Interpretacja indywidualna z dnia 3 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.560.2023.4.KO

Opodatkowanie usług i dostaw towarów realizowanych pomiędzy Konsorcjantami.

Interpretacja indywidualna –

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług i dostaw towarów realizowanych pomiędzy Konsorcjantami.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: K Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Lider)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: H Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Konsorcjant 1)

3) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: T Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Konsorcjant 2)

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka K Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w … (dalej „K” lub „Lider”) wraz ze spółką H spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w … (dalej „H” lub „Konsorcjant 1”) oraz spółka T spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w … (dalej „T” lub „Konsorcjant 2”) - łącznie jako „Konsorcjanci” - realizując wspólne przedsięwzięcie inwestycyjne związane z pozyskaniem surowca …, poprzez wybranie złoża … i przetworzenie … na pełnowartościowy produkt …. Dla osiągnięcia celów projektu niezbędny jest dostęp do złoża, wykorzystanie maszyn i urządzeń przemysłowych, oraz zasoby pozwalające na przechowywanie i dystrybucję produktu.

Konsorcjanci zawarli umowę o wspólnym działaniu (dalej „Umowa Konsorcjum”), na podstawie, której poszczególnym stronom przydzielone zostały określone zadania, wymagane nakłady, oraz sposób przypisania zysków osiąganych w ramach konsorcjum i kosztów ponoszonych bezpośrednio przez poszczególnych Konsorcjantów.

Sprzedaż Produktu … do podmiotów trzecich jest realizowana przez Konsorcjanta nr 2, przy czym każdy z pozostałych Konsorcjantów realizuje określone świadczenia w celu wykonania Umowy Konsorcjum. W ramach podziału zadań należy wskazać, że:

- Do obowiązków Lidera należy sprzedaż do Konsorcjanta nr 2 surowca niezbędnego do wytworzenia Produktu … w złożu …, jako iż to Lider posiada dostęp (prawo) do złoża i kupuje go od właściciela złoża w stanie nieprzetworzonym,

- Do obowiązków Konsorcjanta nr 1 należą czynności związane z obsługą konsorcjum w zakresie realizacji obowiązków względem nadzoru właścicielskiego, w szczególności w postaci przedkładania do Ministerstwa Aktywów Państwowych sprawozdań kwartalnych i rocznych z realizacji Projektu, reprezentacja konsorcjum przed Ministrem Aktywów Państwowych,

- Do obowiązków Konsorcjanta nr 2 należą m.in.:

- Sprzedaż surowca niezbędnego do wytworzenia Produktu … w złożu …;

- Usługi wydobycia, przetworzenia i transportu surowca;

- Obsługa sprzedaży produktu …;

Bezpośrednim odbiorcą (beneficjentem) świadczeń wykonywanych przez Lidera oraz Konsorcjanta nr 1 pozostaje Konsorcjant nr 2, który realizuje przychody Konsorcjum, poprzez zbywanie Produktu …. Dla świadczeń realizowanych przez Lidera oraz Konsorcjanta nr 1 na rzecz Konsorcjanta nr 2, w umowie konsorcjum ustalony został mechanizm kalkulacji wynagrodzenia zmiennego, uzależnionego od ilości ton sprzedanego Produktu …. Świadczenia wykonywane przez Lidera i Konsorcjanta nr 1 na rzecz Konsorcjanta nr 2 są przez te podmioty dokumentowane poprzez wystawienie faktur VAT. Konsorcjanci nie zawarli umowy o utworzeniu grupy VAT ani nie dokonali rejestracji grupy VAT.

Konsorcjanci w Umowie Konsorcjum zawarli zastrzeżenie, zgodnie z którym w sytuacji, gdy suma przychodów lub kosztów Konsorcjum będzie różniła się o więcej niż 10% od wartości planowanych, Konsorcjanci dokonają korekty cen transferowych.

Ewentualne dokonanie korekty cen transferowych każdorazowo będzie mieć miejsce w sytuacji, gdy:

- w transakcji kontrolowanej zostały ustalone warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

- nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

- w momencie dokonania korekty Konsorcjanci będą posiadali oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;

- wszystkie podmioty powiązane będą mieć siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pismem z 24 października 2023 r. uzupełniono opis sprawy następująco.

1. Czy każdy z Podmiotów Konsorcjum jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, proszę wskazać osobno dla każdego Podmiotu?

