Interpretacja indywidualna z dnia 3 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.410.2023.2.PM

Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat rocznych pobieranych z tytułu użytkowania wieczystego gruntu oraz obowiązku dokonania korekty.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jestnieprawidłowe w zakresie opodatkowania opłat rocznych pobieranych z tytułu użytkowania wieczystego gruntu (pierwsza część zadanego pytania) oraz prawidłowe w zakresie obowiązku dokonania korekty (druga część zadanego pytania).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·opodatkowania opłat rocznych pobieranych z tytułu użytkowania wieczystego gruntu (pierwsza część zadanego pytania),

·obowiązku dokonania korekty (druga część zadanego pytania).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 października 2023 r. (wpływ 20 października 2023 r.) oraz pismem z 27 października 2023 r. (wpływ 27 października 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Powiat jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Na podstawie ustawy o samorządzie powiatowym Powiat posiada osobowość prawną i zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 200 i 72 ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r., poz. 1990) oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku złożonego przez X, Wojewoda Decyzją z 2020 r., która stała się ostateczna w 2021 r. stwierdził nieodpłatne nabycie z mocy prawa, z w 1990 r. przez sprawujące w tym dniu zarząd przedsiębiorstwo państwowe Y prawo użytkowania wieczystego na okres 99 lat, niezabudowanej nieruchomości gruntowej Skarbu Państwa, ustalając opłatę roczną za użytkowanie wieczyste tego gruntu w wysokości 3% ceny tego gruntu. Ustaloną opłatę należy wnosić w terminie do 31 marca każdego roku kalendarzowego na konto Starostwa Powiatowego. Jednocześnie na podstawie art. 200 ust. 1 pkt 4 zd. 2 ww. ustawy nabycie prawa użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu następuje bez pobrania pierwszej opłaty.

Pomimo, iż zgodnie z przytoczoną decyzją przedmiotowa nieruchomość została oddana w użytkowanie wieczyste z dniem w 1990 r., to pierwsza opłata roczna z wskazanego tytułu została ustalona na dzień 1 stycznia 2021 r. dla następcy prawnego, tj. X, tj. po dniu 1 maja 2004 r., tj. po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wpis prawa użytkowania wieczystego do ksiąg wieczystych nie został jeszcze dokonany.

Szczegółowe informacje dotyczące gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste dla Y obecnie X przedstawiają się następująco: Wnioskiem z 2011 r. X zwróciło się o wydanie decyzji stwierdzającej nabycie na podstawie art. 200 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, przez przedsiębiorstwo państwowe Y prawa użytkowania wieczystego na okres 99 lat, niezabudowanej nieruchomości gruntowej Skarbu Państwa. Po rozpatrzeniu wniosku Wojewoda decyzją z 2012 r. odmówił stwierdzenia nabycia z mocy prawa w 1990 r. przez ww. przedsiębiorstwo państwowe Y praw określonych w art. 200 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, w stosunku do nieruchomości Skarbu Państwa opisanej na wstępie. W uzasadnieniu decyzji Wojewoda wskazując na zgromadzony materiał dowodowy w sprawie uznał, że działka będąca przedmiotem postępowania w 1990 r. stanowiła teren leśny, a tym samym nie mogła być uwłaszczona w omawianym trybie.

Od ww. decyzji X następca prawny opisanego na wstępie przedsiębiorstwa państwowego pismem z 2012 r. wniosło odwołanie wskazując, iż organ prowadzący postępowanie nie dokonał wszechstronnej oceny okoliczności tego konkretnego przypadku i wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o informacje z Nadleśnictwa. Po rozpatrzeniu ww. odwołania Minister Inwestycji i Rozwoju decyzją z 2018 r. uchylił w całości decyzję Wojewody z 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Minister Inwestycji i Rozwoju biorąc pod uwagę pismo Nadleśnictwa z 2013 r. oraz zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego stwierdził, iż działka nie stanowiła terenu leśnego. Wskazał ponadto, iż decyzja Wojewody wydana została pomimo, iż sprawa nie została wszechstronnie zbadana, a zatem z naruszeniem art. 7 kpa, art. 77 kpa oraz 107 § 3 kpa. Nakazał również w ponownie prowadzonym postępowaniu dokonać oceny pozostałych przesłanek ustawowych, tj. wyjaśnienie czy przedłożone przez Wnioskodawcę dokumenty potwierdzają sprawowanie zarządu przez przedsiębiorstwo państwowe Y w 1990 r. nad przedmiotową nieruchomością oraz czy w tym dniu nieruchomość stanowiła własność Skarbu Państwa.

