Interpretacja indywidualna z dnia 27 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.476.2023.2.JF

Czy spółka ma prawo dokonać podziału zgodnie z opisem, czy można jego dokonać w trakcie roku podatkowego oraz czy wartość początkową środka trwałego wyłączonego z dotychczasowego zespołu środków trwałych może stanowić wycena szacunkowa przy czym nie może być większa niż cena nabycia tego środka pomniejszona o wartość dokonanych już odpisów amortyzacyjnych?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

• Spółka może dokonać podziału zgodnie z opisem;
• można przeprowadzić podział w trakcie roku;
• Spółka ma prawo do zastosowania opisanej wyceny szacunkowej w omawianym przypadku.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 października 2023 r. (wpływ do Organu 19 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. S.A. [dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca” lub „A. S.A.”] jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy CIT. Spółka jest m.in. operatorem telekomunikacyjnym (…).

Rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym, tj. rozpoczyna się 1 stycznia i kończy 31 grudnia każdego roku.

Spółka nabyła i przyjęła do używania sieciowe środki trwałe, które są niezbędne do obsługi infrastruktury sieciowej posiadanej i zarządzanej przez Spółkę, obejmujące między innymi obiekty inwentarzowe złożone z wielu urządzeń, w szczególności takich jak:

(…)

(zwane dalej „urządzeniami”).

W ramach zarządzania infrastrukturą Spółka dokonuje częstych wymian urządzeń pomiędzy lokalizacjami, jak również, np. w sytuacji zakończenia współpracy z danym klientem, przenosi urządzenia na tzw. magazyn serwisowy, z którego następnie te urządzenia są pobierane w celu realizacji usługi dla kolejnego klienta lub też utrzymywane w celu zapewnienia zapasowych urządzeń na czas serwisów i awarii.

Spółka posiada środki trwałe wieloskładnikowe na które składają się urządzenia telekomunikacyjne. Obiekty inwentarzowe złożone z wielu urządzeń, w szczególności półki wraz z kartami były ewidencjonowane w rejestrze środków trwałych jako jeden środek trwały/ obiekt inwentarzowy (wieloskładnikowy), natomiast szczegółowa ewidencja poszczególnych kart składających się na dany obiekt inwentarzowy była prowadzona w tzw. (...); Omawiane obiekty inwentarzowe wieloskładnikowe mogą składać się z (...) pojedynczych urządzeń.

Urządzenia mogą współpracować ze sobą w celu realizacji konkretnej usługi, mogą być konfigurowane w sposób dowolny, a ich uniwersalność pozwala na funkcjonowanie urządzeń jako samodzielnych, kompletnych i zdatnych do używania urządzeń, które może być łączone dowolnie z innymi urządzeniami w celu świadczenia usług przez Spółkę, zależnie od potrzeb na dany moment. W związku z powyższym Spółka zamierza zdezagregować wymienione środki trwałe wieloskładnikowe i wprowadzić do ewidencji poszczególne urządzenia jako pojedyncze środki trwałe. Posiadane przez Spółkę środki trwałe – zarówno przed jak i po dekompozycji, spełniają definicję zawartą w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. stanowią własność lub współwłasność Spółki, zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, ich przewidywany okres używania przekracza rok oraz, że są wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Podział/dekompozycja wskazanych urządzeń nastąpi w ciągu roku. Techniczna dekompozycja odbędzie się w taki sposób, iż dotychczasowe środki trwałe zostaną zlikwidowane a w ich miejsce zostaną przyjęte nowe środki trwałe, przy czym:

• zmianie nie ulegnie numer KŚT dla zdekompletowanych środków trwałych;
• zmianie nie ulegną stawki amortyzacji podatkowej
• wartość netto likwidowanych środków wieloskładnikowych zostanie odniesiona na konto rozliczeniowe, które będzie źródłem nadania wartości początkowej przyjmowanych w ich miejsce pojedynczych urządzeń.
• suma wartości początkowej przyjętych urządzeń będzie równa wartości netto likwidowanego środka wieloskładnikowego.

Problematyczne jest alokowanie wartości początkowej omawianych obiektów na wiele urządzeń.

Spółka chce w tej kwestii przyjąć uproszczenie i przeprowadzić wycenę szacunkową zgodnie z wiedzą techniczną zależnie od producenta danego urządzenia.