Każdy z członków Konsorcjum, tj. zarówno T sp. z o.o., H sp. z o.o. oraz „K” sp. z o.o. jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2. Kto, komu i jakie czynności (usługi lub dostawy towarów) świadczy w ramach zawartej umowy konsorcjum oraz czy czynności te są świadczone odpłatnie, proszę opisać?

 a) Czy Lider świadczy usługi lub dokonuje dostawy na rzecz Konsorcjanta 1?

Lider nie świadczy usług ani nie dokonuje dostaw na rzecz Konsorcjanta 1.

 b) Czy Lider oprócz sprzedaży do Konsorcjanta nr 2 surowca niezbędnego do wytworzenia produktu … w złożu …, świadczy na jego rzecz usługi lub dokonuje dostawy towarów?

Poza dostawcą surowca niezbędnego do wytworzenia produktu … w złożu …, Lider nie świadczy usług ani nie dokonuje innych dostaw na rzecz Konsorcjanta nr 2.

c) Czy Konsorcjant 1 dokonuje dostawy towarów lub świadczy usługi na rzecz Lidera

Konsorcjant 1 nie świadczy usług, ani nie dokonuje dostaw na rzecz Lidera.

 d) Czy Konsorcjant 1 dokonuje dostawy towarów lub świadczy usługi na rzecz Konsorcjanta nr 2?

Konsorcjant 1 świadczy usługi w postaci czynności związanych z obsługą Konsorcjum w zakresie realizacji obowiązków względem nadzoru właścicielskiego, w szczególności w postaci przedkładania do Ministerstwa Aktywów Państwowych sprawozdań kwartalnych i rocznych z realizacji Projektu, reprezentacja konsorcjum przed Ministrem Aktywów Państwowych, ale nie dokonuje dostaw towarów na rzecz Konsorcjanta nr 2.

e) Czy Konsorcjant 2 dokonuje dostawy towarów lub świadczy usługi na rzecz Lidera?

Konsorcjant 2 nie dokonuje dostaw ani nie świadczy usług na rzecz Lidera.

f) Czy Konsorcjant 2 dokonuje dostawy towarów lub świadczy usługi na rzecz Konsorcjanta nr 1?

Konsorcjant 2 nie dokonuje dostaw ani nie świadczy usług na rzecz Konsorcjanta nr 1.

3. Czy Konsorcjant nr 1 świadczy odpłatnie/nieodpłatnie na rzecz Lidera i Konsorcjanta nr 2 czynności związane z obsługą konsorcjum w zakresie realizacji obowiązków względem nadzoru właścicielskiego, w szczególności w postaci przedkładania do Ministerstwa Aktywów Państwowych sprawozdań kwartalnych i rocznych z realizacji Projektu, reprezentacja konsorcjum przed Ministrem Aktywów Państwowych, proszę wskazać osobno dla Lidera i Konsorcjanta nr 2?

Konsorcjant 1 dokonuje czynności na rzecz Konsorcjanta nr 2 w zakresie realizacji obowiązków względem nadzoru właścicielskiego, w szczególności w postaci przedkładania do Ministerstwa Aktywów Państwowych sprawozdań kwartalnych i rocznych z realizacji Projektu, reprezentacja konsorcjum przed Ministrem Aktywów Państwowych. Czynności te są realizowane odpłatnie i dokumentowane fakturą VAT.

Wskazuje, że czynności związane z obsługą konsorcjum w zakresie realizacji obowiązków względem nadzoru właścicielskiego, w szczególności w postaci przedkładania do Ministerstwa Aktywów Państwowych sprawozdań kwartalnych i rocznych z realizacji Projektu, reprezentacja konsorcjum przed Ministrem Aktywów Państwowych nie są świadczone przez Konsorcjanta 1 na rzecz Lidera.

4. Czy otrzymana przez Konsorcjanta nr 2 faktura VAT od Lidera dokumentuje dokonane przez Lidera świadczenie usług lub dostawę towarów na rzecz Konsorcjanta nr 2 czy też rozliczenia poniesionych kosztów?

