Zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2023 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej, sygn. DOP3.8222.4.2022.CNRU

Obowiązki płatnika związane z rozliczeniem kosztów używania przez pracownika prywatnego samochodu elektrycznego w celach służbowych.

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szanowni Państwo,

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 17 listopada 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.437.2021.1.MT, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmieniam z urzędu^[1] wymienioną interpretację stwierdzając, że Państwa stanowisko przedstawione we wniosku z 4 maja 2021 r. (data wpływu 17 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika jest nieprawidłowe w zakresie zastosowania do zwrotu kosztów używania samochodu elektrycznego stanowiącego własność pracownika z tytułu odbycia podróży służbowej zwolnienia przedmiotowego z uwzględnieniem limitu oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 maja 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Państwo Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia, stosownie do art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2020 r. poz. 1463 ze zm.), dalej jako „ustawa o lasach".

W myśl art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy o lasach, w skład Lasów Państwowych wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

1.Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych;

2.regionalne dyrekcje Lasów Państwowych;

3.nadleśnictwa;

4.inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowość prawnej.

Państwa jednostką, kieruje Dyrektor Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w X.

Kompetencje dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych określa art. 34 ustawy o lasach, zgodnie z którym wykonuje on w szczególność następujące zadania:

1.reprezentuje Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych, w zakresie swojego działania;

2.tworzy, za zgodą Dyrektora Generalnego, a także łączy, dzieli i likwiduje jednostki organizacyjne o zasięgu regionalnym, o których mewa w art. 32 ust. 2 pkt 4;

3.zarządza gruntami i innymi nieruchomościami nabytymi lub wydzielonymi z bezpośredniego zarządu nadleśnictwa, na potrzeby regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych;

4.powołuje i odwołuje:

a)zastępców dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych, w uzgodnieniu z Dyrektorem Generalnym,

b)nadleśniczych,

c)kierowników jednostek organizacyjnych, o których mowa w pkt 2;

5.inicjuje, koordynuje oraz nadzoruje działalność nadleśniczych i kierowników jednostek organizacyjnych o zasięgu regionalnym;

6.organizuje wspólne przedsięwzięcia nadzorowanych jednostek organizacyjnych w zakresie ochrony lasu i racjonalnej gospodarki leśnej;

7.dysponuje środkami finansowymi, wydzielonymi na wyrównywanie niedoborów środków w poszczególnych nadleśnictwach, wynikających ze zróżnicowanych warunków gospodarki leśnej;

8.prowadzi szkolenie i doradztwo zawodowe w zakresie leśnictwa;

9.prowadzi działalność usługową w zakresie leśnictwa na rzecz nadzorowanych jednostek i innych przedsiębiorców;

10.reprezentuje Skarb Państwa w sprawach wynikających z postępowania regulacyjnego określonego w ustawach o stosunku Państwa do kościołów i innych związków wyznaniowych w Rzeczypospolitej Polskiej.

W zakresie swojego działania zatrudniają Państwo pracowników, w stosunku do których są Państwo pracodawcą w rozumieniu przepisu art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.), dalej zamiennie jako Kodeks pracy lub Kp.

Na Państwu, jako zakładzie pracy, ciążą zatem obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do osób, które uzyskują od Państwa przychody ze stosunku pracy, które to obowiązki zostały określone w Rozdziale 7 „Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników’’ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), dalej jako „UPIT”.

W ramach prowadzonej przez Państwa gospodarki leśnej oraz działalności gospodarczej Państwa pracownicy zobowiązani są do odbywania na polecenie pracodawcy podróży służbowych, podczas których za Państwa zgodą wykorzystywane są przez nich samochody osobowe (w rozumieniu art. 4a pkt 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ), niestanowiące Państwa własności. Działanie takie znajduje oparcie w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167), dalej jako rozporządzenie delegacyjne, wedle którego, na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy.

Natomiast koszty przejazdu zwracane są pracownikowi stosownie do ust. 4 powołanego przepisu, który stanowi że w przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2140 r. poz. 21). Aktem wydanym z delegacji wskazanej normy jest rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 ze zm.), dalej jako rozporządzenie MI.

