Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 19 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.510.2023.3.IK

Ustalenie, czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a co za tym idzie, czy dokonanie Podziału Spółki przez wydzielenie ZCP Nieruchomościowego do Spółki przejmującej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT a w konsekwencji Spółka przejmująca jako następca prawny stanie się podmiotem odpowiedzialnym za dokonanie ewentualnych korekt podatku naliczonego w zakresie otrzymanego ZCP Nieruchomościowego zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

11 lipca 2023 r. za pośrednictwem platformy e PUAP wpłynął Państwa wniosek wspólny z 10 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a co za tym idzie, czy dokonanie Podziału Spółki przez wydzielenie ZCP Nieruchomościowego do Spółki przejmującej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT a w konsekwencji Spółka przejmująca jako następca prawny stanie się podmiotem odpowiedzialnym za dokonanie ewentualnych korekt podatku naliczonego w zakresie otrzymanego ZCP Nieruchomościowego zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Wniosek został przez Państwa uzupełniony 21 i 28 lipca 2023 r. oraz w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 września 2023 r.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: M Sp. z o.o.

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:MN Sp. z o.o.

Opis zdarzenia przyszłego

M Sp. z o. o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podmiotem należącym do Grupy Kapitałowej M., która funkcjonuje na rynku od ponad 30 lat. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, mającym siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w kilku obszarach. Po pierwsze, Wnioskodawca świadczy usługi z zakresu opieki zdrowotnej, w ramach, których świadczone są usługi rehabilitacyjne w …, jak również rehabilitacja domowa, oraz długoterminowa opieka pielęgniarska (Działalność 1). Po drugie, Spółka świadczy usługi z zakresu pomocy społecznej z zakwaterowaniem, w ramach których prowadzona jest całodobowa opieka nad osobami niepełnosprawnymi i przewlekle chorymi w …. (Działalność 2). Po trzecie, Wnioskodawca świadczy również usługi w zakresie wynajmu nieruchomości (Działalność 3).

Spółka jest właścicielem dwóch nieruchomości:

1) działki gruntu zabudowanej budynkiem użytkowym przeznaczonym na działalność usługową (dalej: Nieruchomość 1) oraz

2) znajdującej się w użytkowaniu wieczystym działki gruntu zabudowanej budynkiem przeznaczonym na działalność usługową (dalej: Nieruchomość 2) (dalej łącznie: Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 jako: Nieruchomości).

Wskazane powyżej Nieruchomości wykorzystywane są obecnie w prowadzonej przez Spółkę działalności w zakresie opieki medycznej i pomocy społecznej. Co jednak niezwykle istotne, w zakresie w jakim dotyczy to Nieruchomości 1, Spółka wynajmuje część znajdujących się tam pomieszczeń. Ww. pomieszczenia wynajmowane są na rzecz podmiotów powiązanych. Poza udostępnieniem najemcom pomieszczeń do korzystania, Spółka świadczy na ich rzecz także usługi utrzymania porządku i sprzątania w ww. pomieszczeniach.

Z uwagi na uwarunkowania biznesowe, wynikające w szczególności z chęci zmniejszenia ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, Wspólnicy rozważają podział Spółki przez wydzielenie „biznesu” związanego z Nieruchomościami (dalej: ZCP Nieruchomościowy) i przeniesienie go (wraz z niezbędnymi w tym celu składnikami majątkowymi i niemajątkowymi) do spółki MN Sp. z o.o. (dalej: Spółka przejmująca). Podział Spółki przeprowadzony zostanie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (dalej: Podział).

