Interpretacja indywidualna z dnia 20 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4014.242.2023.4.JS

Wskazane we wniosku czynności (zawarcie Umowy ramowej i realizowane w jej ramach wypłaty transz pożyczek) nie podlegają opodatkowaniu PCC z uwagi na treść art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy (umowa zawarta za granicą RP i środki za granicą RP)

 Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki odnawialnej. Uzupełnili go Państwo w piśmie z 29 września 2023 r. (wpływ 29 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

M. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (zwana dalej: „Spółką”) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej.

Bezpośrednim i jedynym akcjonariuszem Spółki jest A. z siedzibą we Francji, która jest rezydentem podatkowym Francji. Podmiot ten jest właścicielem C. SA z siedzibą w Szwajcarii (zwana dalej „C.”), która jest rezydentem podatkowym Szwajcarii.

Podstawową funkcją biznesową C. jest funkcja zarządzania płynnością (treasury)/finansowa.

W tym celu C. prowadzi w Szwajcarii rzeczywistą działalność gospodarczą, w szczególności C. zatrudnia w Szwajcarii pracowników, którzy mają zapewnioną odpowiednią infrastrukturę, w tym biurową w Szwajcarii.

3 lipca 2023 r. Spółka zawarła z C. umowę ramową w zakresie przyznania Spółce odnawialnej linii kredytowej, zgodnie z którą Spółka może zaciągać w C. kredyty na działalność gospodarczą w zależności od bieżących potrzeb (dalej: „Umowa”).

Na podstawie Umowy Spółce została przyznana linia kredytowa w wysokości 20.000.000 złotych polskich lub jej równowartości w innych walutach wymienialnych: EUR i USD.

W ramach przedmiotowej linii kredytowej Spółka może zaciągać transze pożyczki na działalność gospodarczą do kwoty udzielonej linii kredytowej.

Poszczególne transze mają zostać spłacone przez Spółkę po zakończeniu ustalonego dla danej transzy okresu odsetkowego.

Na podstawie umowy Spółka zobowiązana będzie do zapłaty odsetek naliczonych od każdej transzy na koniec ustalonego okresu odsetkowego.

Okresy odsetkowe mogą zostać ustalone na 1, 3, 6, 12 miesięcy lub inny okres określony przez C., nie przekraczające ostatecznie daty zakończenia Umowy (Final Maturity Date).

Spółka zobowiązana będzie także do zapłaty opłaty za zaangażowanie (Commitment Fee) od kwoty dostępnej linii kredytowej (po uwzględnieniu już zaciągniętych transz) na ostatni roboczy dzień każdego kwartału kalendarzowego oraz na datę zakończenia Umowy.

W piśmie uzupełniającym wskazali Państwo, że

1. Umowa ramowa w zakresie przyznania Spółce odnawialnej linii kredytowej została zawarta w oparciu o przepisy prawa szwajcarskiego – prawa kraju, w którym ma siedzibę C. (jako usługodawca). Biorąc pod uwagę, że wszystkie kredyty będą udzielane przez C., z siedzibą w Szwajcarii, należy przyjąć, że przedmiotowa umowa została zawarta w Szwajcarii (i taka była zgodna wola obu stron umowy łączącej Spółkę i C.).

2. W momencie zawarcia umowy ramowej w zakresie przyznania Spółce odnawialnej linii kredytowej oraz w trakcie jej realizacji, środki finansowe stanowiące przedmiot kredytów udzielonych przez C. na rzecz Spółki, znajdowały się i będą się znajdowały na rachunku bankowym C. prowadzonym poza granicami Polski.

3. W ramach realizacji umowy ramowej w zakresie przyznania Spółce odnawialnej linii kredytowej, Wnioskodawca będzie miał możliwość zaciągania kolejnych transz kredytu wysokości 20.000.000 złotych polskich lub jej równowartości w innych walutach wymienialnych: EUR i USD. Zaciąganie kolejnych transz nie będzie wymagało zawierania kolejnej umowy, tylko odpowiedniego wniosku złożonego do C. Warunki zaciągania kolejnych transz uregulowane są umową ramową.

W przypadku zaciągnięcia każdej z transz, środki finansowe będące ich przedmiotem znajdować się będą na rachunku bankowym C. prowadzonym poza granicami Polski.

4. Spółka z tytułu zaciąganych transz kredytu nie może być jednak uznana za podatnika opodatkowanego lub zwolnionego z podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim Unii Europejskiej innym niż Polska. C. nie może być uznany za podatnika podatku od wartości dodanej w jednym z państw członkowskich (państw członkowskich zgodnie z definicją art. 1a pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), ponieważ Szwajcaria nie jest jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej, jak również państwem członkowskim EFTA – stroną umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Przywołując za Państwem treść opisu sprawy pominięto tę jego część, która znajduje się w treści uzupełnienia a odnosi się wyłącznie do zagadnień dotyczących podatku od towarów i usług.

Pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych

Czy zawarcie Umowy lub każdorazowe zaciągnięcie transzy w ramach udzielonej linii kredytowej będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych

Państwa zdaniem, zawarcie Umowy czy też każdorazowe zaciągnięcie transzy w ramach udzielonej linii kredytowej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ po Państwa stronie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako import usług i korzystają jednocześnie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług.

