Interpretacja indywidualna z dnia 27 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.475.2023.1.AND

Dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodu typu GRNI jest dzień, w którym koszt ten ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie innego niż faktura dowodu księgowego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 sierpnia 2023 roku za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 21 sierpnia 2023r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodu typu GRNI jest dzień, w którym koszt ten ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie innego niż faktura dowodu księgowego.

Uzupełnili go Państwo pismem z 21 sierpnia 2023 r. (wpływ 30 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, mającą siedzibę na terytorium Polski (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…) i jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy (dalej: „Grupa”), która posiada ugruntowaną pozycję na rynku (…).

Wnioskodawca jest zarejestrowanym (czynnym) podatnikiem VAT i dotyczy go obowiązek prowadzenia pełnych ksiąg rachunkowych, zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351 ze zm., winno być: „t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.”; dalej: "Ustawa o Rachunkowości").

Z uwagi na organizację swojego przedsiębiorstwa, Spółka w każdym miesiącu nabywa towary i usługi od krajowych i zagranicznych podmiotów (dalej: „Kontrahenci”), aby kompleksowo obsługiwać swoich klientów. Zgodnie z przyjętą polityką finansową, Spółka zasadniczo reguluje swoje zobowiązania względem dostawców terminowo, na podstawie zawartych umów (zaliczki) i/lub faktur (pozostała część płatności lub cała płatność w wypadku braku zaliczki).

Udzielane Kontrahentom zlecenia ewidencjonowane są w dedykowanym temu systemie (dalej: „System”), dzięki czemu Spółka posiada informację na temat tego, jakie usługi są wykonane/towary są dostarczone na jej rzecz przez Kontrahentów w danym miesiącu. Z posiadanych przez Spółkę danych i informacji (przykładowo: zamówienia złożone w systemie wraz z potwierdzeniem wykonania usługi przez osobę zamawiającą, przyjęcie materiału/towaru) wynika sposób wyliczenia należności za wykonane przez Kontrahentów dostawy/usługi za dany miesiąc. Spółka potrafi precyzyjnie określić wysokość kosztów do ujęcia w księgach w tym okresie.

Co do zasady, wykonywane przez Kontrahentów dostawy są dokumentowane przez Kontrahentów fakturami VAT wystawionymi w terminie, co umożliwia Spółce ewidencjonowanie (ujmowanie) kosztu w księgach Spółki w sposób prawidłowy, np. pozwalający rozliczać koszt dostawy wykonanej w danym miesiącu w tym właśnie miesiącu.

Spółka współpracuje jednak z dostawcami, którzy (z niezrozumiałych i nieuzasadnionych przyczyn) wystawiają Spółce faktury VAT dokumentujące wykonane dostawy/usługi z opóźnieniem, czasami wielomiesięcznym. Ujmowanie w księgach spóźnionych faktur VAT w miesiącu otrzymania faktury powoduje zniekształcenie wyniku podatkowego Spółki, tj. koszt podatkowy dostawy ujmowany jest w księgach Spółki znacznie później, niż uzyskany w związku z tym kosztem przychód. Taka sytuacja powoduje zniekształcenie wyniku podatkowego Wnioskodawcy.

Jednocześnie, ujmowanie w księgach Spółki faktur wystawionych przez Kontrahentów z opóźnieniem powoduje, że koszty podatkowe bezpośrednio związane z odpowiadającymi im przychodami podatkowymi rozliczane są w innych miesiącach niż miesiąc, w którym uzyskano przychód podatkowy. Spółka nie jest w stanie przekonać tych Kontrahentów do terminowego (zgodnego z przepisami) wystawiania faktur.

Wśród tego rodzaju wydatków znajdują się zarówno koszty bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przychodu, jak i koszty pośrednie. Rozdzielanie tych kosztów na bezpośrednie i pośrednie jest jednak bardzo problematyczne. Tego rodzaju koszty spółka łącznie określa jako GRNI (goods/services received not invoiced, dalej: „GRNI”).

Do końca 2020 roku, koszty GRNI były traktowane jako niepodatkowe do momentu zafakturowania. Od 2021 roku, dążąc do urealnienia wyniku podatkowego Spółki, a także mając na celu dokonywanie wyliczenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy Wnioskodawcy, Spółka zmieniła podejście i ujmuje w księgach rachunkowych jako koszt danego okresu rozliczeniowego niezafakturowane przez Kontrahentów wynagrodzenia za zlecone i wykonane w tym okresie (miesiącu) usługi/dostawy, na podstawie wewnętrznego dokumentu księgowego – potwierdzenia/odebrania/zaakceptowania wykonania usługi/dostawy towaru, stanowiącego ślad w systemie w postaci daty odbioru i nr dokumentu z systemu, jako koszt okresu.