Producent A: (…)

Producent B: (…)

Producent C: (…)

Producent D: (…)

Pozostali producenci ((…) środków trwałych do podziału) – ekspercko w zależności od typu urządzenia.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Pismem z dnia 18 października 2023 r., Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego udzielając odpowiedzi na poniższe pytania organu.

Spółka podkreśliła, że w stanie obecnym posiada część środków trwałych, które są złożone z wielu urządzeń, a chce doprowadzić do stanu, gdy każde urządzenie będzie odrębnym środkiem trwałym z nadanym numerem inwentarzowym.

1.Czy wskazane we wniosku składniki majątku – które wcześniej były środkami trwałymi – a obecnie stanowią element nowego środka trwałego, mogą funkcjonować odrębnie, czy tylko i wyłącznie w nowym środku trwałym?

Odp.: Składniki majątku będące środkami trwałymi wieloskładnikowymi zostaną podzielone i po ich zdezagregowaniu stanowić będą oddzielny środek trwały. Uniwersalność tych urządzeń pozwala im na funkcjonowanie jako samodzielne, kompletne i zdatne do używania urządzenia, które mogą być łączone dowolnie z innymi urządzeniami (środkami trwałymi) zainstalowanymi w sieci w celu świadczenia usług.

2.Czy nowy środek trwały może funkcjonować wyłącznie w oparciu o poszczególne elementy, w tym środki trwałe, które uprzednio funkcjonowały jako odrębne środki trwałe i tylko wtedy jest kompletny i zdatny do użytku? Czy też może funkcjonować bez któregokolwiek z tych elementów i wtedy również jest kompletny i zdatny do użytku?

Odp.: Spółka pragnie raz jeszcze podkreślić, iż istniejące obecnie środki trwałe składające się z wielu urządzeń będą podzielone i każde pojedyncze urządzenie stanowić będzie oddzielny środek trwały. Nowy środek trwały może funkcjonować jako samodzielne, kompletne i zdatne do używania urządzenie w sieci. Najczęściej będzie łączony z innymi urządzeniami stanowiącymi samodzielne środki trwałe. Taki nowo powstały środek trwały może być łączony z różnymi urządzeniami. Nie jest przyporządkowany do konkretnego.

3.Czy w skład nowego środka trwałego będą wchodzić wyłącznie składniki majątkowe, które uprzednio stanowiły środki trwałe, czy też inne nie będące środkami trwałymi? Jeśli tak, to czy zostały nabyte, czy też wytworzone?

Odp.: Każdy środek trwały będzie pojedynczym urządzeniem powstałym ze złożonego środka, który ulegnie podziałowi, nie można więc mówić o jego składowych.

Składniki majątkowe stanowiące wieloskładnikowe środki trwale po zdezagregowaniu ze względu na swoją uniwersalność będą mogły być konfigurowane w sposób dowolny z innymi urządzeniami (środkami trwałymi), w celu świadczenia usług. Uniwersalność powstałych składników majątkowych polega na tym, iż są kompatybilne z innymi urządzeniami. Jeśli dane urządzenie może działać prawidłowo jedynie z konkretnym innym urządzeniem, wówczas nie może być uznane za samodzielny i kompletny środek trwały. Jeśli jednak jego prawidłowe działalnie nie jest uwarunkowane podłączeniem do innego określonego urządzenia, a może ono działać z powodzeniem z wieloma innymi urządzeniami (jak w niniejszym przypadku), to stanowi ono samodzielny środek trwały.

Pytania

1.Czy Spółka może dokonać podziału zgodnie z opisem?

2.Czy można przeprowadzić podział w trakcie roku?

3.Czy Spółka ma prawo do zastosowania opisanej wyceny szacunkowej w omawianym przypadku?

Państwa stanowisko w sprawie

Spółka stoi na stanowisku, że ma prawo dokonać podziału zgodnie z opisem oraz można jego dokonać w trakcie roku podatkowego. Ponadto zdaniem Spółki wartość początkową środka trwałego wyłączonego z dotychczasowego zespołu środków trwałych może stanowić wycena szacunkowa przy czym nie może być większa niż cena nabycia tego środka pomniejszona o wartość dokonanych już odpisów amortyzacyjnych.

