Interpretacja indywidualna z dnia 24 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDWL.4011.68.2023.1.TW

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów not obciążeniowych na karę umowną oraz odsetek od nienależnie pobranej refundacji.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 września 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 6 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów not obciążeniowych na karę umowną oraz odsetek od nienależnie pobranej refundacji. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan wspólnikiem spółki jawnej (…) z siedzibą (…), która zajmuje się prowadzeniem apteki, w związku z tym ma Pan zawartą umowę ze (…) Odziałem Wojewódzkim NFZ w (…) nr (…) na wydanie refundowanego leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobu medycznego na receptę.

W okresie od (…) do (…) roku została przeprowadzona kontrola przez NFZ w (…), która obejmowała realizację recept na leki recepturowe, kontrolę sprzętu aptecznego używanego przy wykonywaniu leków recepturowych. Dokumentacji zakupów oraz poprawności rozliczania przychodów i rozchodów surowców farmaceutycznych oraz danych o obrocie lekami objętych refundacją. Narodowy Fundusz Zdrowia negatywnie ocenił wyniki kontroli recept w okresie od (…) do (…) roku. Z protokołu kontrolnego wynika, że apteka nie posiadała wszystkich dokumentów potwierdzających sprawne działanie sprzętu aptecznego. Stwierdzono nieprawidłowości w X receptach. Skutki finansowe kontroli wyniosły (...) zł tytułem zwrotu nienależnie pobranej refundacji oraz odsetki w kwocie (...) zł i (...) zł kary za wykazane nieprawidłowości w funkcjonowaniu apteki. Otrzymał Pan noty obciążeniowe dotyczące kary umownej na kwotę (...) zł oraz na odsetki ustawowe od kwoty nienależnej pobranej refundacji w wysokości (...) zł.

Pytanie

Czy noty obciążeniowe wystawione przez Narodowy Fundusz Zdrowia na karę umowną w wysokości (...) zł oraz odsetki od nienależnie pobranej refundacji w wysokości (...) zł może Pan zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, prowadzonej przez Pana działalności?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, zgodnie z art 23 art. 1 punkt 19 do kosztów uzyskania przychodów nie zaliczył Pan kary umownej i odsetek od nienależnie pobranej refundacji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Oznacza to, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem że nie zostały one wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodów (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten wskazuje, że między kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

̶został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

̶jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

̶pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

̶poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

̶ został właściwie udokumentowany,

̶nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Dlatego każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Z przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby wydatki poczynione przez podatnika można było uznać za koszt uzyskania przychodów, muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik więc, podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, na podstawie zgromadzonych dowodów, związku między poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodów (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów).

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem, to podatnik jest zobowiązany wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku, podatnik musi również zbadać, czy wydatek ten nie jest objęty wyłączeniem z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego.

I tak, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ten stanowi katalog zamknięty, dotyczący zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych. Ustawodawca wyłączył zatem z kosztów uzyskania przychodów te wydatki, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

Jednocześnie kary umowne i odszkodowania z innego tytułu, które nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu, zawartym w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego między karą lub odszkodowaniem a możliwością uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że jest Pan wspólnikiem spółki jawnej, która zajmuje się prowadzeniem apteki, w związku z tym ma Pan zawartą umowę z NFZ na wydanie refundowanego leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobu medycznego na receptę. W okresie od (…) do (…) roku została przeprowadzona kontrola przez NFZ, która obejmowała realizację recept na leki recepturowe, kontrolę sprzętu aptecznego używanego przy wykonywaniu leków recepturowych. Dokumentacji zakupów oraz poprawności rozliczania przychodów i rozchodów surowców farmaceutycznych oraz danych o obrocie lekami objętych refundacją. Narodowy Fundusz Zdrowia negatywnie ocenił wyniki kontroli recept w okresie od (...) do (...) roku. Z protokołu kontrolnego wynika, że apteka nie posiadała wszystkich dokumentów potwierdzających sprawne działanie sprzętu aptecznego. Stwierdzono nieprawidłowości w X receptach. Skutki finansowe kontroli wyniosły (...) zł tytułem zwrotu nienależnie pobranej refundacji oraz odsetki w kwocie (...) zł i (...) zł kary za wykazane nieprawidłowości w funkcjonowaniu apteki. Otrzymał Pan noty obciążeniowe dotyczące kary umownej na kwotę (...) zł oraz na odsetki ustawowe od kwoty nienależnej pobranej refundacji w wysokości (...) zł.

Na podstawie powyższego opisu stwierdzam, że sama zapłata kwoty (kary umownej) wynikającej z noty obciążeniowej oraz kwoty dotyczącej odsetek ustawowych od kwoty nienależnie pobranej refundacji nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Podkreślam przy tym, że nie kwestionuję sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez Pana decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuję natomiast oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodów (zachowania lub zabezpieczenia ich źródła).

W opisanej sprawie ponosi Pan ryzyko gospodarcze, decydując się na zawarcie określonej umowy (w świetle cywilistycznej zasady swobody umów). Podkreślam, że poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa przez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Zatem wydatek (noty obciążeniowe dotyczące kary umownej oraz odsetki ustawowe od kwoty nienależnie pobranej refundacji) związany z pokontrolnym wykazaniem nieprawidłowości w funkcjonowaniu apteki, jaki Pan poniósł, nie spełnia przesłanek wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nie został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i w konsekwencji nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Konieczność zapłaty kary umownej z przyczyn leżących po Pana stronie powoduje, że związek przyczynowo-skutkowy między wydatkiem a przychodami w ogóle nie wystąpił.

Uiszczenie przedmiotowych należności jest konsekwencją nieprawidłowego realizowania przez Pana obowiązków wynikających z zawartej umowy, a nie celowym Pana działaniem nakierowanym na osiąganie jakichkolwiek przysporzeń, w tym mających charakter przychodów. Poniesienie tego kosztu nie służy również zachowaniu ani zabezpieczeniu Pana źródeł przychodów, w tym źródła, jakim jest prowadzenie apteki.

Wyjaśniam, że zapłata kary umownej oraz odsetek – choć niewątpliwie związana z prowadzoną przez Pana działalnością – nie spełnia przesłanki celowości, o której mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem, skoro pomiędzy zapłatą przez Pana kary umownej oraz odsetek a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania, nie istnieje związek przyczynowy, wydatki te nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzam, że kara umowna oraz odsetki zapłacone na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia z powodu nienależytego wykonania obowiązków w ramach zawartej umowy, a więc wadliwego wykonania usług na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi Pana kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując – noty obciążeniowe wystawione przez Narodowy Fundusz Zdrowia na karę umowną w wysokości (...) zł oraz odsetki od nienależnie pobranej refundacji w wysokości (...) zł nie może Pan zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, prowadzonej przez Pana działalności.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).