Otrzymana przez Konsorcjanta nr 2 a wystawiona przez Lidera faktura VAT dokumentuje wynagrodzenie należnego Liderowi za przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel towarem w postaci surowca niezbędnego do wytworzenia produktu …. Wartość dostarczanego surowca obejmuje zarówno koszt jego zakupu jak i inne koszty związane z jego wydobyciem jak i narzut zysku Lidera. Przedmiotem rozliczenia nie jest wyłącznie przeniesienie poniesionych kosztów.

5. Czy otrzymana przez Konsorcjanta nr 2 faktura VAT od Konsorcjanta nr 1 dokumentuje dokonane przez Konsorcjanta nr 1 świadczenie usług lub dostawę towarów na rzecz Konsorcjanta nr 2 czy też rozliczenia poniesionych kosztów?

Otrzymana przez Konsorcjanta nr 2 a wystawiona przez Konsorcjanta nr 1 faktura VAT dokumentuje usługi w zakresie realizacji obowiązków względem nadzoru właścicielskiego zrealizowane przez Konsorcjanta nr 1. Przedmiotem omawianych faktur nie jest rozliczenie poniesionych kosztów a wartość faktury obejmuje narzut zysku Konsorcjanta nr 1.

Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług oznaczone jak we wniosku

 1. Czy usługi i dostawy towarów realizowane pomiędzy Konsorcjantami, w szczególności te realizowane przez Lidera oraz Konsorcjanta nr 1 na rzecz Konsorcjanta nr 2, w ramach Umowy Konsorcjum podlegają opodatkowaniu VAT?

W piśmie z 24 października 2023 r. wskazano, że przedmiotem pytania nr 1 są wyłącznie dostawy towarów i świadczenie usług realizowane przez (i) Lidera na rzecz Konsorcjanta nr 2 oraz (ii) przez Konsorcjanta nr 1 na rzecz Konsorcjanta nr 2, ze względu na brak innych dostaw towarów (świadczenia usług).

Dostawy towarów i świadczenie usług przez (i) Lidera na rzecz Konsorcjanta nr 2 oraz (ii) przez Konsorcjanta nr 1 na rzecz Konsorcjanta nr 2 zostały opisane w odpowiedzi na pytanie numer III powyżej. W związku z powyższym Państwo wskazują ponownie, że ich istotą pozostaje:

- dostawa surowca niezbędnego do wytworzenia produktu … w złożu … przez Lidera na rzecz Konsorcjanta nr 2,

- świadczenie usługi w postaci czynności związanych z obsługą Konsorcjum w zakresie realizacji obowiązków względem nadzoru właścicielskiego przez Konsorcjanta nr 1 na rzecz Konsorcjanta nr 2.

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług oznaczone jak we wniosku

1. Zdaniem Wnioskodawców, usługi i dostawy towarów realizowane pomiędzy Konsorcjantami, w szczególności te realizowane przez Lidera oraz Konsorcjanta nr 1 na rzecz Konsorcjanta nr 2, w ramach Umowy Konsorcjum będą podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad. 1 Punktem wyjścia dla wszelkich dalszych uwag musi pozostać art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, który zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu VAT, obejmujący:

1) odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatną dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Tym samym ustawa o VAT przewiduje podział świadczeń, na kwalifikowane jako dostawa towarów lub jako świadczenie usług. Co jednak kluczowe, ustawa o VAT co do zasady nie różnicuje kwalifikacji świadczeń ze względu na fakt ich dokonania pomiędzy podmiotami. Wyłączenie z opodatkowania VAT ze względu na relację pomiędzy podmiotami jest możliwe jedynie w sytuacji określonej w art. 8c ust. 1 ustawy o VAT - tj. w sytuacji dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy członkami zarejestrowanej grupy VAT. A contrario dokonywanie transakcji pomiędzy podmiotami, między którymi istnieją powiązania o charakterze gospodarczym, które jednak nie funkcjonują w ramach Grupy VAT - stanowiących odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze - umowy konsorcjum - nie ma na celu powołania odrębnego bytu, nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej uczestników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi w zakresie realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu.

