Interpretacja indywidualna z dnia 26 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.446.2023.3.JF

W zakresie ustalenia, czy posiadany przez Wnioskodawcę certyfikat rezydencji podatkowej Kontrahenta uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania preferencji wynikającej z UPO w odniesieniu do opodatkowania podatkiem u źródła przychodów z usług doradczych, świadczonych przez Kontrahenta oraz czy prawidłowym będzie przekazywanie przez Wnioskodawcę informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez Kontrahenta oraz na temat wysokości pobranego podatku u źródła z wykorzystaniem formularzy IFT-2 i IFT-2R, w odniesieniu do Kontrahenta, nie zaś do jego poszczególnych wspólników.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

• posiadany przez Wnioskodawcę certyfikat rezydencji podatkowej Kontrahenta uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania preferencji wynikającej z UPO w odniesieniu do opodatkowania podatkiem u źródła przychodów z usług doradczych, świadczonych przez Kontrahenta;
• prawidłowym będzie przekazywanie przez Wnioskodawcę informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez Kontrahenta oraz na temat wysokości pobranego podatku u źródła z wykorzystaniem formularzy IFT-2 i IFT-2R, w odniesieniu do Kontrahenta, nie zaś do jego poszczególnych wspólników.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 października 2023 r. (wpływ do Organu 19 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A. spółka komandytowa (dalej również jako: „A.” lub „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką komandytową, o której mowa w przepisie art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm. – dalej jako „KSH”), której siedziba znajduje się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy CIT, Wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca należy do (...) B. świadczącej usługi doradcze. W związku z prowadzoną działalnością oraz w przypadku wystąpienia zapotrzebowania na usługi doradcze, w szczególności usługi prawne, dotyczące systemów prawnych obcych państw, Wnioskodawca niekiedy nabywa tego rodzaju usługi od innych członków (...) B., tj. od podmiotów zagranicznych.

W związku ze świadczeniem przez podmioty zagraniczne usług doradczych na rzecz Wnioskodawcy, przychody (dochody) uzyskiwane przez te podmioty w związku z uzyskiwanym wynagrodzeniem podlegają – co do zasady – opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.

W odniesieniu do przychodów uzyskiwanych przez podmioty zagraniczne, powstających w związku ze świadczeniem przez te podmioty usług doradczych na rzecz Wnioskodawcy, na Wnioskodawcy – zgodnie z przepisem art. 41 ust. 4 ustawy PIT lub art. 26 ust. 1 ustawy CIT – jako na podmiocie dokonującym wypłat należności, ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego pobieranego u źródła, tj. obowiązek obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku u źródła na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Co do zasady, stawka zryczałtowanego podatku dochodowego pobieranego w Polsce od przychodów powstałych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze wynosi 20%. Jednakże, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 2 ustawy PIT oraz art. 22a ustawy CIT, przepis dotyczące opodatkowania podatkiem u źródła powyższych świadczeń stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje stawkę niższą, niż ta określona w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy PIT lub art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, płatnik może zastosować stawkę wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie jednak z przepisem art. 29 ust. 2 ustawy PIT lub art. 26 ust. 1 ustawy CIT, zastosowanie stawki wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania możliwe jest pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Wnioskodawca nabywa usługi doradcze od podmiotu zrzeszonego w (...) B. – spółki C. (limited liability partnership) z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej jako „Kontrahent”). Kontrahent – jako spółka LLP (limited liability partnership) – jest podmiotem transparentnym podatkowo. Przychody (dochody) Kontrahenta opodatkowane są nie na poziomie Kontrahenta, ale na poziomie poszczególnych wspólników Kontrahenta. Zgodnie z prawem brytyjskim, wspólnikami takiej spółki mogą być zarówno osoby fizyczne jak i inne spółki (tzw. corporate members).

Wnioskodawca płaci Kontrahentowi wynagrodzenie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, która zawiera kwotę wynagrodzenia należną kontrahentowi za wyświadczoną na rzecz Spółki usługę.

Zgodnie z Artykułem 7 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisaną w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 250, poz. 1840 – dalej jako „UPO”), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Kontrahent nie prowadzi działalności na terytorium Polski poprzez zagraniczny zakład. W związku z powyższym, w przypadku uwzględnienia przepisów UPO, przychody otrzymywane przez Kontrahenta w związku ze świadczeniem usług doradczych na rzecz Wnioskodawcy podlegałyby opodatkowaniu wyłącznie w państwie siedziby Kontrahenta, tj. w Wielkiej Brytanii.

Pragnąc uwzględnić przepisy UPO w wykonaniu obowiązków płatnika, Wnioskodawca zwraca się do Kontrahenta o dostarczenie certyfikatu rezydencji podatkowej. Kontrahent dostarcza Wnioskodawcy certyfikaty rezydencji podatkowej wydane przez His Majesty’s Revenue & Customs (dalej jako: „HMRC”).