Uzasadnienie w zakresie pytanie nr 1

Spółka stoi na stanowisku, że urządzenia, o których mowa w stanie faktycznym mogą być zakwalifikowane zarówno jako odrębne i samodzielne środki trwałe, jak i zespół środków trwałych.

Zgodnie z art. 16 ustawy o CIT amortyzacji podlegają urządzenia stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania. Kryterium uznania środka za samodzielny środek trwały jest możliwość współpracy danego urządzenia z różnymi urządzeniami. Jeśli dane urządzenie może działać prawidłowo jedynie z jednym typem drugiego urządzenia, wówczas nie może być uznane za samodzielny i kompletny środek trwały. Jeśli jednak prawidłowe działanie nie jest uwarunkowane podłączeniem do innego określonego urządzenia, a może ono działać z powodzeniem z wieloma innymi urządzeniami, to stanowi ono samodzielny środek trwały. Kwestia samodzielności środka trwałego była przedmiotem analizy sądu administracyjnego. Samodzielność środka trwałego oceniana była na przykładzie sprzętu komputerowego, jakim jest drukarka. Powszechnie uznanym stanowiskiem sądów administracyjnych jest, że jeśli istnieje możliwość współpracy drukarki (względnie innego urządzenia peryferyjnego) z różnymi zestawami komputerowymi lub jeśli urządzenie wykorzystywane jest jako współpracujące z wieloma komputerami działającymi w sieci, wówczas możliwe jest uznanie takiego urządzenia za samodzielny środek trwały (wyrok NSA z dnia 19 września 2022 r. sygn. Akt I SA/Łd 2184/00).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki kryterium niezbędnym dla uznania, że urządzenie stanowi samodzielny środek trwały jest możliwość współpracy takiego urządzenia z innymi urządzeniami i brak stałego przyporządkowania takiego urządzenia do danego zespołu zależnych od siebie urządzeń. Spółka stoi na stanowisku, że posiadane przez nią urządzenia mogą również wchodzić w skład zespołu środków trwałych stworzony na potrzeby konkretnej usługi.

Podsumowując, urządzenia posiadane przez Spółkę są odrębnymi środkami trwałymi. Mogą być odrębnym przedmiotem amortyzacji, ponieważ są kompletne i zdalne do używania w dniu przyjęcia do używania.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2

W ocenie Spółki nie ma przeciwskazań, żeby przeprowadzić podział w trakcie roku. Wynika to z faktu, iż w danym roku podatkowym najpierw likwidujemy jeden wieloskładnikowy środek trwały, a następnie tworzymy nowe środki trwałe. Konsekwentnie, takie działanie ma skutki tożsame z sytuacją, kiedy to w ciągu jednego roku zakończyłaby się amortyzacja jednego środka trwałego, a rozpoczęła amortyzacja innego, nowo wprowadzonego środka trwałego.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten wprowadzono do ewidencji. Zatem w dacie odłączenia środka trwałego od zespołu środków trwałych i utworzeniem nowych środków trwałych Spółka ma prawo rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3

Na podstawie art. 16g ust. 16 ustawy o p.d.o.p. w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia odłączonej części a przypadająca na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Jednocześnie na podstawie art. 16g ust. 17 ustawy o p.d.o.p. – jeśli odłączona część zostanie następnie przyłączona do innego środka trwałego, w miesiącu połączenia zwiększa się wartość początkowa tego innego środka o różnicę o której mowa wyżej. Zdaniem Spółki w przypadku, gdy środek trwały zostanie odłączony od funkcjonującego do tej pory zespołu środków trwałych to podstawę amortyzacji tego odłączonego środka będzie stanowić wartość, o jaką pomniejsza się podstawę amortyzacji zespołu środków trwałych pozostałego po odłączeniu.

Skoro ustawa o p.d.o.p. przewiduje, że w przypadku odłączenia od środka trwałego jego części składowej wartość początkową tego środka trwałego zmniejsza się o cenę nabycia tej części pomniejszoną o sumę przypadających na tę część odpisów administracyjnych, to w ocenie Spółki wartość początkową odłączonej części stanowić będzie kwota, o którą pomniejszono wartość początkową środka trwałego.