Według obowiązującej u Państwa Instrukcji Obiegu Dokumentów (…), polecenie wyjazdu służbowego - stanowi źródłowy dokument wewnętrzny rozchodu. Zgodę na wyjazd służbowy samochodem prywatnym oraz na wyjazd służbowy zagraniczny wydaje dyrektor pionowy pracownika lub osoba go zastępująca.

W przypadku pozostałych wyjazdów służbowych zgodę wydaje bezpośredni przełożony pracownika. Pracownik któremu polecono udanie się w podróż służbową jest zobowiązany zgłosić konieczność wyjazdu pracownikowi sekretariatu Państwa biura. Akceptację polecenia wyjazdu służbowego samochodem służbowym lub prywatnym dokonuje dyrektor pionowy lub bezpośredni przełożony pracownika. Dokument ewidencjonuje i rozlicza osoba delegowana w module .Absencje i delegacje" w systemie informatycznym Lasów Państwowych SILP-web w sposób elektroniczny.

Instrukcja przewiduje, iż koszty wynikające z rozliczenia polecenia wyjazdu służbowego będą zrealizowane po uprzednim:

•sprawdzeniu merytorycznym i akceptacji przez kierownika komórki organizacyjnej, której osoba delegowana podlega w module „Absencje i delegacje”,

•sprawdzeniu formalno-rachunkowym przez wskazanego przez pracownika odpowiedzialnego w module „Absencje i delegacje”,

•zatwierdzeniu przez Głównego Księgowego i Dyrektora lub osoby upoważnionej przez Dyrektora w module „Absencje i delegacje".

Natomiast zgodnie z zapisem pkt (…) przywołanego dokumentu, ewidencja przebiegu pojazdu jest elementem ewidencjonującym koszty dotyczące używania przez pracownika w podróży służbowej swojego prywatnego samochodu. Stanowi załącznik do polecenia wyjazdu służbowego. Pracownik korzystający z samochodu prywatnego do przejazdów służbowych zobowiązany jest do podpisania raz na koniec każdego miesiąca kalendarzowego w którym korzystał z samochodu prywatnego do celów służbowych „ewidencji przebiegu pojazdu” wygenerowanej z modułu Absencje i delegacje” oraz przekazania go do podpisania przez pracodawcę. Ewidencja przebiegu pojazdu, zawiera następujące dane: nazwisko, imię osoby używającej pojazd, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis osoby upoważnionej w Państwa imieniu.

Rozliczają Państwo koszty podróży służbowych w wysokości zgodnej z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Natomiast koszty przejazdu samochodem prywatnym w ramach podróży służbowej pracownika, wypłacają Państwo jako ekwiwalent w wysokości równej wartości iloczynu liczby przejechanych kilometrów samochodem osobowym niestanowiącym Państwa własności oraz stawki maksymalnej za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonej w § 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy.

Jako, że coraz powszechniejsze staje się w praktyce używanie samochodów elektrycznych, również Państwa pracownicy mogą korzystać z tego rodzaju prywatnych pojazdów w czasie podróży służbowych realizowanych na polecenie pracodawcy. Akceptując używanie samochodu elektrycznego przez pracownika do przejazdów służbowych w ramach delegacji, planują Państwo dokonanie zwrotu pracownikowi kosztów używania pojazdu prywatnego na zasadach analogicznych, jak obowiązujące u Państwa przy rozliczaniu kosztów podróży służbowych samochodem prywatnym.

Państwa zdaniem, pracownik uprawniony jest do zwrotu kosztów przejazdu samochodem prywatnym, który realizowany jest w Państwa interesie i na Państwa rzecz, bowiem w świetle przepisów prawa pracy, nie ma on obowiązku ponoszenia wydatków za swojego pracodawcę. Ponieważ jednak w tym zakresie brak jest regulacji, które wprost normowałyby wysokość ekwiwalentu i zasady jego określenia przy samochodach elektrycznych, dla wyliczenia kwoty tzw. kilometrówki, zamierzają Państwo przyjąć indywidualne określenie stawki za przejechanie pojazdem elektrycznym 1 km na podstawie sporządzonej przez siebie kalkulacji, która uwzględnia koszt zużycia energii elektrycznej oraz inne koszty eksploatacyjne związane z utrzymaniem i ogólnym użytkowaniem samochodu, które pracownik, jako właściciel samochodu musi ponieść, aby samochód był sprawny i mógł uczestniczyć w ruchu drogowym.