Certyfikat rezydencji wydany przez HMRC dostarczany do Wnioskodawcy w swojej treści wskazuje, że Kontrahent nie jest rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii na potrzeby UPO, jednakże poszczególni wspólnicy Kontrahenta, w okresie lub na moment wskazany w danym certyfikacie, według najlepszej wiedzy HMRC, są rezydentami podatkowymi Wielkiej Brytanii, zgodnie z Artykułem 4 UPO. Certyfikaty rezydencji poświadczone są podpisem elektronicznym oraz stemplem urzędowym HMRC. Jednocześnie, korzystając z publicznie dostępnych informacji ujętych w serwisie internetowym Companies House (tzw. brytyjskiej Izby Spółek Prawa Handlowego – podmiocie o funkcjach zbliżonych do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, dalej jako „Companies House”), Wnioskodawca jest w stanie ustalić personalia i kraj rezydencji wspólników Kontrahenta w odpowiednim okresie. Jednakże, w rejestrze tym nie znajdują się informacje na temat tego, w jakiej części poszczególni wspólnicy Kontrahenta uprawnieni są do udziału w jego zyskach.

Zgodnie z przepisem art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy PIT oraz art. 26 ust. 3 ustawy CIT, Wnioskodawca – jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego, pobieranego u źródła – zobowiązany jest m.in. przekazywać do właściwego urzędu skarbowego informacje o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego, niebędących polskimi rezydentami podatkowymi. Kontrahent – jako spółka LLP (limited liability partnership) – jest podmiotem transparentnym podatkowo. Przychody (dochody) Kontrahenta opodatkowane są nie na poziomie Kontrahenta, ale na poziomie poszczególnych wspólników Kontrahenta. O ile niektóre dane wspólników Kontrahenta są publicznie dostępne w Companies House, to – jak wskazano powyżej – Wnioskodawca nie posiada informacji na temat tego w jakiej części poszczególni wspólnicy Kontrahenta uprawnieni są do udziału w jego zyskach. Ponadto, Wnioskodawca nie jest w stanie, jako podmiot trzeci, pozyskać tych informacji od Wnioskodawcy. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie dysponuje oraz nie jest w stanie pozyskać odpowiednich informacji, które pozwoliłyby mu przekazać do właściwego urzędu skarbowego informacje o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego, niebędących polskimi rezydentami podatkowymi, w odniesieniu do poszczególnych wspólników Kontrahenta, w związku z wypłatą należności z tytułu świadczenia przez Kontrahenta usług doradczych.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Pismem z 19 października 2023 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek odpowiadając na poniższe pytania organu :

 I. Doprecyzowali Państwo w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

a) jaki okres podatkowy jest przedmiotem zapytania (rok, lata)?

Odp.: Uzyskany przez Wnioskodawcę certyfikat rezydencji podatkowej, o którym mowa w pierwotnym wniosku, dotyczy okresu od dnia 1 stycznia 2021 r. do 30 kwietnia 2023 r. Na podstawie tego certyfikatu, Wnioskodawca pragnie zastosować przepisy właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do płatności dokonywanych w roku 2022, w odniesieniu do których występuje on w charakterze płatnika podatku.

Jednakże, jak wskazano w treści pierwotnego wniosku, certyfikaty rezydencji podatkowej otrzymywane od Kontrahenta w przeszłości sporządzone były w tej samej formie co certyfikat rezydencji opisany w treści wniosku, tj. w treści certyfikatów wskazano, że „C. LLP (Kontrahent) nie jest rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii na potrzeby UPO, jednakże poszczególni wspólnicy Kontrahenta, w okresie lub na moment wskazany w danym certyfikacie, według najlepszej wiedzy HMRC, są rezydentami podatkowymi Wielkiej Brytanii, zgodnie z Artykułem 4 UPO”. Ponadto, w przyszłości najprawdopodobniej treść certyfikatów rezydencji podatkowej otrzymanych od Kontrahenta będzie tożsama z tą wskazaną powyżej, tj. w treści certyfikatów nie będą wskazani poszczególni wspólnicy Kontrahenta, a zamiast tego zamieszczona w nich będzie informacja o tym, że wedle najlepszej wiedzy HMRC wspólnicy Kontrahenta – w odnośnym okresie – są rezydentami podatkowymi Wielkiej Brytanii, bez wskazania danych tych wspólników.

W związku z powyższym Wnioskodawca wskazuje, że w odniesieniu do treści otrzymanego certyfikatu rezydencji podatkowej, zadane pytanie (oznaczone w treści wniosku jako pytanie nr 1) dotyczy zarówno certyfikatu rezydencji podatkowej otrzymanego od kontrahenta, jak również przyszłych certyfikatów, o ile ich treść będzie tożsama z treścią certyfikatu opisanego we wniosku.

b) czy certyfikat rezydencji dostarczony przez kontrahenta jest certyfikatem zbiorczym?