Rozpoznając sprawę ponownie organ I instancji uwzględnił stanowisko i sugestie organu odwoławczego w kwestii przeznaczenia gruntu oraz dokonał oceny przesłanek ustawowych z art. 200 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym: odpis księgi wieczystej, wypisy z rejestru gruntów, dokumentację geodezyjną przyjętą do powiatowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego prowadzonego przez Starostę, a także wyjaśnienia Starosty, potwierdzono że Skarb Państwa był w 1990 r. właścicielem nieruchomości oznaczonej jako działka.

Równocześnie, zgodnie z dyspozycją § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Rady Ministrów z 10 lutego 1998 r. w sprawie przepisów wykonawczych dotyczących uwłaszczenia osób prawnych nieruchomościami będącymi dotychczas w ich zarządzie lub użytkowaniu (Dz. U. Nr 23, poz. 120 ze zm.), w oparciu o decyzję Naczelnika Miasta i Gminy z 1989 r. w sprawie ustalenia opłaty rocznej z tytułu zarządu gruntu uznano, że przedsiębiorstwo państwowe p.n. Y sprawowało zarząd nieruchomością oznaczoną jako działka na wyżej wskazaną datę.

Jak wyjaśnił Starosta w piśmie z 2020 r. działka uległa podziałowi. Spełnione zostały zatem przesłanki określone w art. 200 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r., z których wynika, że państwowe osoby prawne, które posiadały w 1990 r. grunty w zarządzie, stają się z tą datą, z mocy prawa użytkownikami wieczystymi tych gruntów i właścicielami budynków, lokali i urządzeń na nich zlokalizowanych.

Kolejną okolicznością, którą tut. organ wyjaśnił w toku postępowania jest fakt, że podmiot uwłaszczony, tj. X jest następcą prawnym przedsiębiorstwa państwowego Y co stwierdzono o zgromadzone dokumenty. W związku z powyższym tut. organ uznał, iż X jako następca prawny przedsiębiorstwa państwowego Y był legitymowany do złożenia wniosku o wydanie przedmiotowej decyzji uwłaszczeniowej.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

W odniesieniu do opłat rocznych dotyczących użytkowania wieczystego za lata 2021-2023 został odprowadzony podatek VAT. Wnioskodawca uznał to jako czynność opodatkowaną, w związku z czym wystawiona została faktura, został odprowadzony podatek i złożony JPK.

Pytania

Czy podlega reżimowi ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek opodatkowania opłat rocznych pobieranych z tytułu użytkowania wieczystego gruntu stanowiących własność Skarbu Państwa, jeżeli nieodpłatne nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu nastąpiło z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r., natomiast fakt nabycia tego prawa stwierdzony został w drodze decyzji administracyjnej wydanej przez Wojewodę w 2020 r., a wpis do ksiąg wieczystych nastąpi dopiero po złożeniu wniosku czyli po 1 maja 2004 r. po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług? Jeżeli nie, to czy od opłat rocznych naliczonych za lata 2021-2023 od których był odprowadzony podatek VAT, Powiat powinien dokonać korekty?

Państwa stanowisko w sprawie

Obowiązek opodatkowania podatkiem danej transakcji wynika wyłącznie z przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem zgodnie z ówcześnie obowiązującą ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, grunt nie był towarem i jego sprzedaż lub ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów.

Natomiast ustanowienie prawa użytkowania wieczystego po 30 kwietnia 2004 r. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towaru.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega opłata dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

A przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT).

Zatem oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, a także zbycie tego prawa stanowi odpłatną dostawę towarów (art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT).

Ustawodawca nie przewidział zwolnień lub wyłączeń od podatku transakcji ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Co oznacza, że w przypadku X transakcja ustanowienia prawa użytkowania wieczystego została prawidłowo opodatkowana opłatą, w której jest zawarty podatek należny. Momentem realizacji dostawy nieruchomości jest chwila wpisania użytkowania do ksiąg wieczystych, art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w którym wyrażono zasadę, w myśl której warunkiem koniecznym ustanowienia użytkowania wieczystego jest wpis do księgi wieczystej, a ten nastąpi po 1 maja 2004 r.

W przypadku stanowiska organu podatkowego, że obowiązek opodatkowania opłat rocznych pobieranych z tytułu użytkowania wieczystego gruntu stanowiących własność Skarbu Państwa, jeżeli nieodpłatne nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu nastąpiło z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r., natomiast fakt nabycia tego prawa stwierdzony został w drodze decyzji administracyjnej wydanej przez Wojewodę w 2020 r., a wpis do ksiąg wieczystych nastąpi po złożeniu wniosku czyli po 1 maja 2004 r. po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie podlega reżimowi ustawy o podatku od towarów i usług, Powiat stoi na stanowisku, że od opłat rocznych naliczonych za lata 2021-2023r., od których był odprowadzony podatek VAT powinien dokonać korekty.