W świetle przepisów bilansowych, kategoria dostaw niefakturowanych nie stanowi ani rezerw, ani rozliczeń międzyokresowych kosztów, dlatego też Wnioskodawca uznaje GRNI za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak faktury czy rachunku w momencie zamykania ksiąg rachunkowych nie dyskwalifikuje takich kosztów jako podatkowych, gdyż zgodnie z ustawą o rachunkowości będą one ujmowane w księgach rachunkowych w wiarygodnie określonej kwocie na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego. Potwierdzenie w systemie w tym przypadku jest „innym dowodem” wymienionym w art. 15 ust 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszt taki jest jednocześnie kosztem uzyskania przychodu w okresie sprawozdawczym, w którym ujęto go w księgach. W przypadku, gdyby pomiędzy ujętym kosztem na podstawie wewnętrznego dokumentu zastępczego a wartością z faktury otrzymanej od kontrahenta wystąpiła różnica, Wnioskodawca zamierza ująć ją w okresie sprawozdawczym, w którym rozliczył w księgach fakturę, jako zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów.

Pytanie

Czy prawidłowym jest stanowisko, zgodnie z którym dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodu typu GRNI jest dzień, w którym koszt ten ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie innego niż faktura dowodu księgowego, a jeśli nie – kiedy należy ten koszt ująć?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu typu GRNI, Spółka będzie mogła uznawać dzień, w którym koszt ten zostanie ujęty w księgach rachunkowych (zaksięgowany) na podstawie innego niż faktura dowodu – tj. polecenia księgowania.

W świetle przepisów bilansowych, kategoria dostaw niefakturowanych nie stanowi ani rezerw, ani rozliczeń międzyokresowych kosztów, dlatego też Wnioskodawca uznaje je jako stanowiące koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 4e CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia innego dowodu, jednakże bezpośrednia delegacja do stosowania przepisów Ustawy o Rachunkowości nakazuje interpretować pojęcie „innego dowodu”, którym posłużono się w art. 15 ust. 4e w oparciu przepisy Ustawy o Rachunkowości.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 Ustawy o Rachunkowości, podstawą zapisów w księgach Spółki mogą być również sporządzone przez jednostkę dowody księgowe zastępcze – wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego.

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę wydatki pozostają w ścisłym związku z uzyskiwanymi przychodami oraz nie są wymienione w art. 16 ustawy o CIT. Posiadane przez Spółkę, a zawarte w Systemie informacje i dane, pozwalają na określenie wysokości kosztu wykonanych, a niefakturowanych usług/dostaw świadczonych przez Kontrahentów w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu).

Możliwość ujęcia w księgach wydatku na podstawie innego niż faktura VAT dokumentu źródłowego zostało przewidziane w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Spółka na podstawie posiadanych danych z Systemu jest uprawniona do ujęcia w księgach kosztu niefakturowanych usług/dostaw wykonanych w danym miesiącu. Na podstawie tak prowadzonych ksiąg Spółki, Wnioskodawca będzie w stanie ustalić prawidłową zaliczkę na podatek dochodowy. Brak faktury czy rachunku w momencie zamykania ksiąg rachunkowych nie dyskwalifikuje takich kosztów jako podatkowych, gdyż zgodnie z Ustawą o Rachunkowości będą one ujmowane w księgach rachunkowych w wiarygodnie określonej kwocie na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego (innego dowodu księgowego). Koszt taki jest jednocześnie kosztem uzyskania przychodu w okresie sprawozdawczym, w którym ujęto go w księgach. W przypadku, gdyby pomiędzy ujętym kosztem na podstawie wewnętrznego dokumentu zastępczego a wartością z faktury otrzymanej od kontrahenta wystąpiła różnica, Wnioskodawca powinien ująć ją w okresie sprawozdawczym, w którym rozliczył w księgach fakturę, jako zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie postawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczące momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu, wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku.

W związku z powyższym, Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i Państwa własnego stanowiska w sprawie, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone. Należy jednocześnie zaznaczyć, że prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z osiągniętym przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Trzeba pamiętać, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego rozliczania i wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W art. 15 ust. 4b ww. ustawy wskazano, że

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że koszty pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego, podlegającymi opodatkowaniu w tym roku, są kosztami uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c ustawy o CIT.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT,

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem, elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest data, na którą (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Ponadto z przepisu tego wynika, że podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód wówczas, gdy nie ma faktur (rachunków).

W myśl art. 9 ustawy o CIT,

podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zasady prowadzenia tej ewidencji przez podatników określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.).

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy,

do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.

Natomiast stosownie do art. 20 ust. 2 ww. ustawy,

Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej „dowodami źródłowymi”:

1) zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów;

2) zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom;

3) wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e ustawy o CIT odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w ustawie o CIT.