Analogicznie przepis art. 16g ust. 7 ustawy o p.d.o.p. przewiduje, że w razie potrzeby odłączonej wcześniej części do innego środka trwałego, wartość początkową tego środka zwiększa się o wyżej opisaną różnicę.

Mając powyższe na względzie, skoro przy odłączeniu części środka trwałego wartość początkową tego środka zmniejsza się, a przy przyłączeniu tej części do innego środka trwałego wartość tego innego środka zwiększa się o cenę nabycia przenoszonej części pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne, to kwota zmniejszenia lub zwiększenia jest wartością początkową przenoszonej części składowej.

Co za tym idzie, zdaniem Spółki, powyższe regulacje pozwalają uznać, że w przypadku odłączenia od zespołu środków trwałych pojedynczego środka trwałego wartością początkową odłączonego środka będzie cena jego nabycia pomniejszona o sumę przypadających na niego odpisów amortyzacyjnych dokonanych w okresie funkcjonowania zespołu środków trwałych.

Przytaczane przepisy ustawy o p.d.o.p. odnoszą się do części składowej środka trwałego, ale zdaniem Spółki, w opisywanym stanie faktycznym możliwe jest zastosowanie odpowiednio reguł rządzących się ustaleniem wartości początkowej odłącznej części.

Mając powyższe na względzie możliwe jest, w ocenie Spółki, zastosowanie przepisów o wartości początkowej części składowej do ustalenia wartości początkowej odłączanego z zespołu środków trwałych środka trwałego. Urządzenia, które do chwili odłączenia od zespołu środków trwałych, wchodziły w skład wieloskładnikowego środka trwałego, podlegały amortyzacji od chwili wprowadzenia takiego środka do ewidencji środków trwałych. Tym samym były amortyzowane z zastosowaniem tej samej metody i stawki, co cały zespół środków trwałych. W związku z powyższym wartość środka trwałego stanowiącego część składową zespołu środków trwałych uległa systematycznemu zmniejszeniu o sumę dokonywanych odpisów aktualizujących przypadających na ten środek trwały. Skoro suma wartości początkowej nowo utworzonych środków trwałych składników musi sumować się do wartości podatkowej netto wcześniej zlikwidowanego, wieloskładnikowego środka trwałego. Spółka nie widzi przeciwskazań, żeby w oparciu o ustaloną przez Spółkę metodę wycenić wartość nowo utworzonych środków trwałych.

Podsumowując, w przypadku, gdy Spółka odłączy środek trwały od zespołu środków trwałych i zdecyduje o jego samodzielnej amortyzacji, wartość początkowa może być wyliczona według przyjętej przez Spółkę metodologii, przy czym wartość ta nie może być większa niż cena nabycia tego środka pomniejszona o wartość dokonanych już odpisów amortyzacayjncyh.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ocena prawna przedstawionego przez Spółkę zagadnienia wymaga odniesienia się do definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”):

W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT wynika, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

1.stanowić własność lub współwłasność podatnika,

2.być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,

3.przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,

4.musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jak już wyżej zostało wskazane, środek trwały podlega amortyzacji w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku.

Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 ustawy o CIT:

Art. 16d ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT wskazuje, że:

Jak wskazuje art. 16f ust. 3 ustawy o CIT:

Jednocześnie, na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 16i ust. 1 ustawy o CIT:

Z powyższych przepisów wynika, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w okresie dłuższym niż 1 rok (środków trwałych). Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aby dany składnik majątku mógł zostać zaliczony do środków trwałych, musi stanowić własność lub współwłasność podatnika.

Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych stanowi Załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stawki amortyzacyjne przyporządkowane są do środków trwałych oznaczonych symbolami. Ich rozwinięcie znajduje się w Klasyfikacji Środków Trwałych, którą określa Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1864) będące rozporządzeniem wykonawczym do ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 2019 r. poz. 649).

Zgodnie z definicją przedstawioną w ww. rozporządzeniu, Klasyfikacja Środków Trwałych (dalej: „KŚT”) jest usystematyzowanym wykazem środków trwałych (obiektów) służących do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. W KŚT za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt – obiektu zbiorczego, którym może być zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe itp.

Należy jednak zauważyć, że zarówno przepisy ww. ustawy o statystyce publicznej, jak i wydanego w celu jej wykonania rozporządzenia, nie są przepisami prawa podatkowego, a w konsekwencji, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie mogą być przedmiotem niniejszej interpretacji.