Do ustalenia rzeczywistych kosztów używania samochodu elektrycznego przyjęli Państwo następujące elementy kalkulacyjne:

•koszt zużycia energii elektrycznej - od 0,31 zł do 0,56 zł za km przebiegu pojazdu. Koszt ten został wyliczony jako iloczyn średniego zużycia energii oraz ceny 1 KWh w ładowarkach (…). Koszt ładowania uzależniony jest od cen obowiązujących w danym punkcie/stacji ładowania i wiąże się z szybkością ładowania. Koszt ładowania pojazdu w warunkach domowych został ustalony na 0,14 zł za km przebiegu pojazdu, przy czym ładowanie w domu może być brane pod uwagę jedynie na krótszych trasach, przy delegacjach na dalsze odległości, konieczne jest korzystanie z szybkich ładowarek, gazie w grę wchodzą już koszty oparte na stawkach maksymalnych;

•ubezpieczenie samochodu (…) (OC, AC, NW) - 0,18 zł za km przebiegu. Podstawą wyliczenia jest koszt polisy rocznej -7.048 zł, przy założeniu wielkości przebiegu pojazdu 40.000 km w ciągu roku (trzykrotnie więcej od średniej krajową);

•koszty serwisu - 0,05 zł, podstawą wyliczenia jest faktura za usługę serwisową - 1.874,10 zł na 40.000 km przebiegu;

•naprawy, opony, myjnie, płyny i inne koszty eksploatacyjne - 0,05 zł, podstawą wyliczenia jest kalkulacja wydatków w wysokości 2000 zł na 40.000 km przebiegu;

•amortyzacja - 0,75 zł, liczona dla okresu 5 lat od wartości nabycia -150.000 zł /40.000 km przebiegu rocznie/.

W oparciu o wielkości wynikające z przeprowadzonej kalkulacji kosztów jednostkowych, ustalili Państwo, że koszt 1 kilometra przebiegu pojazdu elektrycznego, kształtuje się odpowiednio do zróżnicowanej wysokości ceny ładowania samochodu elektrycznego na poziomie:

•1,34 zł - stawka minimalna

•1,59 zł - stawka maksymalna

•1,17 zł-stawka przy ładowaniu pojazdu w domu.

Zamierzają Państwo dokonywać zwrotu kosztów używania samochodu elektrycznego w celu wyjazdów służbowych w wysokości poniesionej przez pracownika, jednak nie wyższej od stawki przewidzianej dla samochodów osobowych o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm³, to jest 0,8358 zł. Jako, że faktyczne koszty ustalone dla samochodu elektrycznego przekraczają kwotę 0,8358 zł, w praktyce dla potrzeb rozliczenia kosztów podróży służbowych pracownika, będą Państwo stosowali stawkę w tej wysokości jako maksymalną.

Rozliczenie kosztów używania samochodu elektrycznego opierać się będzie na ewidencji, prowadzonej na analogicznych zasadach, jakie obowiązują u Państwa w odniesieniu do pojazdów spalinowych. Wysokość oraz zasady zwrotu kosztów przejazdu w czasie podróży służbowych pojazdem elektrycznym niestanowiącym Państwa własności, określili Państwo w przepisach wewnętrznych.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym, będą Państwo zobowiązani do obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, stosownie do art. 31 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm. dalej UPIT) od należności z tytułu zwrotu pracownikowi przez Państwa kosztów przejazdu samochodem elektrycznym poniesionych w związku z podrożą służbową pracownika, w wysokości i na zasadach określonych w opisie zdarzenia przyszłego, która będzie stanowiła dla pracownika przychód ze stosunku pracy, zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, należność z tytułu zwróconych pracownikowi kosztów przejazdu samochodem elektrycznym poniesionych w związku z podróżą służbową pracownika, w wysokości i na zasadach określonych w opisie zdarzenia przyszłego, będzie stanowiła dla pracownika przychód ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 UPIT. Jednocześnie przychód ten będzie objęty zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a UPIT, zatem na Państwu nie będą ciążyły obowiązki płatnika w tym zakresie.