Odp.: Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posługują się pojęciem „certyfikat zbiorczy”.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego zawartym w pierwotnym wniosku, w treści certyfikatu rezydencji podatkowej otrzymanego przez Wnioskodawcę stwierdza się, że Kontrahent (tj. C. LLP) „nie jest rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii na potrzeby UPO, jednakże poszczególni wspólnicy Kontrahenta, w okresie lub na moment wskazany w danym certyfikacie, według najlepszej wiedzy HMRC, są rezydentami podatkowymi Wielkiej Brytanii, zgodnie z Artykułem 4 UPO”, przy czym w treści certyfikatu wskazuje się, że okres ten obejmuje okres od 1 stycznia 2021 r. do 30 kwietnia 2023 r.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe oznacza, że certyfikat ten potwierdza miejsce zamieszkania / siedzibę dla celów stosowania UPO szeregu, tj. zbioru podmiotów, które we wskazanym okresie były wspólnikami Kontrahenta. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymany certyfikat rezydencji można określić mianem „zbiorczego”.

c) Jeżeli certyfikat rezydencji dostarczony przez kontrahenta jest certyfikatem zbiorczym, to czy ww. certyfikat zawiera następujące dane indentyfikacyjne wspólników (…).

Odp.: Jak wskazano w odpowiedzi na poprzednie pytanie oraz w pierwotnym wniosku, otrzymany certyfikat rezydencji nie zawiera danych identyfikacyjnych wskazanych przez tut. organ.

d) Czy zwracali się Państwo do Kontrahenta o dostarczenie indywidualnych certyfikatów rezydencji wydanych dla poszczególnych wspólników?

Odp.: Tak – Wnioskodawca wielokrotnie zwracał się do Kontrahenta o przekazanie „indywidualnych” certyfikatów rezydencji podatkowej, dotyczących poszczególnych wspólników Kontrahenta. Kontrahent jednak nie przekazał Wnioskodawcy „indywidualnych” certyfikatów rezydencji wskazując, że zgodnie z przepisami prawa brytyjskiego, w odniesieniu do spółek LLP HMRC wydaje certyfikaty w formie oraz o treści opisanej w pierwotnym wniosku.

e) Czy zwracali się Państwo do Kontrahenta o wskazanie wysokości udziału w zyskach poszczególnych wspólników?

Odp.: Tak – Wnioskodawca zwracał się do Kontrahenta o przekazanie szeregu danych Wspólników, w tym również informacji na temat udziałów poszczególnych wspólników w zyskach Kontrahenta, jednakże na moment złożenia pierwotnego wniosku Wnioskodawca nie uzyskał takich informacji.

W okresie po złożeniu pierwotnego wniosku, Wnioskodawca otrzymał od Kontrahenta informacje na temat udziału w zysku poszczególnych wspólników Kontrahenta, wraz z danymi identyfikacyjnymi poszczególnych wspólników (zob. również pkt 2 poniżej). Dane te przedstawiono w tabeli poniżej:

(…)

Jednakże w przyszłości nie jest wykluczone, że Wnioskodawca nie otrzyma powyższych informacji w terminie, który umożliwi mu sporządzenie odpowiednich formularzy IFT-1R lub IFT-2R oraz przekazanie ich właściwym organom.

II. Podanie danych identyfikujących podmioty zagraniczne (wspólników spółki C. LLP będących osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej – we wniosku wskazują Państwo, że są to spółki), w tym: pełną nazwę podmiotu, dane adresowe, numer identyfikacyjny podmiotu wydany przez kraj jego jurysdykcji podatkowej oraz nazwę kraju, który wydał ten numer (część H wniosku ORD- IN).

Odp.: Poniżej przedstawiono dane osób, które zgodnie z danymi otrzymanymi od Kontrahenta po złożeniu pierwotnego wniosku, w okresie objętym przedmiotowym certyfikatem (tj. od 1 stycznia 2021 do dnia 30 kwietnia 2023 r.) były wspólnikami Kontrahenta. Jak na moment sporządzenia niniejszej odpowiedzi, osoby te pozostają wspólnikami Kontrahenta:

(…)

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że w treści pierwotnego wniosku nie wskazywał on, aby wspólnikami Kontrahenta były wyłącznie spółki (wbrew wskazaniom tut. organu w przedmiotowym wezwaniu). W treści wniosku wskazano jedynie, że zgodnie z prawem brytyjskim, wspólnikami spółki limited liability partnership mogą być zarówno osoby fizyczne, jak i inne podmioty, tj. osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (zgodnie z terminologią prawa polskiego). Powyższe nie oznacza, że Wnioskodawca wskazywał w treści wniosku, że wspólnikami Kontrahenta są wyłącznie spółki – w treści Wniosku w ogóle nie wskazano personaliów / danych wspólników, albowiem na moment złożenia wniosku Wnioskodawca nie dysponował takimi informacjami.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że w przyszłości nie jest wykluczone, że nie otrzyma on od Kontrahenta powyższych informacji (w przypadku zmian w wspólników C. LLP).

Pytania (pytanie nr 2 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1. Czy posiadany przez Wnioskodawcę certyfikat rezydencji podatkowej Kontrahenta uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania preferencji wynikającej z UPO w odniesieniu do opodatkowania podatkiem u źródła przychodów z usług doradczych, świadczonych przez Kontrahenta?

2. Czy prawidłowym będzie przekazywanie przez Wnioskodawcę informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez Kontrahenta oraz na temat wysokości pobranego podatku u źródła z wykorzystaniem formularzy IFT-2 i IFT-2R, w odniesieniu do Kontrahenta, nie zaś do jego poszczególnych wspólników?