Obowiązek odpowiedniej klasyfikacji środka trwałego spoczywa na podmiocie gospodarczym. Wynika to z komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11). W przypadku trudności w ustaleniu właściwej klasyfikacji, zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do odpowiedniego Urzędu Statystycznego, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Należy wskazać, że podstawowym kryterium stanowiącym o klasyfikacji danego urządzenia (nabytego lub wytworzonego przez podatnika) jako odrębnego środka trwałego jest kwestia jego kompletności i zdatności do używania.

Przepisy prawa podatkowego nie wyjaśniają co należy rozumieć pod pojęciem „kompletny i zdatny do użytkowania”. Zgodnie z regułą wykładni językowej, w myśl której w sytuacji, gdy ustawodawca nie nadał danemu terminowi szczególnego znaczenia, stosując definicję ustawową, należy przyjąć takie jego znaczenie, jakie funkcjonuje w języku powszechnym.

W języku powszechnym – jak wynika z definicji zawartej w Słowniku języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl) – pojęcie „używać” jest synonimem pojęcia „użyć” i oznacza, m.in. „zastosować coś jako środek, narzędzie” oraz „zrobić z czegoś użytek”. Z powyższego należy wywieść, że oddanie środka trwałego „do używania” jest ściśle związane z włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej, po uprzednim stwierdzeniu, że jest on kompletny i zdatny do użytku. Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania – po uzyskaniu stosownych pozwoleń i koncesji. Oznacza to, że w dniu przyjęcia do używania środki trwałe powinny być obiektywnie gotowe do wykorzystywania ich przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Takie rozumienie kryteriów „kompletności” i „zdatności do użytku” prezentowane jest szeroko w doktrynie prawa podatkowego:

• „kompletne i zdatne do użytku są takie składniki majątku trwałego, które zawierają wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem, bez narażenia życia lub zdrowia osób z nich korzystających, które ponadto posiadają stosowne atesty i homologacje oraz dopuszczone są do używania przez właściwe organy administracji państwowej” (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2009, s. 518-519);
• „składnik majątku spełnia przesłanki kompletności i zdatności do użytku, jeżeli jest on wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto są sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie” (E. Mazur, Komentarz do art. 16(a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2009, LEX);
• „zdatność do użytku w wielu sytuacjach faktycznych oznaczać będzie konieczność spełnienia szeregu wymogów formalnoprawnych nakładanych na przedsiębiorcę przez odrębne przepisy” (M. Wilk, Komentarz do art. 16(a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2014, LEX);
• „kompletność oraz zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oznacza też, że środek trwały zawiera wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jest sprawny technicznie, a jeśli istnieją wymogi formalne, to także one są spełnione” (M. Ślifirczyk, F. Świtała, R. Krasnodębski, G. Dźwigała, P. Karwat, Z. Huszcz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009).

W świetle powyższego należy podkreślić, że składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast, sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć jako „możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania”. Zatem „kompletne i zdatne do użytku” nie oznacza jednocześnie, że składniki majątku mają być zdolne do samodzielnej pracy.

Natomiast przepisy dotyczące sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych zostały zawarte w art. 16g ustawy o CIT i uzależnione są od sposobu nabycia środka trwałego.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT:

W myśl art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o CIT:

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1.wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,

2.wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,

3.koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Analiza powołanych przepisów wskazuje, że za koszt wytworzenia mogą być uznane faktycznie poniesione koszty, których poniesienie, z punktu widzenia wytworzonego środka trwałego jest niezbędne.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Stosownie do art. 16g ust. 16 i ust. 17 ustawy o CIT:

Wobec powyższego stwierdzić należy, że skoro przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek korekty wartości początkowej środka trwałego, zarówno w następstwie trwałego odłączenia od danego środka trwałego jego części składowej lub peryferyjnej, jak i jej przyłączenia do innego środka trwałego, to tym bardziej w sytuacji wykorzystania poszczególnych (amortyzowanych uprzednio) środków trwałych w procesie powstania nowego środka trwałego, zachodzi konieczność uwzględnienia wyłącznie ich niezamortyzowanej wartości początkowej, tj. wartości początkowej pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz uzupełnienia wniosku wynika, że Wnioskodawca jest m.in. operatorem telekomunikacyjnym oraz (…). Rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym, tj. rozpoczyna się 1 stycznia i kończy 31 grudnia każdego roku. Spółka nabyła i przyjęła do używania sieciowe środki trwałe, które są niezbędne do obsługi infrastruktury sieciowej posiadanej i zarządzanej przez Spółkę, obejmujące między innymi obiekty inwentarzowe złożone z wielu urządzeń. W ramach zarządzania infrastrukturą Spółka dokonuje częstych wymian urządzeń pomiędzy lokalizacjami, jak również, np. w sytuacji zakończenia współpracy z danym klientem, przenosi urządzenia na tzw. magazyn serwisowy, z którego następnie te urządzenia są pobierane w celu realizacji usługi dla kolejnego klienta lub też utrzymywane w celu zapewnienia zapasowych urządzeń na czas serwisów i awarii. Spółka posiada środki trwałe wieloskładnikowe na które składają się urządzenia telekomunikacyjne. Obiekty inwentarzowe złożone z wielu urządzeń, w szczególności półki wraz z kartami były ewidencjonowane w rejestrze środków trwałych jako jeden środek trwały/ obiekt inwentarzowy (wieloskładnikowy), natomiast szczegółowa ewidencja poszczególnych kart składających się na dany obiekt inwentarzowy była prowadzona w tzw. (...); Omawiane obiekty inwentarzowe wieloskładnikowe mogą składać się z (...) pojedynczych urządzeń.

Urządzenia mogą współpracować ze sobą w celu realizacji konkretnej usługi, mogą być konfigurowane w sposób dowolny, a ich uniwersalność pozwala na funkcjonowanie urządzeń jako samodzielnych, kompletnych i zdatnych do używania urządzeń, które może być łączone dowolnie z innymi urządzeniami w celu świadczenia usług przez Spółkę, zależnie od potrzeb na dany moment. W związku z powyższym Spółka zamierza zdezagregować wymienione środki trwałe wieloskładnikowe i wprowadzić do ewidencji poszczególne urządzenia jako pojedyncze środki trwałe. Podział/dekompozycja wskazanych urządzeń nastąpi w ciągu roku. Techniczna dekompozycja odbędzie się w taki sposób, iż dotychczasowe środki trwałe zostaną zlikwidowane a w ich miejsce zostaną przyjęte nowe środki trwałe, przy czym:

• zmianie nie ulegnie numer KŚT dla zdekompletowanych środków trwałych;
• zmianie nie ulegną stawki amortyzacji podatkowej
• wartość netto likwidowanych środków wieloskładnikowych zostanie odniesiona na konto rozliczeniowe, które będzie źródłem nadania wartości początkowej przyjmowanych w ich miejsce pojedynczych urządzeń.
• suma wartości początkowej przyjętych urządzeń będzie równa wartości netto likwidowanego środka wieloskładnikowego.

Składniki majątku będące środkami trwałymi wieloskładnikowymi zostaną podzielone i po ich zdezagregowaniu stanowić będą oddzielny środek trwały. Uniwersalność tych urządzeń pozwala im na funkcjonowanie jako samodzielne, kompletne i zdatne do używania urządzenia, które mogą być łączone dowolnie z innymi urządzeniami (środkami trwałymi) zainstalowanymi w sieci w celu świadczenia usług.

Ponadto każdy środek trwały będzie pojedynczym urządzeniem powstałym ze złożonego środka, który ulegnie podziałowi, nie można więc mówić o jego składowych.

Składniki majątkowe stanowiące wieloskładnikowe środki trwale po zdezagregowaniu ze względu na swoją uniwersalność będą mogły być konfigurowane w sposób dowolny z innymi urządzeniami (środkami trwałymi), w celu świadczenia usług. Uniwersalność powstałych składników majątkowych polega na tym, iż są kompatybilne z innymi urządzeniami. Jeśli dane urządzenie może działać prawidłowo jedynie z konkretnym innym urządzeniem, wówczas nie może być uznane za samodzielny i kompletny środek trwały. Jeśli jednak jego prawidłowe działalnie nie jest uwarunkowane podłączeniem do innego określonego urządzenia, a może ono działać z powodzeniem z wieloma innymi urządzeniami (jak w niniejszym przypadku), to stanowi ono samodzielny środek trwały.