Wskutek Podziału na Spółkę przejmującą przeniesione zostaną następujące składniki majątkowe i niemajątkowe:

1) Nieruchomości,

2) umowy najmu zawarte z podmiotami powiązanymi oraz związane z nimi prawa i obowiązki,

3) umowy na dostarczanie mediów do Nieruchomości zawarte z podmiotami zewnętrznymi (tj. energia elektryczna, woda, gaz, internet); w przypadku, gdyby ze względów biznesowych przeniesienie ww. umów nie było możliwe lub było niekorzystne Spółka przejmująca zawrze z dostawcami mediów odrębne umowy,

4) umowa dotycząca konserwacji urządzeń telekomunikacyjnych,

5) umowa dotycząca usług utrzymania czystości terenu wokół Nieruchomości (odśnieżanie, zamiatanie, przycinanie drzew),

6) umowa dotycząca utrzymania systemu sygnalizacji alarmowej,

7) dwóch pracowników - kierownik utrzymania ruchu oraz pracownik gospodarczy,

8) środki trwałe będące budowlami, budynkami lub urządzeniami związanymi z Nieruchomościami służące funkcjonowaniu i obsłudze Nieruchomości takiej jak wiata śmietnikowa czy instalacja fotowoltaiczna,

9) wyposażenie znajdujące się w wynajmowanych pomieszczeniach tj. meble biurowe,

10) urządzenia służące świadczeniu przez Wnioskodawcę wskazanych na wstępie usług utrzymania porządku i sprzątania (tj. m.in. odkurzacz, mop parowy, zmywarka do posadzek, robot koszący),

11) telefon komórkowy wykorzystywany przez kierownika utrzymania ruchu,

12) samochód dostawczy użytkowany przez Spółkę na podstawie umowy leasingu operacyjnego,

13) środki pieniężne (w kwocie pozwalającej na funkcjonowanie ZCP Nieruchomościowego oraz pokrycie jego najpilniejszych zobowiązań),

14) wszelkie pozostałe zobowiązania związane z funkcjonowaniem ZCP Nieruchomościowego tj. zobowiązania wobec pracowników, zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłat za użytkowanie wieczyste gruntów.

Do zadań przenoszonych pracowników należy obsługa administracyjna i techniczna Nieruchomości tj. zapewnienie ciągłości ruchu na obiektach i urządzeniach, prowadzenie dokumentacji obiektów, maszyn i urządzeń, wykonywanie i zlecanie napraw i remontów na obiektach oraz dbanie o czystość.

Po przeprowadzeniu Podziału, w oparciu o otrzymany majątek, Spółka przejmująca będzie kontynuować działalność w zakresie najmu Nieruchomości, zapewnienia ciągłości ruchu na obiektach i urządzeniach, prowadzenia dokumentacji obiektów, maszyn i urządzeń, wykonywania i zlecania napraw i remontów na obiektach Spółki oraz utrzymania w nich porządku. Działalność w tym zakresie ulegnie przy tym znaczącemu „powiększeniu” z uwagi na wynajęcie/wydzierżawienie Nieruchomości na rzecz Spółki, tak aby przy ich wykorzystaniu Spółka mogła nadal prowadzić swoją wiodącą działalność w zakresie Działalności 1 i Działalności 2.

Na moment przeprowadzenia Podziału, przenoszony zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie posiadać następujące cechy na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej:

1) w zakresie wyodrębnienia organizacyjnego – wyodrębnienie organizacyjne ZCP Nieruchomościowego nastąpi na podstawie uchwały podjętej przez Zarząd Spółki. Na podstawie ww. uchwały, w Spółce zostanie utworzony dział pozwalający na formalne wyodrębnienie działalności nieruchomościowej;

2) w zakresie wyodrębnienia finansowego - prowadzony przez Spółkę sposób ewidencji zdarzeń gospodarczych pozwala i będzie pozwalać na przyporządkowanie zarówno do podstawowej działalności Spółki (Działalność 1 i Działalność 2), jak również do ZCP Nieruchomościowego odpowiednio przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych odpowiednio z działalnością podstawową Spółki oraz z działalnością nieruchomościową;

3) w zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego - wyodrębnione składniki majątku posiadają i posiadać będą pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo, a w konsekwencji Spółka przejmująca będzie kontynuowała działalność w zakresie najmu prowadzoną dotychczas przez Spółkę przy pomocy nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Spółka przejmująca, na potrzeby świadczenia po Podziale usług wynajmu/dzierżawy, nie będzie potrzebowała zaangażowania innych, dodatkowych środków materialnych lub niematerialnych, ani podejmowania żadnych dodatkowych działań. W konsekwencji, Spółka przejmująca będzie miała faktyczną zdolność do kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę w zakresie wynajmowania Nieruchomości.