Pojęcie przychodu ze stosunku pracy zostało zdefiniowane w art. 12 ust. 1 UPIT, jako wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególność: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W świetle przedstawionej definicji wszelkie przysporzenia o charakterze pieniężnym, jakie otrzymuje pracownik od pracodawcy, a mające swoje źródło w stosunku pracy, należy kwalifikować do przychodów podatkowych. Odnosi się to również do wszelkich należności wypłacanych pracownikowi z tytułu zwrotu kosztów podróży służbowych, zgodnie z przepisami prawa pracy.

Jednocześnie ustawodawca przewidział dla tego rodzaju świadczeń zwolnienie z opodatkowania, określając zakres tego zwolnienia w art. 21 ust. 1 pkt 16) lit. a) UPIT.

I tak, w myśl powołanego przepisu, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należność za czas podróży służbowej pracownika, do wysokość określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokość oraz warunków ustalania należność przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Pojęcie podróży służbowej definiowane jest w oparciu o treść art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy. Przepis ten stanowi, iż pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należność na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Z powołanego przepisu wynika, iż aby uznać dany wyjazd za podróż służbową, muszą zostać spełnione łącznie trzy warunki:

•podstawę wyjazdu stanowi polecenie pracodawcy;

•w trakcie wyjazdu pracownik wykonuje zadanie służbowe;

•zadanie służbowe wykonywane jest poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy.

W § 2 powołanego przepisu, ustawodawca zawarł delegację do wydania aktu wykonawczego, określającego wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, na mocy którego wydane zostało rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządową jednostce sfery budżetową z tytułu podróży służbowej.

Dla pozostałych pracowników, warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, a gdy nie zawierają one postanowień regulujących te warunki, zastosowanie mają wówczas przepisy przywołanego rozporządzenia (art. 77⁵ § 3 i 5 Kp).

W katalogu należności przysługujących pracownikowi w ramach kosztów poniesionych w podróży służbowej wymieniono m.in. zwrot kosztów przejazdów (§ 2 pkt 2) lit. a) rozporządzenia delegacyjnego).

Zgodnie zaś z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia: Środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Natomiast według ust. 3 powołanego paragrafu, na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy. W takim przypadku, stosownie do § 3 ust. 4 rozporządzenia delegacyjnego, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym.

Tymi przepisami są natomiast regulacje rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy.

W myśl § 2 rozporządzenia MI, koszty używania pojazdów do celów służbowych pokrywa pracodawca według stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, które nie mogą być wyższe niż:

1)dla samochodu osobowego:

a)pojemności skokowej silnika do 900 cm³ - 0,5214 zł,

b)o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm³ - 0,8358 zł,

2)dla motocykla - 0,2302 zł,

3)dla motoroweru - 0,1382 zł.