Niniejsza interpretacja dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie pytań dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie pytań dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

1. W ocenie Wnioskodawcy, posiadany przez Wnioskodawcę certyfikat rezydencji podatkowej Kontrahenta uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania preferencji wynikającej z UPO w odniesieniu do opodatkowania podatkiem u źródła przychodów z usług doradczych, świadczonych przez Kontrahenta.

2. W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowym będzie przekazywanie informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez wspólników Kontrahenta oraz na temat wysokości pobranego podatku u źródła z wykorzystaniem formularzy IFT-2 i IFT-2R, w odniesieniu do Kontrahenta, nie zaś do jego poszczególnych wspólników.

UZASADNIENIE

 Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2a ustawy PIT lub art. 3 ust. 2 ustawy CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 2b ustawy PIT lub art. 3 ust. 3 ustawy CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa powyżej, uważa się w szczególności m.in. dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia, przy czym za powyższe dochody (przychody) uważa się przychody wymienione m.in. w art. 29 ust. 1 ustawy PIT lub w art. 21 ust. 1 ustawy CIT.

Dochody (przychody), o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy PIT lub w art. 21 ust. 1 ustawy CIT to m.in. przychody z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (art. 29 ust. 1 pkt 5 lub art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT).

Zgodnie z powyższymi przepisami, wspólnicy Kontrahenta podlegają opodatkowaniu w Polsce od dochodów (przychodów) o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 lub art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT.

Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 4 ustawy PIT lub art. 26 ust. 1 ustawy CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy PIT lub w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, są obowiązane jako płatnicy pobierać, co do zasady, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Jednocześnie, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z powyższym, Wnioskodawca, jako podmiot wypłacający należności o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy PIT lub w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT na rzecz Kontrahenta, zobowiązany jest – co do zasady – obliczyć, pobrać oraz wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy u źródła, zgodnie ze stawką wskazaną w przepisie w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy PIT lub w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, tj. 20%, chyba że udokumentuje siedzibę podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. W takim przypadku, zastosowanie znajdują przepisy UPO, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 2 ustawy PIT lub art. 22a ustawy CIT.

Zgodnie z definicją terminu „certyfikat rezydencji” ujętą w art. 5a pkt 21 ustawy PIT lub w art. 4a pkt 12 ustawy CIT, pod pojęciem „certyfikat rezydencji” rozumie się zaświadczenie o miejscu zamieszkania lub siedziby podatnika dla celów podatkowych, wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

Zgodnie z powyższą normą prawną, w ocenie Wnioskodawcy, z treści certyfikatu rezydencji powinno wynikać, jakie jest miejsce zamieszkania (w przypadku podatników PIT) lub siedziba (w przypadku podatników CIT) określonego podatnika dla celów podatkowych oraz powinien on być wydany przez organ administracji podatkowej państwa tej siedziby. Jednocześnie, brak jest innych przepisów, które określałyby inne, szczegółowe wymagania dotyczące certyfikatu rezydencji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie, w ocenie Wnioskodawcy nie budzi żadnych wątpliwości fakt wydania dostarczanych przez Kontrahenta certyfikatów rezydencji podatkowej przez organ administracji podatkowej siedziby podatnika. Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, certyfikaty rezydencji podatkowej dostarczane przez Kontrahenta są poświadczone podpisem elektronicznym oraz stemplem urzędowym HMRC. Zgodnie z informacjami dostępnymi na stronie internetowej HMRC, dostarczany Wnioskodawcy certyfikat ma formę typową dla dokumentów wydawanych dla spółek osobowych w Wielkiej Brytanii (...).

Jednocześnie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako „DKIS”) w wydawanych interpretacjach indywidualnych stoi na stanowisku, że możliwe jest dokumentowanie siedziby odbiorcy należności z wykorzystaniem pojedynczego certyfikatu rezydencji, który potwierdza jednocześnie siedzibę wielu podatników (tak np. DKIS w interpretacjach indywidualnych z dnia 28 lutego 2020 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.638.2019.3.JK2, z dnia 17 września 2021 r., sygn. 0115-KDWT.4011.196.2021.4.KW, z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. 1462-IPPB1.4511.1175.2016.1.ES, z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. DD4/033/032/DYI/08/PK-910).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli z treści certyfikatu rezydencji wynika, że wspólnicy spółki transparentnej podatkowo, tj. podatnicy podatku u źródła, posiadają swoją siedzibę lub miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w danym państwie, to płatnik podatku u źródła będzie uprawniony do zastosowania do uzyskiwanych przez takich wspólników przychodów przepisy UPO.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, certyfikaty rezydencji przekazywane przez Kontrahenta mówią, że to nie Kontrahent jest rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii, a jego poszczególni wspólnicy. Skoro zatem to nie Kontrahent – jako spółka transparentna podatkowo – jest podatnikiem podatku u źródła od przychodów powstałych w związku ze świadczeniem usług doradczych, a jego poszczególni wspólnicy, to w ocenie Wnioskodawcy certyfikaty rezydencji przekazywane przez Kontrahenta, zgodnie z którym poszczególni wspólnicy Kontrahenta są rezydentami podatkowymi Wielkiej Brytanii, zaświadczają o miejscu siedziby (rezydencji podatkowej) podatników dla celów podatkowych. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymywane certyfikaty rezydencji upoważniają Wnioskodawcę do uwzględnienia przepisów UPO przy wypełnianiu obowiązków płatnika na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy PIT lub art. 26 ust. 1 ustawy CIT.