Spółka przejmująca nie ma zamiaru zmieniać sposobu wykorzystywania Nieruchomości, w szczególności Spółka przejmująca nie planuje podejmować żadnych działań polegających np. na zlecaniu opracowania koncepcji nowego zagospodarowania nieruchomości; zleceniu opracowania planów architektonicznych i budowlanych dotyczących przeprowadzenia nowej inwestycji; zleceniu innych analiz dotyczących planowanej inwestycji (np. prawnych, podatkowych, geodezyjnych, wodnoprawnych, geologicznych, środowiskowych); występowaniu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy.

Wnioskodawca, zapewnia, że po dokonaniu planowanego Podziału, Spółka również będzie mogła kontynuować dotychczas prowadzoną działalność podstawową na pozostałym w Spółce majątku. W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że zespół składników związany z dotychczasową, podstawową działalnością Spółki pozostanie również wyodrębniony organizacyjnie. W uchwale zarządu Spółki zostanie wskazane, że całość składników majątku Wnioskodawcy (poza składnikami przypisanymi do ZCP Nieruchomościowego) pozostanie w Spółce.

Spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku Spółki w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki. Podział zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jak zostało wskazane na wstępie, głównym powodem wydzielenia wyodrębnionego przez Spółkę ZCP Nieruchomościowego jest chęć ograniczenia ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Wnioskodawca pragnie wskazać, że przenoszony zespół składników majątkowych w postaci ZCP Nieruchomościowego na dzień podziału będzie na tyle zorganizowany, że będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania wykonywane dotychczas w przedsiębiorstwie Spółki. Co więcej, Spółka przejmująca do swojego funkcjonowania nie będzie potrzebować zaangażowania innych, dodatkowych środków materialnych lub niematerialnych, ani podejmowania żadnych dodatkowych działań. W konsekwencji, Spółka przejmująca będzie miała faktyczną zdolność do kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji Podziału Spółki przez wydzielenie ZCP Nieruchomościowego, Spółka przejmująca traktowana będzie jako następca prawny Spółki dzielonej również na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Odnosząc powyższe do interesu prawnego Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania w zakresie skutków podatkowych wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, należy wskazać, że Spółka przejmująca jako nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP Nieruchomościowego) w myśl art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, zobowiązana będzie m.in. do dokonania ewentualnej wieloletniej korekty podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 ww. przepisu, w stosunku do Nieruchomości przypisanych do ZCP Nieruchomościowego, nabytych/wytworzonych przez Spółkę przed dniem podziału. W związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka przejmująca stanie się następcą prawnym Spółki w zakresie praw i obowiązków podatkowych związanych z ZCP Nieruchomościowym, w tym do obowiązku dokonania ewentualnych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyby do jej zbycia nie doszło.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

Czy opisany w stanie faktycznym zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, czy dokonanie Podziału Spółki przez wydzielenie ZCP Nieruchomościowego do Spółki przejmującej, w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji Spółka przejmująca jako następca prawny stanie się podmiotem odpowiedzialnym za dokonanie ewentualnych korekt podatku naliczonego w zakresie otrzymanego ZCP Nieruchomościowego zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT?

Stanowisko

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany w stanie faktycznym zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, w konsekwencji dokonanie Podziału Spółki przez wydzielenie ZCP Nieruchomościowego, do Spółki przejmującej, w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym Spółka przejmująca jako następca prawny stanie się podmiotem odpowiedzialnym za dokonanie ewentualnych korekt podatku naliczonego w zakresie otrzymanego ZCP Nieruchomościowego zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało również zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Zgodnie z art. 2 ust. 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z zestawienia powyższych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa sformułowana w ustawie o VAT jest tożsama z definicją legalną zorganizowanej części przedsiębiorstwa sformułowaną w ustawie o CIT. Co za tym idzie, dla uznania istnienia bądź nieistnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tak na gruncie ustawy o CIT, jak i na gruncie ustawy o VAT, konieczne jest spełnienie tych samych warunków.

Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych i stanowiska organów podatkowych, stwierdzić należy, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

(i) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych,

(ii) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

(iii) składniki te są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, a zatem są wyodrębnione funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie,

(iv) zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Podsumowując, zgodnie z utrwalonym podejściem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, składniki materialne i niematerialne tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli pozostają w takich relacjach, które pozwalają stwierdzić, że nie mamy do czynienia z przypadkowym zbiorem składników. W tym zakresie, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie może zostać uznany przypadkowy/dowolny zbiór składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale zbiór ten musi stanowić wyodrębniony finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie zespół składników.

I tak, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że w ramach struktury przedsiębiorstwa zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić wyszczególniony dział, wydział, oddział itp.

Jeśli chodzi o wyodrębnienie finansowe to zgodnie z utrwalonym poglądem organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe występuje, gdy poprzez odpowiednią ewidencję rachunkową zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej część przedsiębiorstwa, a konkretnie do realizowanych przez nią zadań gospodarczych.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy poczytywać natomiast jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zespół składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi służyć realizacji określonego zadania lub zadań gospodarczych, jak również potencjalnie może stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, a więc obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kluczową kwestią do określenia, czy dany zbiór składników majątku może być traktowany jako organizacyjnie wyodrębniona całość, jest tym samym ustalenie, czy dany zbiór może efektywnie funkcjonować jako wyodrębniony, samodzielny podmiot gospodarczy.

Dodatkowe wskazówki co do tego jak należy rozumieć pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa znaleźć można także w Objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. w zakresie opodatkowania VAT transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: Objaśnienia MF), zgodnie z którymi „(...) przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (...) zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e VATU, uwzględnić należy następujące okoliczności:

i. zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

ii. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.”

W dalszej części Objaśnień MF wskazano ponadto, że:

„W przypadku obrotu nieruchomościami komercyjnymi typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku uznać należy daną transakcję za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

- przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności (kryterium szerzej opisane w pkt 4.3.);

- nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji (kryterium szerzej opisane w pkt 4.4.).

4.3. Okoliczności istotne dla ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę

Dla przesądzenia analizowanego kryterium należy ocenić czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

-angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub

-podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (pojęcie zdefiniowane w pkt 4.1.) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

a. prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest strona takich umów;

b. umowy o zarządzanie nieruchomością;

c. umowy zarządzania aktywami;

d. należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Zastrzec należy, że przy ocenie czy zespół składników majątkowych zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich elementów wchodzących w skład standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych oraz tych wskazanych w lit. a-d powyżej. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

Dodatkowo za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.

(...)

4.4. Okoliczności istotne dla ustalenia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę

Przy ocenie czy nabywca nieruchomości komercyjnych ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcja ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę. Zatem w celu stwierdzenia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę konieczne jest istnienie dowodów potwierdzających istnienie na moment transakcji takiego zamiaru po stronie nabywcy (np. w formie korespondencji elektronicznej / mailowej). Zaznaczyć należy, że jeżeli w takiej sytuacji - po pewnym czasie - zostanie zmieniony - np. ze względu na zmianę sytuacji gospodarczej podatnika - sposób wykorzystania nieruchomości brak jest podstaw do uznania, że nabywca nie miał zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę.

(...)

za przykłady działań, które mogą świadczyć o braku zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności gospodarczej zbywcy należy uznać:

- zlecenie opracowania koncepcji nowego zagospodarowania nieruchomości;

- zlecenie opracowania planów architektonicznych i budowlanych dotyczących przeprowadzenia nowej inwestycji;

- zlecenie innych analiz dotyczących planowanej inwestycji (np. prawnych, podatkowych, geodezyjnych, wodnoprawnych, geologicznych, środowiskowych);

- wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy;

- wystąpienie o zatwierdzenie projektu budowlanego i wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę.”

Z powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wynika tym samym, że aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym oraz nabywca - w ramach swojej działalności - musi mieć zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

W świetle powyższego oraz zaprezentowanego na wstępie stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że w opisanym zdarzeniu przyszłym majątek przejmowany przez Spółkę przejmującą na skutek Podziału (tj. ZCP Nieruchomościowy) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT i ustawy o VAT.

