi, że:

W przypadku wkładów kapitałowych, o których mowa w art. 3 lit. a), c) i d), podstawą opodatkowania podatkiem kapitałowym jest rzeczywista wartość aktywów jakiegokolwiek rodzaju wniesionych lub mających być wniesionymi przez członków, po pomniejszeniu o przyjęte zobowiązania i poniesione wydatki przez spółkę w następstwie każdego wkładu.

Skoro zatem spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE to do opodatkowania umowy tej spółki mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, odnoszące się do umowy spółki osobowej w zakresie, w jakim są zgodne z przepisami tej dyrektywy.

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidują opodatkowanie wszystkich spółek handlowych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ale w świetle dyrektywy wymaga się zgodności tego podatku z podatkiem kapitałowym jedynie w zakresie reguł opodatkowania spółek kapitałowych w rozumieniu dyrektywy. Zatem sytuacja, że na potrzeby wewnętrznej klasyfikacji państwa członkowskiego uznaje się za dany rodzaj spółki jej określoną formę organizacyjną nie narusza dyrektywy tak długo, jak zasady jej opodatkowania są zgodne z postanowieniami dyrektywy, co ma miejsce w przypadku ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki komandytowo-akcyjnej i jej zmiany.

Wykładnia przepisów krajowych prowadzi więc do zgodności z dyrektywą, co w sposób zasadniczy odróżnia przedmiotową sprawę od sprawy będącej przedmiotem rozpatrywania przed TSUE w sprawie C-357/13, dotyczącej czynności restrukturyzacyjnych. O ile bowiem czynności restrukturyzacyjne były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych w sposób niedający się pogodzić z postanowieniami dyrektywy, wskutek czego zasadnym było zastosowanie przepisów dyrektywy wprost (z uwagi na brak przepisu krajowego, który by wyłączył czynności restrukturyzacyjne z opodatkowania), o tyle w przypadku pozostałych wkładów niezwiązanych z czynnościami restrukturyzacyjnymi istnieją przepisy krajowe umożliwiające opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki komandytowo-akcyjnej (lub jej zmiany) w sposób zgodny z dyrektywą.

Zakwalifikowanie spółki komandytowo-akcyjnej w polskich przepisach jako spółki osobowej i zastosowanie wobec niej zasad opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określonych właśnie dla umowy spółki osobowej, nie narusza postanowień dyrektywy 2008/7/WE, a sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych od umowy tej spółki lub jej zmiany, jest zgodny z zasadami określania podstawy opodatkowania spółek kapitałowych, wynikającymi z art. 11 ust. 1 tej dyrektywy.

Podsumowując, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że opisany we wniosku Transfer Aktywów z FIZ do ASI, spowoduje powstanie po stronie ASI obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki.

Natomiast skoro na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych spółka komandytowo-akcyjna – za wyjątkiem czynności restrukturyzacyjnych, co wynika z Dyrektywy – jest opodatkowana jak spółka osobowa, to zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

Tym samym Państwa stanowisko, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, należało uznać za nieprawidłowe, gdyż taki sposób ustalania podstawy opodatkowania przewidziany został dla spółki kapitałowej.

Stawka podatku – jak słusznie Państwo zauważyli – wynosić będzie 0,5%.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).