Przechodząc na grunt opisanego zdarzenia przyszłego, w kontekście przywołanych regulacji prawnych stwierdzają Państwo, iż jako pracodawca mogą Państwo wyrazić zgodę na odbywanie przez pracownika podróży służbowych samochodem osobowym, przy czym zgoda taka może obejmować również przejazdy samochodem o napędzie elektrycznym. Według Państwa, nie ma wątpliwości co do tego, że używanie samochodu elektrycznego będącego własnością pracownika, dla potrzeb pracodawcy związanych z delegacją służbową, wymaga zwrotu takiemu pracownikowi poniesionych kosztów przejazdu, o czym stanowi jasno przepis § 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia delegacyjnego, nie różnicując kosztów przejazdu ze względu na rodzaj użytego środka lokomocji. Oczywiście zauważają Państwo, iż regulacje dotyczące stawek kilometrówki dla samochodów osobowych zostały ustalone z uwzględnieniem pojemności skokowej silnika, który to parametr jest cecha właściwą wyłącznie samochodów o napędzie spalinowym. Nie zmienia to jednak ogólnej zasady zwrotu kosztów podróży służbową wynikającą z § 3 ust. 4 rozporządzenia delegacyjnego, według którego pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącą iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę. Zastrzeżenie zaś w tym przepisie stawek maksymalnych uregulowanych w odrębnym akcie wykonawczym, które odnoszą się tylko do pojazdów z silnikiem spalinowym nie oznacza po pierwsze, że co do samochodów osobowych elektrycznych pracodawca w ogóle nie może ustalić stawek przebiegu pojazdu, ani też, że pracownik z tego powodu traci uprawnienie do zwrotu kosztów używania tego rodzaju samochodu. Prowadzi to do wniosku, że powołaną normę można interpretować dwojako - albo uznając, iż pracodawca ma prawo określić stawkę za 1 km przebiegu pojazdu elektrycznego bez żadnego limitu kwotowego, bowiem takowy nie został w tym przypadku wprowadzony, bądź wywieść wysokość stawki maksymalną, z przepisów rozporządzenia MI, do którego odsyła rozporządzenie delegacyjne. W Państwa ocenie, pominięcie w rozporządzeniu MI stawki dla samochodu elektrycznego nie jest celowym zabiegiem prawodawcy, ale wskazuje na zaniechanie w zakresie dostosowania normy prawnej do zmieniającej się rzeczywistość. Fakt, iż prawodawca nie nadążył za zmianami technologiczno-gospodarczymi i nie przewidział odrębnych stawek kilometrówki dla pojazdów elektrycznych lub hybrydowych, nie może natomiast skutkować ponoszeniem za pracodawcę określonych kosztów jego działalność przez pracownika, pomimo tego, iż pracownik nie jest do tego zobowiązany ani według umowy o pracę, ani na podstawie innych przepisów prawa pracy. Ponadto, sytuacja taka, w której pracodawca dokonuje zwrotu kosztów przejazdu pracownikom używającym samochodów o napędzie spalinowym, a jednocześnie pozbawia prawa do kosztów pracownika, który odbył podróż służbową samochodem elektrycznym, byłaby jawnym pogwałceniem przez pracodawcę zasady równego traktowania pracowników, o której mowa w art. 112 Kodeksu pracy oraz naruszałoby zakaz dyskryminacji sformułowany w art. 113 Kp.

Powyższe wnioski dotyczące prawa pracownika do zwrotu kosztów przejazdu pojazdem elektrycznym w zakresie podróży służbowej realizowanej na polecenie pracodawcy, mają całkowite przełożenie na zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) UPIT. Skoro bowiem, przepis ten zwalnia świadczenie do wysokości określonej w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetową, z tytułu podnóży służbową na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, oznacza to, że spełnione są także warunki zwolnienia w odniesieniu do kosztów zwracanych w wysokości ustalonej przez pracodawcę, zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia delegacyjnego, dla których nie zakreślono w rozporządzeniu stawek maksymalnych. W Państwa ocenie, na gruncie ustawy podatkowej przyjąć bowiem należy, że brak określenia stawki maksymalnej przebiegu za 1 km dla samochodu elektrycznego, nie pozbawia pracownika prawa do zwolnienia z opodatkowania tych kosztów podróży służbową, które zwracane są pracownikowi w wysokości zgodną z obowiązującymi przepisami prawa pracy.

Państwa zdaniem, w tym miejscu ponownie odwołać się trzeba do treści § 3 ust. 4 rozporządzenia delegacyjnego, w myśl którego pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym. Z zapisu tego wynika, że jeżeli brak jest w rozporządzeniu MI określenia stawki dla samochodów elektrycznych, to spełniona jest przesłanka dotycząca wysokości zwracanych kosztów przejazdu w przypadku każdej stawki ustalonej przez pracodawcę, ponieważ nie będzie tutaj nigdy występowała stawka wyższa z rozporządzenia.

Państwa zdaniem, nawet gdyby jednak uznać, iż wysokość stawki maksymalnej dla samochodów elektrycznych można wyprowadzić z przepisów rozporządzenia MI, to wprowadzenie u Państwa limitu kosztów opartego na stawce 0,8358 zł także będzie uprawniało do zastosowania zwolnienia z podatku należności z tytułu zwracanych pracownikowi kosztów, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) UPIT. Można bowiem przyjąć tutaj, iż stawka określona przez pracodawcę, nie przekracza żadnej ze stawek za 1 km przebiegu samochodu osobowego, wymienionych w rozporządzeniu MI.