(i) Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Jak zostało wskazane na wstępie w opisie zdarzenia przyszłego, ZCP Nieruchomościowy na moment Podziału wyposażony będzie w niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu/dzierżawy. W ramach ZCP Nieruchomościowego mają zostać przeniesione:

1) Nieruchomości,

2) umowy najmu zawarte z podmiotami powiązanymi oraz związane z nimi prawa i obowiązki,

4) umowa dotycząca konserwacji urządzeń telekomunikacyjnych,

5) umowa dotycząca usług utrzymania czystości terenu wokół Nieruchomości (odśnieżanie, zamiatanie, przycinanie drzew),

6) umowa dotycząca utrzymania systemu sygnalizacji alarmowej,

7) dwóch pracowników - kierownik utrzymania ruchu oraz pracownik gospodarczy,

9) wyposażenie znajdujące się w wynajmowanych pomieszczeniach tj. meble biurowe;

10) urządzenia służące świadczeniu przez Wnioskodawcę wskazanych na wstępie usług utrzymania porządku i sprzątania (tj. m.in. odkurzacz, mop parowy, zmywarka do posadzek, robot koszący),

11) telefon komórkowy wykorzystywany przez kierownika utrzymania ruchu;

12) samochód dostawczy użytkowany przez Spółkę na podstawie umowy leasingu operacyjnego),

13) środki pieniężne (w kwocie pozwalającej na funkcjonowanie ZCP Nieruchomościowego oraz pokrycie jego najpilniejszych zobowiązań),

W konsekwencji, po przeprowadzeniu Podziału, w oparciu o otrzymany majątek, Spółka przejmującą będzie zdolna do kontynuowania działalności w zakresie wynajmu/dzierżawy Nieruchomości oraz utrzymania w nich porządku.

(ii) Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie zespołu przenoszonych składników

W praktyce organy podatkowe wskazują, że wydzielenie organizacyjne wymaga takiego wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, aby miała ona miejsce w strukturze przedsiębiorstwa, przykładowo jako odrębny dział/wydział (por. interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 października 2013 roku sygn. IBPP4/443-336/13/EK).

Takie wydzielenie organizacyjne będzie miało miejsce w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym. Jak wskazano na wstępie, ZCP Nieruchomościowy zostanie wyodrębniony na postawie uchwały podjętej przez Zarząd Spółki. Na podstawie ww. uchwały, w Spółce zostanie tym samym utworzony dział pozwalający na formalne wyodrębnienie działalności w zakresie wynajmu/dzierżawy.

Wnioskodawca podkreśla, że ZCP Nieruchomościowy jest również wydzielony finansowo. W praktyce, sądy administracyjne stoją na stanowisku, że wydzielenie finansowe ma pozwolić na przypisanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa przypadających na nią przychodów i kosztów (por. wyrok WSA w Szczecinie z 2 czerwca 2011 roku, sygn. I SA/Sz 197/11 czy wyrok WSA w Warszawie z 18 marca 2011 roku, sygn. III SA/Wa 1765/10).

W ocenie Wnioskodawcy, również ten warunek należy uznać za spełniony. Jak Spółka wskazała na wstępie, prowadzony przez Spółkę sposób ewidencji zdarzeń gospodarczych pozwala na przyporządkowanie zarówno do podstawowej działalności Spółki, jak również do ZCP Nieruchomościowego odpowiednio przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych odpowiednio z działalnością podstawową Spółki oraz z działalnością nieruchomościową.

(iii) Wyodrębnienie funkcjonalne i zdolność do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych

Odnosząc się z kolei do wyodrębnienia funkcjonalnego, stwierdzić należy, że oznacza ono, iż wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo.

W przywołanych już wcześniej Objaśnieniach MF wskazane zostało, że dla oceny spełnienia przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego ustalić należy czy nabywca będzie w stanie kontynuować działalność gospodarczą zbywcy z wykorzystaniem jedynie składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa (bez angażowania innych składników) oraz czy nabywca, w ramach swojej działalności, planuje kontynuację działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Działalność taka musi być możliwa jedynie przy pomocy nabytych w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa aktywów oraz bez podejmowania dodatkowych faktycznych lub prawnych działań umożliwiających kontynuacje działalności.