Należy zauważyć, że konsorcjum stanowi określony umownie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy podmiotami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w relacjach między sobą. Umowa konsorcjum nie konstruuje nowego bytu prawnego, któremu można byłoby przypisać podmiotowość prawną. W tej sytuacji nie można kwalifikować konsorcjum jako odrębnego bytu, podmiotu czy jednostki organizacyjnej wykonującej samodzielnie działalność gospodarczą. Nie ma więc przesłanek, aby traktować konsorcjum jako odrębnego od Konsorcjantów podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego należy uznać, że na gruncie VAT Konsorcjanci - niezależnie od łączącej ich Umowy Konsorcjum - pozostają odrębnymi uczestnikami obrotu gospodarczego i odrębnymi podatnikami VAT. W tej sytuacji każde realizowane pomiędzy nimi dostawy towarów lub świadczone wzajemnie usługi podlegają opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Jak zostało to wskazane m. in. W interpretacji z 7 listopada 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.595.2018.1.AZ: „(...) Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz zasady funkcjonowania konsorcjum, w tym zasadę odrębności podatników, którzy występują wobec siebie w relacji Lider Konsorcjum - Partner Konsorcjum, stwierdzić należy, że uczestnicy Konsorcjum zobowiązani są do dokumentowania wzajemnych świadczeń oraz wyboru podmiotu, który będzie odpowiedzialny za rozliczenia ze zleceniodawcą (wykonawcą). (...) wynagrodzenie, które zostanie otrzymane przez Partnera od Lidera Konsorcjum, odnoszące się do rzeczywiście wykonanych przez Partnera prac, stanowi zapłatę za wykonane usługi na rzecz Lidera i powinno zostać udokumentowane przez Partnera fakturą VAT wystawioną na rzecz Lidera Konsorcjum wyłącznie odpowiedzialnego za rozliczenia z zamawiającym. (…).”

Do podobnych wniosków doszedł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2021 roku o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.82.2021.1.RMA:

Zatem w opisanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia (dostawa towarów bądź świadczenie usług) w zamian za określone wynagrodzenie. Przyjęty przez strony sposób dokumentowania czynności wykonywanych przez poszczególnych uczestników w ramach konsorcjum wskazuje na istniejący łańcuch świadczeń - A jako członek konsorcjum obciąża B jako lidera wynagrodzeniem należnym mu za wykonane i nabyte usługi oraz dostarczone materiały, natomiast faktury VAT dokumentujące wynagrodzenie należne od inwestora za wykonanie prac w ramach projektu będą wystawiane wyłącznie przez B. W konsekwencji pomiędzy A (członkiem konsorcjum) a B (liderem) występują czynności podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy - odpłatna dostawa towarów/odpłatne świadczenie usług (sprzedaż w myśl definicji określonej w art. 2 pkt 22 ustawy).

W ramach podziału zadań Konsorcjanci wyznaczyli zidentyfikowane świadczenia (dostawy towarów lub świadczenia usług), którym przypisane zostały konkretne wartości należnego wynagrodzenia. Fakt, iż dostawy towarów/świadczenia usług zachodzą pomiędzy Konsorcjantami nie wyklucza ich automatycznie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W świetle wskazanych powyżej wyjaśnień, zidentyfikowane świadczenia dokonywane za skonkretyzowanym wynagrodzeniem przez Lidera oraz Konsorcjanta nr 1 na rzecz Konsorcjanta nr 2 powinny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego, Zdaniem Wnioskodawców prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym usługi i dostawy towarów realizowane pomiędzy Konsorcjantami, w szczególności te realizowane przez Lidera oraz Konsorcjanta nr 1 na rzecz Konsorcjanta nr 2, w ramach Umowy Konsorcjum będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko Państwa w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm. ), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy,

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Z opisu sprawy wynika, że Państwo (dalej „K” lub „Lider”) wraz ze spółką H spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w … (dalej „H” lub „Konsorcjant 1”) oraz spółka T spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w … (dalej „T” lub „Konsorcjant 2”) - łącznie jako „Konsorcjanci” - realizując wspólne przedsięwzięcie inwestycyjne związane z pozyskaniem surowca …, poprzez wybranie złoża … i przetworzenie … na pełnowartościowy produkt …. Dla osiągnięcia celów projektu niezbędny jest dostęp do złoża, wykorzystanie maszyn i urządzeń przemysłowych, oraz zasoby pozwalające na przechowywanie i dystrybucję produktu.

Konsorcjanci zawarli umowę o wspólnym działaniu, na podstawie, której poszczególnym stronom przydzielone zostały określone zadania, wymagane nakłady, oraz sposób przypisania zysków osiąganych w ramach konsorcjum i kosztów ponoszonych bezpośrednio przez poszczególnych Konsorcjantów.