Ad. 2

Kontrahent jest spółką prawa brytyjskiego, o formie prawnej określanej terminem limited liability partnership. Jest to spółka osobowa, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Dochody osiągane przez spółkę opodatkowane są na poziomie poszczególnych wspólników spółki.

W związku z powyższym, wszelkie należności wypłacane Kontrahentowi tytułem wynagrodzenia za świadczone usługi doradcze opodatkowane będą podatkiem u źródła na poziomie poszczególnych wspólników Kontrahenta, tj. podatnikami podatku dochodowego będą poszczególni wspólnicy Kontrahenta. W odniesieniu do tych przychodów, płatnikiem podatku dochodowego, na podstawie przepisu art. 41 ust. 4 ustawy PIT lub art. 26 ust. 1 ustawy CIT – w zależności od tego, czy podatnikiem, tj. wspólnikiem Kontrahenta, jest osoba fizyczna, czy też podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w przepisie art. 3 ust. 2 ustawy CIT – jest Wnioskodawca.

Zgodnie z przepisem art. 42 pkt 2 ustawy PIT, płatnicy zryczałtowanego podatku dochodowego od należności wypłacanych osobom fizycznym, niemającym miejsca zamieszkania na terytorium Polski, zobowiązani są przesłać urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania, imienne, roczne informacje, sporządzone według ustalonego wzoru, na temat wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez osoby fizyczne niemające miejsca w Rzeczpospolitej Polskiej miejsca zamieszkania.

Informacje te płatnik ma obowiązek przekazać właściwemu urzędowi skarbowemu za pośrednictwem formularza IFT1-R i obejmują one w szczególności wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, ze wskazaniem rodzaju przychodu (dochodu), np. przychody z tytułu świadczenia usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, dywidendy, odsetki, należności licencyjne i inne.

Tożsame regulacje, dotyczące należności wypłacanych podatnikom, o którym mowa w przepisie art. 3 ust. 2 ustawy CIT, zostały zawarte w przepisach art. 26 ust. 3, 3b-3d tej ustawy. W przypadku tych podatników, właściwym formularzem, na podstawie którego płatnik przekazuje informacje właściwemu urzędowi skarbowemu, jest formularz IFT2-R.

Zakres danych wykazywanych w informacji składanej za pomocą formularzy IFT1-R i IFT2-R wymaga, aby płatnikowi znana była precyzyjnie określona wysokość przychodu (dochodu) uzyskiwana przez osobę fizyczną lub podatnika podatku CIT, o którym mowa w przepisie art. 3 ust. 2 ustawy CIT, będącego odbiorcą płatności.

Jak wskazano powyżej, Kontrahent – z uwagi na formę prawną prowadzonej działalności – nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są poszczególni wspólnicy Kontrahenta. Z tego względu, informacje na temat rodzajów przychodu (dochodu), jego kwoty, stawki podatku oraz kwoty pobranego podatku powinny być przekazywane przez Wnioskodawcę w odniesieniu do poszczególnych wspólników Kontrahenta, z wykorzystaniem formularza IFT1-R lub IFT2-R, w zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną lub prawną.

Wnioskodawca nie posiada jednak informacji, na podstawie których byłby w stanie ująć odpowiednie dane w formularzach IFT1-R lub IFT2-R, gdyż nie posiada informacji na temat tego, w jakiej części poszczególni wspólnicy Kontrahenta uprawnieni są do udziału w jego zyskach. Ponadto, Wnioskodawca nie jest w stanie pozyskać tych informacji, bowiem Kontrahent nie ujawnia takich informacji podmiotom trzecim.

Przepisy art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy PIT oraz art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy CIT nakładają na Wnioskodawcę obowiązek przekazania informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego, niebędących polskimi rezydentami podatkowymi. W ocenie Wnioskodawcy, brak wystarczająco szczegółowych informacji na temat części, w jakiej wspólnicy Kontrahenta uprawnieni są do udziału w jego zyskach, nie zwalnia Wnioskodawcy z tego obowiązku. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy nie jest on w stanie przekazać wystarczająco szczegółowych informacji z wykorzystaniem formularzy IFT-1R lub IFT-2R w odniesieniu do poszczególnych wspólników Kontrahenta, Wnioskodawca – dążąc do wykonania ciążącego na nim obowiązku – informacje te powinien przekazać zbiorczo, w odniesieniu do Kontrahenta, korzystając z formularza IFT-2R (właściwego dla jednostki organizacyjnej niebędącej osobą prawną), wskazując w formularzu łączną kwotę płatności dokonanych na rzecz Kontrahenta, rodzaj przychodu (dochodu) oraz łączną kwotę pobranego podatku u źródła. Wynika to stąd, że tylko w ten sposób Wnioskodawca jest w stanie wypełnić ciążący na nim obowiązek przekazania wymaganych informacji przy ograniczonym zestawie informacji, które posiada.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższy sposób postępowania jest również właściwy w odniesieniu do informacji, które Wnioskodawca ma obowiązek przesyłać podatnikom. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie jest w stanie określić kwoty przychodu (dochodu) uzyskanego przez danego wspólnika Kontrahenta, zdaniem Wnioskodawcy powinien on przesłać zbiorczą informację Kontrahentowi, z wykorzystaniem formularza IFT- 2R. Tym samym obowiązek informacyjny o dochodach (przychodach) osiągniętych przez Kontrahenta na terytorium Polski zostanie wypełniony umożliwiając rozpoznanie tej kwoty dla celów podatkowych również w Wielkiej Brytanii, w odpowiednim podziale na poszczególnych wspólników, który jednak nie jest Wnioskodawcy znany.