Ad 1

Biorąc powyższe pod należy zgodzić się z Państwem, że kryterium niezbędnym dla uznania, że urządzenie stanowi samodzielny środek trwały jest możliwość współpracy takiego urządzenia z innymi urządzeniami i brak stałego przyporządkowania takiego urządzenia do danego zespołu zależnych od siebie urządzeń. Posiadane przez Spółkę urządzenia mogą również wchodzić w skład zespołu środków trwałych stworzony na potrzeby konkretnej usługi.

Tym samym urządzenia posiadane przez Spółkę są odrębnymi środkami trwałymi. Mogą być odrębnym przedmiotem amortyzacji, ponieważ są kompletne i zdalne do używania w dniu przyjęcia do używania.

Reasumując, Spółka ma prawo dokonać podziału zgodnie z opisem.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad 2

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten wprowadzono do ewidencji. Zatem w dacie odłączenia środka trwałego od zespołu środków trwałych i utworzeniem nowych środków trwałych Spółka ma prawo rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, wskazać należy, że Spółka może przeprowadzić podział w trakcie roku. Wynika to z faktu, iż w danym roku podatkowym Spółka najpierw zlikwiduje jeden wieloskładnikowy środek trwały, a następnie utworzy nowe środki trwałe.

Tym samym Spółka ma prawo dokonać podziału w trakcie rok podatkowego.

Stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ad 3

Biorąc powyższej powołane przepisy a także przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe wskazać należy, żew przypadku odłączenia od zespołu środków trwałych pojedynczego środka trwałego wartością początkową odłączonego środka będzie cena jego nabycia/wytworzenia pomniejszona o sumę przypadających na niego odpisów amortyzacyjnych dokonanych w okresie funkcjonowania zespołu środków trwałych.

W przypadku, gdy środek trwały zostanie odłączony od funkcjonującego do tej pory zespołu środków trwałych to podstawę amortyzacji tego odłączonego środka będzie stanowić wartość, o jaką pomniejsza się podstawę amortyzacji zespołu środków trwałych pozostałego po odłączeniu. Skoro ustawa o CIT przewiduje, że w przypadku odłączenia od środka trwałego jego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka trwałego zmniejsza się o cenę nabycia tej części pomniejszoną o sumę przypadających na tę część odpisów amortyzacyjnych, to wartość początkową odłączonej części stanowić będzie kwota, o którą pomniejszono wartość początkową środka trwałego.

Mając powyższe na względzie możliwe jest zastosowanie przepisów o wartości początkowej części składowej do ustalenia wartości początkowej odłączanego z zespołu środków trwałych środka trwałego. Urządzenia, które do chwili odłączenia od zespołu środków trwałych, wchodziły w skład infrastruktury sieciowej obejmującej m.in. obiekty inwentarzowe złożone z wielu urządzeń, podlegały amortyzacji od chwili wprowadzenia takiej infrastruktury sieciowej do ewidencji środków trwałych. Tym samym były amortyzowane z zastosowaniem tej samej metody i stawki, co cały zespół środków trwałych (urządzeń). W związku z powyższym wartość środka trwałego stanowiącego część składową zespołu środków trwałych ulegała systematycznemu zmniejszeniu o sumę dokonywanych odpisów aktualizacyjnych przypadających na ten środek trwały. Zatem w dacie odłączenia środka trwałego od zespołu środków trwałych wartość środka trwałego należy ustalić jako cenę nabycia środka pomniejszoną o dokonane do tej pory odpisy amortyzacyjne.

Podsumowując, w przypadku, gdy Spółka odłączy środek trwały od zespołu środków trwałych i zadecyduje o jego samodzielnej amortyzacji, za wartość początkową powinna uznać cenę nabycia tego środka pomniejszoną o wartość dokonanych już odpisów amortyzacyjnych.

W konsekwencji, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że w przypadku, gdy Spółka odłączy środek trwały od zespołu środków trwałych i zdecyduje o jego samodzielnej amortyzacji, wartość początkowa może być wyliczona według przyjętej przez Spółkę metodologii, przy czym wartość ta nie może być większa niż cena nabycia tego środka pomniejszona o wartość dokonanych już odpisów amortyzacyjnych.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).