W tym miejscu zaznaczyli Państwo, że znane jest Państwu stanowisko organu podatkowego wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2020 r. 0114-KDIP3-2.4011.587.2019.1.JK3, która dotyczyła obowiązków płatnika w związku z wykorzystywaniem przez pracownika samochodu służbowego elektrycznego do celów prywatnych. Poszukując wykładni art. 12 ust. 2a UPIT, organ zaakceptował pogląd, według którego wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego o napędzie elektrycznym do celów prywatnych ustala się w wysokości 250 zł miesięcznie, czyli tak jak dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm³.

Nie kwestionując istoty zaprezentowanego stanowiska, Państwa zdaniem nie można przyjąć jednak za prawidłowe ustalenia, na którym oparł się organ, iż dla pojazdu elektrycznego pojemność silnika wynosi 0, czyli mieści się w przedziale do 1600 cm³.

Wydaje się, iż wskazane ustalenie miało znaczenie pragmatyczne, a jego celem było wypełnienie luki prawnej związanej z brakiem regulacji odnoszącej się do samochodów elektrycznych na gruncie rozliczania kosztów używania pojazdów służbowych przez pracowników. Idąc takim samym tokiem rozumowania przy ustaleniu stawek tzw. kilometrówki, przyjmując, iż pojazd elektryczny ma pojemność skokową silnika 0 cm³, czyli mieści się w przedziale od 0 do 900 cm³, należałoby ustalić stawkę maksymalną za 1 km przebiegu samochodu elektrycznego w wysokości 0,5214 zł. Jednak takie podejście pozostaje w sprzeczności z wykładnią logiczną przepisów normujących koszty używania samochodów dla celów służbowych. Nie można bowiem uznać, iż brak silnika spalinowego w samochodzie elektrycznym jest równoznaczny z posiadaniem pojemności skokowej 0 cm w sytuacji, gdy takiej właściwości silnik ten w ogóle nie ma. Przy tym nie można tracić z pola widzenia istoty ustalenia w rozporządzeniu stawek maksymalnych, których wysokość jest adekwatna do kosztów związanych z eksploatacją pojazdów o różnej pojemności skokowej silnika. Jak wykazano w opisie zdarzenia przyszłego, kalkulacja kosztów używania pojazdu elektrycznego prowadzi do niezaprzeczalnego wniosku, że koszty te są wyższe od określonej w rozporządzeniu stawki maksymalnej dla samochodu o pojemności skokowej powyżej 900 cm³. Nie jest zatem racjonalne odwołanie się do stawki 0, 5214 zł, która w żaden sposób nie odzwierciedla kosztów używania samochodu elektrycznego.

W świetle powyższego, Państwa zdaniem uzasadnione jest stanowisko, co do objęcia zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) UPIT, zwrotu kosztów używania przez pracownika w podróży służbowej samochodu niebędącego własnością pracodawcy, w wysokości i na zasadach określonych w opisie zdarzenia przyszłego.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 listopada 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.437.2021.1.MT uznał Państwa stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdzam, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych^[2].

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie zaś do treści art. 11 ust. 1 ustawy PIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno w postaci pieniężnej, jak i w postaci niepieniężnej, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy PIT:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyte w art. 12 ust. 1 ustawy PIT sformułowanie „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jednocześnie stosowanie do art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy PIT, wolne od podatku dochodowego są:

diety i inne należności za czas:

a)podróży służbowej pracownika

–do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach prowadzonej przez Państwa gospodarki leśnej oraz działalności gospodarczej Państwa pracownicy zobowiązani są do odbywania na polecenie pracodawcy podróży służbowych, podczas których za Państwa zgodą wykorzystywane są przez nich samochody osobowe, niestanowiące Państwa własności. Działanie takie znajduje oparcie w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167). Natomiast koszty przejazdu zwracane są pracownikowi stosownie do ust. 4 powołanego przepisu. Koszty przejazdu samochodem prywatnym w ramach podróży służbowej pracownika, wypłacają Państwo jako ekwiwalent w wysokości równej wartości iloczynu liczby przejechanych kilometrów samochodem osobowym niestanowiącym Państwa własności oraz stawki maksymalnej za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonej w § 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. Zamierzają Państwo dokonywać zwrotu kosztów używania samochodu elektrycznego w celu wyjazdów służbowych w wysokości poniesionej przez pracownika, jednak nie wyższej od stawki przewidzianej dla samochodów osobowych o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3, to jest 0,8358 zł. Jako, że faktyczne koszty ustalone dla samochodu elektrycznego przekraczają kwotę 0,8358 zł, w praktyce dla potrzeb rozliczenia kosztów podróży służbowych pracownika, będą Państwo stosowali stawkę w tej wysokości jako maksymalną. Rozliczenie kosztów używania samochodu elektrycznego opierać się będzie na ewidencji, prowadzonej na analogicznych zasadach, jakie obowiązują u Państwa w odniesieniu do pojazdów spalinowych. Wysokość oraz zasady zwrotu kosztów przejazdu w czasie podróży służbowych pojazdem elektrycznym niestanowiącym Państwa własności, określili Państwo w przepisach wewnętrznych.