W Państwa ocenie samo zawarcie Umowy a także przepływy mające miejsce w związku z Państwa udziałem w realizacji Umowy w zakresie udzielania Państwu transz kredytów, nie spowodują powstania po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wskazali Państwo, że przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Natomiast zgodnie z art. 4 pkt 7 ww. ustawy obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, przy umowie pożyczki ciąży na biorącym pożyczkę. W przypadku umowy pożyczki stawka podatku wynosi – zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy – 0,5%, z zastrzeżeniem ust. 5.

W związku z powyższymi regulacjami prawnymi należy stwierdzić, że umowa pożyczki podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na biorącym pożyczkę.

Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

- umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W przypadku umów pożyczki o wyłączeniu, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług. Podstawę do ww. wyłączenia może natomiast stanowić m.in. fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Powołali Państwo ponadto przepis art. 1 a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 i 568) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Wskazali Państwo, że mając na uwadze przedstawioną we wniosku argumentację w zakresie podatku od towarów i usług, Spółka z tytułu zaciągniętych transz kredytu u C. będzie podmiotem zobowiązanym do wykazania importu usług dla celów podatku od towarów i usług, zwolnionych z tego podatku. Oznacza to, że w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W rezultacie, na Państwu z tytułu zawarcia ww. Umowy z C. i jej realizacji w drodze zaciągnięcia każdej z transz, nie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na zakres tej interpretacji, przywołaliśmy powyżej tylko tę część Państwa stanowiska, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe, aczkowiek z innych względów niż Państwo wskazali.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.):

Podatkowi podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2 powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Zgodnie jednak z art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży, przy umowie pożyczki, na biorącym pożyczkę.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:

Podstawę opodatkowania przy umowie pożyczki – stanowi kwota lub wartość pożyczki, a w przypadku umowy określającej, że wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy – kwota każdorazowej wypłaty środków pieniężnych.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Stawka podatku od umowy pożyczki wynosi – 0,5%, z zastrzeżeniem ust. 5.

W związku z powyższymi regulacjami prawnymi należy stwierdzić, że umowa pożyczki podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na biorącym pożyczkę.

Zgodnie jednak z art. 1 ust. 4 ww. ustawy:

Czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5, jeżeli ich przedmiotem są:

 1) rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

 2) rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z treści powołanego przepisu wynika, że umowa pożyczki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia umowy jej przedmiot, tj. pieniądze znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa zostanie zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy.

Pożyczka podlega również podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeśli pieniądze będące przedmiotem pożyczki w chwili jej zawarcia znajdują się za granicą, ale nabywca – pożyczkobiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność zostanie dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z wniosku i jego uzupełnienia wynika, że zawarli Państwo w Szwajcarii ze spółką z siedzibą w Szwajcarii Umowę ramową w zakresie przyznania Państwu odnawialnej linii kredytowej. Na jej podstawie będą mieli Państwo możliwość zaciągania kolejnych transz kredytu w wysokości 20.000.000 zł (lub jej równowartości w innych walutach wymienialnych: EUR i USD). Umowa została zawarta w oparciu o przepisy prawa szwajcarskiego – prawa kraju, w którym ma siedzibę C. W momencie zawarcia ww. Umowy oraz w trakcie jej realizacji, środki finansowe stanowiące przedmiot kredytów udzielonych przez C. na rzecz Państwa, znajdowały się i będą się znajdowały na rachunku bankowym C. prowadzonym poza granicami Polski. Zaciąganie kolejnych transz nie będzie wymagało zawierania kolejnej umowy, tylko odpowiedniego wniosku złożonego do C. Warunki zaciągania kolejnych transz uregulowane są umową ramową. Również w przypadku zaciągnięcia każdej z transz, środki finansowe będące ich przedmiotem znajdować się będą na rachunku bankowym C. prowadzonym poza granicami Polski.

Mając na uwadze przedstawiony przez Państwa opis sprawy, należy stwierdzić, że Umowa ramowa, która została zawarta w Szwajcarii i według przepisów prawa szwajcarskiego nosi cechy umowy pożyczki w rozumieniu polskich przepisów prawa.

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiują pojęcia „pożyczka”, dlatego należy odwołać się do odpowiednich przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Opisana we wniosku umowa pożyczki została zawarta poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, tj. w Szwajcarii. Środki pieniężne będące przedmiotem umowy pożyczki, w momencie jej zawarcia również znajdowały się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Także w momencie wypłaty transz ww. umowy, środki pieniężne obejmujące transze będą znajdowały się poza terytorium Polski.

Zatem zawarta umowa pożyczki oraz późniejsza wypłata transz nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zawarcie umowy pożyczki poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej i to, że środki pieniężne będące jej przedmiotem, w momencie zawarcia umowy pożyczki (oraz w momencie realizacji wypłaty transz w ramach tej umowy) znajdują się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie wypełniają dyspozycji zawartej w art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, zgadzamy się z Państwa stanowiskiem, że w związku z zawarciem umowy pożyczki opisanej we wniosku i realizacji w jej ramach wypłaty transz, nie są Państwo zobowiązani do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, jednak z innych przyczyn niż Państwo wskazali.

Skoro bowiem wskazane we wniosku czynności (zawarcie Umowy ramowej i realizowane w jej ramach wypłaty transz pożyczek) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na treść art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to zbędna jest analiza możliwości zastosowania wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 pkt 4 cyt. ustawy (na który to przepis powołują się Państwo w stanowisku), gdyż nie ma on w sprawie zastosowania.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.