Sprzedaż Produktu … do podmiotów trzecich jest realizowana przez Konsorcjanta nr 2, przy czym każdy z pozostałych Konsorcjantów realizuje określone świadczenia w celu wykonania Umowy Konsorcjum. W ramach podziału zadań należy wskazać, że:

- Do obowiązków Lidera należy sprzedaż do Konsorcjanta nr 2 surowca niezbędnego do wytworzenia Produktu … w złożu …, jako iż to Lider posiada dostęp (prawo) do złoża i kupuje go od właściciela złoża w stanie nieprzetworzonym,

- Do obowiązków Konsorcjanta nr 1 należą czynności związane z obsługą konsorcjum w zakresie realizacji obowiązków względem nadzoru właścicielskiego, w szczególności w postaci przedkładania do Ministerstwa Aktywów Państwowych sprawozdań kwartalnych i rocznych z realizacji Projektu, reprezentacja konsorcjum przed Ministrem Aktywów Państwowych,

- Do obowiązków Konsorcjanta nr 2 należą m.in.:

- Sprzedaż surowca niezbędnego do wytworzenia Produktu … w złożu …;

- Usługi wydobycia, przetworzenia i transportu surowca;

- Obsługa sprzedaży produktu …;

Bezpośrednim odbiorcą (beneficjentem) świadczeń wykonywanych przez Lidera oraz Konsorcjanta nr 1 pozostaje Konsorcjant nr 2, który realizuje przychody Konsorcjum, poprzez zbywanie Produktu …. Dla świadczeń realizowanych przez Lidera oraz Konsorcjanta nr 1 na rzecz Konsorcjanta nr 2, w umowie konsorcjum ustalony został mechanizm kalkulacji wynagrodzenia zmiennego, uzależnionego od ilości ton sprzedanego Produktu …. Świadczenia wykonywane przez Lidera i Konsorcjanta nr 1 na rzecz Konsorcjanta nr 2 są przez te podmioty dokumentowane poprzez wystawienie faktur VAT.

Wątpliwości Wnioskodawców budzą kwestie czy podlegają opodatkowaniu VAT:

- dostawa surowca niezbędnego do wytworzenia produktu … w złożu … przez Lidera na rzecz Konsorcjanta nr 2,

- świadczenie usługi w postaci czynności związanych z obsługą Konsorcjum w zakresie realizacji obowiązków względem nadzoru właścicielskiego przez Konsorcjanta nr 1 na rzecz Konsorcjanta nr 2.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy wskazać, że co do zasady konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie sama płatność. Zatem samo „rozliczenie przychodów i kosztów” nie może podlegać opodatkowaniu.

Za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

- istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Natomiast udział w kosztach i przychodach Konsorcjum, które nie dotyczą dostawy towarów i świadczenia usług, nie powinien być opodatkowany podatkiem od towarów i usług i dokumentowany między stronami przez wystawienie faktury.

Reasumując przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum, powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że sprzedaż przez Lidera Konsorcjantowi nr 2 surowca niezbędnego do wytworzenia produktu … w złożu …, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy. Otrzymana przez Konsorcjanta nr 2 a wystawiona przez Lidera faktura VAT dokumentuje wynagrodzenie należnego Liderowi za przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel towarem w postaci surowca niezbędnego do wytworzenia produktu …. Wartość dostarczanego surowca obejmuje zarówno koszt jego zakupu jak i inne koszty związane z jego wydobyciem jak i narzut zysku Lidera.

Również świadczenie usługi w postaci czynności związanych z obsługą Konsorcjum w zakresie realizacji obowiązków względem nadzoru właścicielskiego przez Konsorcjanta nr 1 na rzecz Konsorcjanta nr 2 stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy. Otrzymana przez Konsorcjanta nr 2 a wystawiona przez Konsorcjanta nr 1 faktura VAT dokumentuje usługi w zakresie realizacji obowiązków względem nadzoru właścicielskiego zrealizowane przez Konsorcjanta nr 1. Przedmiotem omawianych faktur nie jest rozliczenie poniesionych kosztów a wartość faktury obejmuje narzut zysku Konsorcjanta nr 1.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Ocena prawna stanowiska Państwa w zakresie podatku od podatku dochodowego od osób prawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

K Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.