Jak stanowi art.106j ust. 1 ustawy o VAT, podatnik wystawia fakturę korygującą, w przypadku gdy po wystawieniu faktury pierwotnej podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana na fakturze uległa zmianie, dokonano podatnikowi zwrotu towarów i opakowań, dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury. Z uwagi na to faktura korygująca może powodować zmniejszenie lub zwiększenie podatku wykazanego w pierwotnej fakturze.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania opłat rocznych pobieranych z tytułu użytkowania wieczystego gruntu (pierwsza część zadanego pytania) oraz prawidłowe w zakresie obowiązku dokonania korekty (druga część zadanego pytania).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nimi jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610).

W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego:

Przepis ten, a także następne Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i §2 Kodeksu cywilnego) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

W myśl natomiast art. 238 Kodeksu cywilnego

Z powyższych przepisów wnioskować należy, że w przypadku użytkowania wieczystego, właścicielem gruntu przez cały okres użytkowania pozostaje Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Użytkownik wieczysty w tym czasie posiada we władaniu rzecz cudzą. Jednakże jego prawo w stosunku do tego gruntu pozwala na dysponowanie rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Ustanowienie użytkowania wieczystego oraz ustalenie opłat z tego tytułu odbywa się na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.)

Zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Z powyższego drugiego zdania art. 27 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika, że wymaga wpisu w księdze wieczystej zarówno oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste, jak i przenoszenie prawa użytkowania wieczystego na inną osobę. Wpis do księgi ma więc w tych przypadkach znaczenie konstytutywne. Zatem prawo użytkowania wieczystego nie powstaje bez wpisu do księgi wieczystej. Dotyczy to także odpowiednio przeniesienia tego prawa. Należy jednak zastrzec, że w przypadku nabycia prawa wieczystego użytkowania z mocy prawa (co ma być jedynie potwierdzone wydawaną później decyzją administracyjną) wpis użytkowania wieczystego do księgi wieczystej ma charakter deklaratoryjny, gdyż nabycie prawa wieczystego użytkowania nastąpiło z mocy prawa z konkretną datą i nie zależy od tego, kiedy zostanie wydana decyzja potwierdzająca nabycie tego prawa, ani od tego, kiedy i czy w ogóle prawo to zostanie ujawnione w księdze wieczystej (por. m.in. uchwała SN z 5.12.2002 r., III CZP 71/02, OSNC 2003/10, poz. 133) (E. Bończyk-Kucharczyk komentarz do art. 27 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 71 ust. 1 - ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Zgodnie z art. 200 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Zaznaczyć należy, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), grunt nie był towarem i ustanowienie prawa jego użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Natomiast ustanowienie prawa użytkowania wieczystego po dniu 30 kwietnia 2004 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W niniejszej sprawie należy uwzględnić treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, zgodnie z którą: „W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela.

Właśnie z uwagi na uznanie użytkowania wieczystego za prawo rzeczowe o charakterze zbliżonym do prawa własności, a nie do praw rzeczowych ograniczonych, nie było konieczne odrębne wymienianie tego prawa w definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (…). Z pierwszej części definicji „dostawy towaru”, zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (część zdania zakończona drugim przecinkiem) wynika, że obejmuje ona w znaczeniu podatkowym ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, które daje użytkownikowi wieczystemu prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel, czyli w sposób podobny pod względem skutków ekonomicznych do właściciela.

Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku gdy taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. (tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa) nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. W przypadku dostawy towarów zasadą jest bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). W momencie zaś ustanowienia użytkowania wieczystego ta czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej.(...)

Wobec powyższego należy uznać, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy.”

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wojewoda decyzją z 2020 r. stwierdził nieodpłatne nabycie z mocy prawa – na podstawie art. 72 ust. 3 pkt 5 oraz art. 200 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz art. 104 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego – w 1990 r. przez sprawujące w tym dniu zarząd przedsiębiorstwo państwowe Y prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości gruntowej Skarbu Państwa (działki), ustalając opłatę roczną za użytkowanie wieczyste. Opłaty te dokonywane są na konto Starostwa Powiatowego (Wnioskodawcy). Pierwsza opłata roczna została ustalona na dzień 1 stycznia 2021 r. dla następcy prawnego, tj. X. Wpis prawa użytkowania wieczystego do ksiąg wieczystych nie został jeszcze dokonany. W odniesieniu do opłat rocznych dotyczących użytkowania wieczystego za lata 2021-2023 został odprowadzony podatek VAT. Wnioskodawca uznał to jako czynność opodatkowaną, w związku z czym wystawiona została faktura, został odprowadzony podatek i złożony JPK.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii opodatkowania opłat rocznych pobieranych z tytułu użytkowania wieczystego gruntu (pierwsza część zadanego pytania).