Doprecyzowanie Państwa stanowiska

Stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 2 powinno odnosić się do formularzy wskazanych w tym pytaniu, tj. do formularzy IFT-2 i IFT-2R.

Jak wskazano w treści pierwotnego wniosku, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy nie dysponuje on informacjami pozwalającymi na odpowiednie sporządzenie formularzy IFT-1, IFT-1R, IFT-2 lub IFT-2R w odniesieniu do poszczególnych wspólników Kontrahenta, odpowiednie informacje powinien on przekazać korzystając z formularzy IFT-2 i IFT-2R, w odniesieniu do Kontrahenta.

W powyższym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie posiadany certyfikat rezydencji podatkowej Kontrahenta uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania preferencji wynikającej z UPO w odniesieniu do opodatkowania podatkiem u źródła przychodów z usług doradczych, świadczonych przez Kontrahenta. Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania w przyszłości certyfikatu rezydencji podatkowej o treści zbliżonej do tej opisanej w pierwotnym wniosku (tj. takiego, który nie potwierdza rezydencji podatkowej poszczególnych wspólników Kontrahenta, ze wskazaniem danych tych wspólnik, a stwierdza jedynie, że ogół wspólników Kontrahenta jest rezydentami podatkowymi Wielkiej Brytanii), nie posiadając jednocześnie informacji na temat wspólników Kontrahenta jak na dzień dokonania płatności, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania preferencji wynikającej z UPO.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowym sposobem postępowania w przypadku, gdy w terminie wynikającym z właściwych przepisów nie będzie on dysponować danymi niezbędnymi do prawidłowego wypełnienia formularzy IFT-1, IFT-1R, IFT-2 lub IFT2-R w odniesieniu do wspólników Kontrahenta będzie przekazanie informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego łącznie przez Kontrahenta oraz w odniesieniu do Kontrahenta, z wykorzystaniem formularzy IFT-2 i IFT-2R, nie zaś do jego poszczególnych wspólników.

W przypadku, gdy Wnioskodawca w odpowiednim terminie nie będzie dysponował powyższymi danymi, informację o wysokości uzyskanego dochodu (przychodu) przekazywaną podatnikowi (tj. C. LLP) powinien on wydać na formularzu IFT- 2. Z kolei w przypadku przekazywania informacji rocznej o wysokości uzyskanego dochodu (przychodu) do właściwego organu podatkowego, Wnioskodawca powinien posłużyć się formularzem IFT-2R.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad 1

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o CIT:

Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Jak wynika z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT:

Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Ponadto stosownie do art. 4a pkt 14 ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 21;

W myśl art. 4a pkt 21 ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to: a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251), b) spółkę kapitałową w organizacji, c) spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów;

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera - ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

W myśl art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Weryfikacja zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, powinna się odbywać z należytą starannością. Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł. Wniosek taki wynika z literalnego brzmienia art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 22a ustawy o CIT:

Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 22b ustawy o CIT:

Zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20 - 22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl natomiast art. 4a pkt 12 ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o: certyfikacie rezydencji, oznacza to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

Certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określony stan faktyczny – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest miejsce siedziby. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Certyfikat może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Certyfikatu rezydencji nie może zastąpić inny dowód (np. oświadczenie w formie mailowej czy papierowej, oświadczenie podatnika, odpis z właściwego rejestru, a nawet informacja o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej, czy też decyzja podatkowa). Certyfikat stanowi środek dowodowy (wyłączny) posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Uzależnienie stosowania opodatkowania przewidzianego w odpowiedniej umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (we wskazanym zakresie), od przedstawienia certyfikatu rezydencji oznacza, że fakt posiadania rezydencji podatkowej (miejsca siedziby) dla celów podatkowych na terytorium określonego państwa, nie może być dowodzony w inny sposób, aniżeli za pomocą tegoż certyfikatu.

Jednocześnie, certyfikat rezydencji stanowi dokument, w oparciu o który możliwe jest ustalenie czy od należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, dokonywanych na rzecz danego podatnika, powinien zostać pobrany przez płatnika podatek, a jeśli tak, jaka stawka podatku (tj. wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), powinna zostać zastosowana.