Należy zauważyć, że w obecnym stanie prawnym, tj.:

•w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej^[3],

•w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy^[4]

brak jest regulacji wprost odnoszących się do pojazdów elektrycznych, czy pojazdów napędzanych wodorem, o których mowa w ustawie z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych^[5].

Jednocześnie podkreślić należy, że przepisy ustawy PIT są wtórne wobec regulacji zawartych w ww. aktach normatywnych. To, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy PIT zwalania z opodatkowania diety i należności za czas podróży służbowej nie oznacza, że określa również ich wysokość.

O tym decydują odrębne przepisy, którym co do zasady jest wyżej przywołane rozporządzenie w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej:

Na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy.

Z kolei § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej stanowi, że:

W przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1265 oraz z 2013 r. poz. 21).

Oznacza to, że aby właściwie zastosować zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy PIT, należy w pierwszej kolejności ustalić maksymalną kwotę zwrotu, o której mowa w przytoczonym przepisie, czyli w oparciu o poprawnie zastosowaną stawkę za jeden kilometr przebiegu. Może to zrobić tylko Minister Infrastruktury w porozumieniu z Ministrem Rodziny i Polityki Społecznej.

Ministerstwo Rodziny i Polityki Społecznej stoi na stanowisku, że przepisy rozporządzenia w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (analogicznie do zwrotu kosztów używania pojazdów do celów służbowych) nie dotyczą samochodów elektrycznych.

Tożsame stanowisko, tylko w odniesieniu do rozporządzenia w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, zajęło Ministerstwo Infrastruktury, stwierdzając, że rozporządzenie to nie obejmuje swoim zakresem samochodów osobowych o napędzie elektrycznym.

Oznacza to, że w przypadku zwrotu kosztów przejazdu z tytułu odbycia podróży służbowej prywatnym samochodem osobowym o napędzie elektrycznym nie ma zastosowania limit w wysokości iloczynu przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu z rozporządzenia w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy.

Tym samym, w przypadku gdy na wniosek pracownika pracodawca wyraził zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej prywatnym samochodem osobowym o napędzie elektrycznym, otrzymany przez pracownika zwrot kosztów przejazdu w całości korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT (nie jest ograniczony limitem).

W świetle powyższego, dokonany przez Państwa zwrot pracownikowi kosztów przejazdu samochodem elektrycznym poniesionych w związku z podróżą służbową pracownika, będzie stanowił dla pracownika przychód ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy PIT. Jednocześnie przychód ten w całości będzie objęty zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy PIT. W związku z powyższym, nie będą na Państwu ciążyły obowiązki płatnika w tym zakresie.

W związku z tym Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczącego obowiązków płatnika jest nieprawidłowe w zakresie zastosowania do zwrotu kosztów używania samochodu elektrycznego stanowiącego własność pracownika z tytułu odbycia podróży służbowej zwolnienia przedmiotowego z uwzględnieniem limitu oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

W konsekwencji dokonuję z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 17 listopada 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.437.2021.1.MT wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdzam jej nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które przedstawili Państwo we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej

•Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

•Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

•Ponosicie Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwaw złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie stanu faktycznego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

•Wskazuję, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego przez Państwa we wniosku stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

•Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

•Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Państwa do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będące przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

•Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, możecie Państwo nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Państwu zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

•Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Państwa do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Państwa wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

•Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Państwa do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

•Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw^[6] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do

Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[7]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi)

lub

•w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skarga na pisemną interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).