Ponadto, zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośrednie koszty uzyskania przychodów podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ponadto, należy zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ww. ustawą można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych – ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Zatem, poprzez sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” zawarte w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT należy rozumieć ten dzień okresu sprawozdawczego, do którego przypisywany jest koszt, a nie dzień faktycznego (technicznego) dokonania operacji zaksięgowania kosztu (wprowadzenia do ksiąg rachunkowych).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka w każdym miesiącu nabywa towary i usługi od krajowych i zagranicznych podmiotów. Zgodnie z przyjętą polityką finansową, Spółka zasadniczo reguluje swoje zobowiązania względem dostawców terminowo, na podstawie zawartych umów (zaliczki) i/lub faktur (pozostała część płatności lub cała płatność w wypadku braku zaliczki). Niektórzy dostawcy wystawiają Spółce faktury VAT dokumentujące wykonane dostawy/usługi z opóźnieniem, czasami wielomiesięcznym. Dzięki ewidencjonowaniu zleceń w dedykowanym do tego systemie, Spółka posiada informację na temat tego, jakie usługi są wykonane/towary są dostarczone na jej rzecz przez kontrahentów w danym miesiącu. Z posiadanych przez Spółkę danych i informacji (przykładowo: zamówienia złożone w systemie wraz z potwierdzeniem wykonania usługi przez osobę zamawiającą, przyjęcie materiału/towaru) wynika sposób wyliczenia należności za wykonane przez Kontrahentów dostawy/usługi za dany miesiąc. Spółka potrafi precyzyjnie określić wysokość kosztów do ujęcia w księgach w tym okresie. Wśród tego rodzaju wydatków znajdują się zarówno koszty bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przychodu, jak i koszty pośrednie, które Spółka łącznie określa jako GRNI. Rozdzielanie tych kosztów na bezpośrednie i pośrednie jest jednak bardzo problematyczne. Do końca 2020 roku, koszty GRNI były traktowane jako niepodatkowe do momentu zafakturowania. Od 2021 roku Spółka ujmuje w księgach rachunkowych jako koszt danego okresu rozliczeniowego niezafakturowane przez kontrahentów wynagrodzenia za zlecone i wykonane w tym okresie (miesiącu) usługi/dostawy, na podstawie wewnętrznego dokumentu księgowego – potwierdzenia/odebrania/zaakceptowania wykonania usługi/dostawy towaru, stanowiącego ślad w systemie w postaci daty odbioru i nr dokumentu z systemu, jako koszt okresu.

W świetle powyższego, Spółka powzięła wątpliwość czy dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodu typu GRNI jest dzień, w którym koszt ten ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie innego niż faktura dowodu księgowego.

Odnosząc sytuację opisaną we wniosku do przedstawionych rozwiązań prawnych, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że z przepisów wyżej wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla potrzeb rozpoznania kosztu dla celów podatkowych podatnik, co do zasady nie ma obowiązku posiadania faktury dokumentującej zakup towaru lub usługi w momencie ujmowania w ciężar kosztów danej operacji gospodarczej. Zgodnie bowiem z brzmieniem przywołanych przepisów, w przypadku braku faktury za dzień poniesienia kosztu może być uznany dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu.

W analizowanej sprawie istotne jest jednak to, że podział na koszty bezpośrednie i tzw. pośrednie nie ma wyłącznie wymiaru symbolicznego, ale przekłada się na prawidłowe rozliczenie podatkowe kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej przez Państwa działalności. Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że koszty typu GRNI ujmują Państwo łącznie, bez kwalifikowania tych kosztów jako koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z osiąganym przychodem z uwagi na problemy w ich rozdzieleniu.

Zatem w przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem zrównującym podatkowe ujęcie kosztów GRNI bezpośrednio związanych z uzyskiwaniem przychodu z kosztami pośrednimi i uznać moment ich poniesienia w dniu, w którym koszty te ujęto w księgach rachunkowych na podstawie innego niż faktura dowodu księgowego, niezależnie od tego czy są to koszty bezpośrednio związane z przychodami, czy też nie.

Ponadto zauważyć należy, że przyjęcie interpretacji Spółki prowadziłoby w rezultacie do niemożności ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, gdyż z jednej strony przepisy art. 15 ust. 4, 4b, 4c ustawy o CIT nakazują wiązać ten koszt z odpowiadającymi mu przychodami, z drugiej zaś strony przepis art. 15 ust. 4e ustawy o CIT mówi o momencie poniesienia, jako momencie ujęcia kosztu w księgach, który przecież nie musi odpowiadać momentowi wykazywania przychodów podatkowych. Dodatkowo przepisy art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT nie odwołują się (inaczej niż w art. 15 ust. 4e) do posiadanych dokumentów (w tym faktur) lecz do związku z przychodem.

W rezultacie należałoby uznać, że przepisy art. 15 ust. 4, 4b, 4c ustawy o CIT byłyby martwe (koszt bez względu na charakter jego powiązania z przychodem i tak zawsze wykazywany byłby w momencie poniesienia), co z uwagi na wyżej wskazaną argumentację oraz zakładaną racjonalność ustawodawcy nie może mieć miejsca.

Mając na uwadze, że moment portącalności kosztów bezpośrednich określony został przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem stwierdzającym, że za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodu typu GRNI, obejmujących zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodem, mogą Państwo uznać dzień, w którym koszt ten został ujęty w księgach rachunkowych (zaksięgowany) na podstawie innego niż faktura dowodu, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano powyżej, koszty pozostające w bezpośrednim związku z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego, podlegającymi opodatkowaniu w tym roku, są kosztami uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c ustawy o CIT. Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami potrącane są w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

W konsekwencji, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).