Zauważyć należy również, że nie ma ujednoliconej formy certyfikatów rezydencji. Nie rozstrzyga o tym także definicja certyfikatu rezydencji określona w art. 4a pkt 12 ustawy o CIT. Każde państwo stosuje własny wzór takiego zaświadczenia i ma własne wymogi formalne związane z jego wydaniem. Z punktu widzenia właściwej kwalifikacji dokumentu przedłożonego przez podatnika płatnikowi, który ma stanowić podstawę uwzględnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, istotne będą zatem pewne istotne składniki tego dokumentu.

Uwzględniając treść powołanego art. 4a pkt 12 ustawy o CIT oraz wynikające z art. 26 ustawy o CIT uwarunkowania, certyfikat rezydencji to dokument:

• wystawiony przez właściwe dla podatnika organy administracji podatkowej,
• wskazujący dane identyfikujące podatnika, w tym jego nazwę i siedzibę, datę wystawienia oraz ewentualnie okres ważności dokumentu,
• zawierający stwierdzenie, że podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie jego siedziby.

Certyfikat rezydencji musi potwierdzać fakt rezydencji podatkowej w dacie uzyskania dochodu. Kwestie związane z datą obowiązywania certyfikatu rezydencji niezawierającego okresu ważności zostały uregulowane w art. 26 ust. 1i-1l ustawy o CIT.

Wskazać w tym miejscu należy, że to na płatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że prawidłowo zrealizował ciążące na nim obowiązki.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej:

Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Zatem prawidłowa realizacja obowiązków przez płatnika wymaga uzyskania przez niego certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika.

W tym miejscu należy wskazać na regulację art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej:

Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Dokumentem urzędowym będzie zatem taki certyfikat rezydencji, który został sporządzony w formie przewidzianej przepisami prawa danego państwa przez powołany do tego organ. Jeżeli zatem zgodnie z prawem danego państwa, istnieje możliwość uzyskania zaświadczenia o miejscu siedziby dla celów podatkowych zarówno w formie papierowej, jak i w formie elektronicznej, obie formy są wydawane przez właściwy organ podatkowy danego państwa i mają status równorzędny w świetle prawa tego państwa, to płatnik będzie upoważniony do uznania takiego certyfikatu rezydencji w którejkolwiek z tych form. Taki certyfikat rezydencji w formie elektronicznej będzie zatem podstawą dla płatnika do zastosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przywołane przepisy prawa podatkowego traktują certyfikat rezydencji jako zaświadczenie, które wydawane jest zgodnie z prawem państwa rezydencji podatnika. Nie wymagają przy tym, aby certyfikat rezydencji był dokumentem powstałym w określonej formie, a tylko by zawierał określoną treść.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wypłaca należności za wykonanie usług doradczych na rzecz Spółki będącej podmiotem transparentnym podatkowo z Wielkiej Brytanii. Wspólnikami Spółki są osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Wielkiej Brytanii. Certyfikaty rezydencji podatkowej otrzymywane od Kontrahenta, w treści mają wskazane, że C. LLP (Kontrahent) nie jest rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii na potrzeby UPO, jednakże poszczególni wspólnicy Kontrahenta, w okresie lub na moment wskazany w danym certyfikacie, według najlepszej wiedzy HMRC, są rezydentami podatkowymi Wielkiej Brytanii, zgodnie z Artykułem 4 UPO. Ponadto, w przyszłości najprawdopodobniej treść certyfikatów rezydencji podatkowej otrzymanych od Kontrahenta będzie tożsama z tą wskazaną powyżej, tj. w treści certyfikatów nie będą wskazani poszczególni wspólnicy Kontrahenta, a zamiast tego zamieszczona w nich będzie informacja o tym, że wedle najlepszej wiedzy HMRC wspólnicy Kontrahenta – w odnośnym okresie – są rezydentami podatkowymi Wielkiej Brytanii, bez wskazania danych tych wspólników.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe należy wskazać, że z obowiązywaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wiążą się dla podatników korzyści, takie jak m.in. redukcja stawki podatku u źródła. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na Konwencji Modelowej OECD, dotyczą osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu państwach będących stronami danej umowy. Oznacza to, że z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania korzystają zasadniczo osoby fizyczne, osoby prawne oraz inne jednostki organizacyjne, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi w jednym z państw będących stronami danej umowy bilateralnej (tj. „mające miejsce zamieszkania lub siedzibę”). Rezydencja podatkowa powinna być potwierdzona certyfikatem rezydencji wystawianym przez właściwy organ podatkowy.

Brytyjska spółka LLP, co potwierdził również Wnioskodawca, na gruncie brytyjskiego prawa podatkowego nie jest podatnikiem podatku dochodowego (jest transparentna podatkowa). W świetle powyższego, mając na uwadze treść cytowanego wyżej art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT w zw. z art. 4a pkt 14 i pkt 21 ustawy o CIT transparentna brytyjska spółka LLC nie jest również podatnikiem na gruncie ustawy o CIT.