Jak wskazano powyżej, do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nawet po zmianie użytkownika wieczystego wskutek zbycia prawa wieczystego użytkowania.

Podsumowując, opłaty roczne pobierane z tytułu użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa, jeżeli nieodpłatne nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu nastąpiło z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r. – pomimo iż wpis do ksiąg wieczystych dopiero nastąpi w przyszłości – nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w kwestii dotyczącej pierwszej części zadanego pytania należało uznać jako nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii obowiązku dokonania korekty dotyczącej opłat rocznych naliczonych za lata 2021-2023 (druga części zadanego pytania).

Jak stanowi art. 2 pkt 31 ustawy:

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Elementy, jakie powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że faktura jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Co do zasady zatem, faktura musi być wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza np. fakt dostawy określonych towarów i świadczonych usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego, jednakże samo wystawienie faktury nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

Zaznaczyć należy, że chociaż wystawienie faktury nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, to jej wystawienie może powodować zapłatę podatku na niej wykazanego.

Na mocy art. 108 ust. 1 ustawy:

Powyższy przepis koresponduje z art. 103 ust. 1 ustawy, na podstawie którego:

Przepis ten zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Każda zatem faktura z wykazaną kwotą podatku, wprowadzona do obrotu prawnego, powoduje konieczność zapłaty tego podatku. Już samo wystawianie faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bez względu na ujęcie ich w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wykazanie podatku należnego z nich wynikającego w deklaracji, skutkuje zaistnieniem obowiązków wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy. Każda osoba, która wprowadza do obrotu prawnego fakturę z wykazaną kwotą podatku (bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury) ma obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku VAT.

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi bowiem o obowiązek zapłaty podatku i to obowiązek skonkretyzowany w obrębie tego przepisu, bez związku w szczególności z instytucjami takimi jak obliczenie i wpłacenie podatku za okresy miesięczne, oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i naliczonym.

W kwestii trybu i sposobu rozliczenia podatku zawartego w dokumencie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy stwierdzić należy, że podatek ten winien zostać rozliczony na zasadach ogólnych wynikających z przepisów ustawy, tj. art. 103 ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnicy są zobowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczenia i wpłacania podatku za okresy miesięczne, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy na rachunek urzędu skarbowego.

Faktura wystawiona w wyżej wskazanym trybie podlega także przepisom regulującym zasady ich korygowania.

Jak stanowi art. 106j ust. 1 ustawy:

Podkreślenia wymaga, że art. 106j ust. 1 ustawy wyraźnie wskazuje, jakie okoliczności zobowiązują podatnika do wystawienia faktury korygującej i uzależniają to od wystąpienia sytuacji enumeratywnie wskazanych w tym przepisie. W tym zakresie podatnik nie ma uprawnień do swobodnego działania, może je podjąć tylko w razie spełnienia przesłanek określonych w przepisie.

Jak wynika z art. 106j ust. 2 ustawy:

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Należy wskazać, że na mocy art. 99 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 29a ust. 10 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 14 ustawy:

W odniesieniu do faktur z art. 108 należy stwierdzić, że nie ma przeszkód, aby taką fakturę skorygować. Jednak faktura korygująca nie odnosi się do przypadków wymienionych w art. 29a ust. 10 ustawy oraz w ust. 14 ustawy. W konsekwencji nie znajdzie zastosowania przepis art. 29a ust. 13 ustawy. Jednocześnie, kwota podatku wskazana na takiej fakturze nie jest podatkiem VAT, zatem takich faktur nie należy uwzględniać w deklaracjach VAT.

W świetle art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

W oparciu o art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej:

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Należy zauważyć, że skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.

Wskazane wyżej przepisy statuują ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Korekta pliku JPK_VAT z deklaracją podatkową zastępuje poprzednio złożony plik JPK_VAT z deklaracją, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanym pliku JPK_VAT z deklaracją. Składając korektę pliku JPK_VAT z deklaracją podatkową podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty pliku JPK_VAT z deklaracją powoduje, że złożony przez niego korygujący plik JPK_VAT z deklaracją zastępuje pierwotny (korygowany) plik JPK_VAT z deklaracją podatkową i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotny pliku JPK_VAT z deklaracją mocy prawnej.

W analizowanym przypadku, nie powstał obowiązek podatkowy bowiem czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, Wnioskodawca nie był zobowiązany do wykazania podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w pliku JPK_VAT z deklaracją w związku z tą czynnością.

Podsumowując, Wnioskodawca powinien dokonać korekty pierwotnego pliku JPK_VAT z deklaracją, w której wykazano fakturę dokumentującą ww. czynność.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w kwestii dotyczącej drugiej części zadanego pytania należało uznać jako prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto, zauważyć należy, że w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).