Jeżeli zatem spółka transparentna podatkowo nie jest podmiotem podatku dochodowego w Wielkiej Brytanii, to nie może korzystać z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego podatkowania. Osobami korzystającymi z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wspólnicy tej spółki będący osobami fizycznymi i w stosunku do ww. osób można byłoby zastosować umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji udokumentowania ich miejsca zamieszkania właściwym certyfikatem rezydencji podatkowej.

W przedmiotowym przypadku wspólnikami spółki brytyjskiej są osoby fizyczne. Tym samym celem zastosowania przepisów umowy polsko-brytyjskiej Spółka, jako płatnik, powinna uzyskać certyfikat rezydencji od osób fizycznych – wspólników spółki transparentnej podatkowo oraz zastosować przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), nie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w odniesieniu do płatności uiszczanych przez Wnioskodawcę z tytułu usług doradczych na rzecz brytyjskiej transparentnej podatkowo spółki, w której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne, Wnioskodawca jako płatnik powinien zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z ewentualnym zastosowaniem przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a nie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem nie możecie Państwo zastosować art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem jak wskazano wyżej Państwa wspólnikami są osoby fizyczne, więc w sprawie będą miały zastosowanie uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto jak już wyżej wskazano w związku z faktem, że Kontrahent z Wielkiej Brytanii – spółka C. LLP (limited liability partnership) jest podmiotem transparentnym podatkowo, a podatnikami są jej wspólnicy będący osobami fizycznymi to w celu zastosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinni Państwo dysponować certyfikatem rezydencji ww. wspólników (w przedmiotowym przypadku osób fizycznych).

Tym samym posiadany przez Państwa certyfikat rezydencji podatkowej Kontrahenta nie uprawnia Państwa do zastosowania preferencji wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego podatkowania podatkiem u źródła przychodów z usług doradczych świadczonych przez Kontrahenta.

Stanowisko Państwa, że posiadany przez Państwa certyfikat rezydencji podatkowej Kontrahenta uprawnia Państwa do zastosowania preferencji wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zw. z art. 26 i art. 21 ustawy o CIT w odniesieniu do opodatkowania podatkiem u źródła przychodów z usług doradczych, świadczonych przez Kontrahenta jest nieprawidłowe.

Ad 2

Zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy o CIT:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo - w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,

2) art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku

- sporządzone według ustalonego wzoru.

Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Art. 26 ust. 3d ustawy o CIT stanowi natomiast, że:

Informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio.

Odnosząc się do obowiązku sporządzania informacji, o której mowa w art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT należy wskazać, że zgodnie z ww. art. 26 ust. 3 ustawy o CIT, płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo - w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Tym samym formularz IFT-2/IFT-2R jest informacją o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Informację tę, co do zasady sporządza płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, który dokonuje wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust 1 ustawy o CIT.

Z powyższego wynika zatem, że gdy określony podmiot nie dokonuje wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust 1 ustawy o CIT, to nie ma obowiązku wypełniania formularza IFT-2/IFT-2R. Obowiązek taki natomiast istnieje gdy płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych dokonuje wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, a na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie jest obowiązany do poboru podatku. W takim przypadku pomimo niepobrania podatku jest on zobowiązany do wystawienia informacji IFT-2R, którą należy wysłać do odpowiedniego urzędu dla nierezydentów oraz do podatnika.

W świetle powyższego, podmioty dokonujące wypłat z tytułu przychodów przez nierezydentów osiąganych zgodnie z art. 21 zobowiązane są do sporządzenia oraz przekazania informacji IFT-2/IFT2-R podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu zarówno w sytuacji, gdy pobierały zryczałtowany podatek na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w sytuacji, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie były zobowiązane do poboru tego podatku.

W niniejszej sprawie – jak wykazano – brytyjska spółka transparentna podatkowo nie jest podatnikiem, zatem Wnioskodawca nie powinien przesyłać informacji IFT-2R do ww. Spółki transparentnej podatkowo i nie powinien wykazywać jej w IFT-2R jako podatnika. W sytuacji gdyby wspólnikami transparentnej podatkowo brytyjskiej spółki byli podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych to informację IFT-2R Wnioskodawca powinien przesłać do wspólników Spółki brytyjskiej (będących osobami prawnymi) i ich wykazać w IFT- 2R jako podatników.

Jednak w związku z faktem, że w przedmiotowej sprawie wspólnikami ww. spółki transparentnej podatkowo są wyłącznie osoby fizyczne Wnioskodawca nie musi składać informacji IFT- 2R i przesyłać jej do ww. Spółki, gdyż ww. informacja IFT-2R jest składana tylko w stosunku do osób prawnych.

Nadmienić należy, że w związku z wypłacanymi należnościami na rzecz Spółki transparentnej, której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne, należy mieć na uwadze przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.).

Tym samym stanowisko Państwa, że w przypadku, gdy nie dysponujecie Państwo informacjami pozwalającymi na odpowiednie sporządzenie formularzy IFT-2, IFT-2R w odniesieniu do poszczególnych wspólników Kontrahenta, odpowiednie informacje powinien on przekazać korzystając z formularzy IFT-2 i IFT-2R, w odniesieniu do Kontrahenta jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).