W ocenie Wnioskodawcy, także i w tym obszarze ZCP Nieruchomościowy spełnia przedmiotowy warunek. Po pierwsze, Spółka przejmująca będzie w stanie w sposób samodzielny kontynuować działalności w zakresie wynajmu/dzierżawy - nie będzie konieczności ani zawierania żadnych nowych umów dotyczących obsługi Nieruchomości, ani „doposażania" ZCP Nieruchomościowego w żadne dodatkowe sprzęty, urządzenia czy wyposażenie. Co więcej Spółka przejmująca będzie kontynuowała działalność w zakresie wynajmu prowadzoną dotychczas przez Spółkę przy pomocy nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wreszcie, niejako tylko z ostrożności, w zakresie w jakim dotyczy to umów na dostarczanie mediów do Nieruchomości, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że nawet gdyby do przeniesienia rzeczonych umów nie doszło to nie powinno to przesądzać o braku istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak bowiem wskazano w Objaśnieniach MF, „nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę. Taka sytuacja może mieć miejsce w kontekście umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.). Umowy tego typu - czy to z przyczyn prawnych czy gospodarczych - zwykle nie są przenoszone na nabywcę w ramach transakcji zbycia nieruchomości komercyjnej. Typową sytuacją jest zawarcie przez nabywcę nieruchomości nowej umowy z poprzednim dostawcą mediów. W niektórych przypadkach zbywca nieruchomości może przez pewien czas (do zawarcia umowy przez nabywcę) nadal być stroną umowy z dostawcą mediów, a ich koszty refakturować na nabywcę nieruchomości. Zapewnienie mediów dla nieruchomości komercyjnej jest konieczne do jej wykorzystania niezależnie od przeznaczenia czy to na cele wynajmu czy też inne. W związku z powyższym, kwestia przeniesienia tych umów w związku z transakcją, nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP.”

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, opisany w stanie faktycznym zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa zarówno w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazuje art. 531 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH), jako główny skutek podziału spółek, co dotyczy również podziału przez wydzielenie, wskazuje się zasadę sukcesji generalnej, w ramach której spółka przejmująca staje się następcą prawnym spółki dzielonej. W myśl powyższych przepisów, spółka przejmująca wstępuje z dniem podziału we wszystkie prawa i obowiązki spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm., dalej: Ordynacja Podatkowa), osoba prawna powstała w wyniku podziału, wstępuje z dniem podziału we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku. Jednocześnie, zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, powyższy przepis § 1 stosuje się jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy wskazać, że następstwo prawne polega na przejściu określonych praw i obowiązków z jednego podmiotu na drugi. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, gdy następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące poprzednikowi prawnemu. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to na mocy jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a wraz z tym praw i obowiązków poprzednika.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o VAT należy wskazać, że ustawa o VAT nie przewiduje odstępstw od zasady generalnej wyrażonej w przepisach Ordynacji podatkowej, w konsekwencji od dnia podziału to spółka przejmująca (wstępując w prawa i obowiązki spółki przejmowanej) odpowiadać będzie za wykonanie wynikających z ustawy o VAT praw i obowiązków spółki przejmowanej, w tym również do dokonywania ewentualnej korekty wieloletniej podatku naliczonego.

Należy zwrócić uwagę, że w świetle opisanego we wniosku Podziału, proces podziału przez wydzielenie jest związany z sukcesją podatkową Spółki przejmującej. W zakresie praw i obowiązków objętych sukcesją podatkową będą znajdować się m.in. zobowiązania do prawidłowego rozliczania VAT (w tym min. do dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego) oraz uprawnienia w zakresie VAT (np. prawo do odliczenia VAT).

W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy przepisy ustawy o VAT traktują zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako czynność podlegającą wyłączeniu z VAT (por. art. 6 pkt 1 ustawy o VAT), niemniej upoważniają nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa do dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego (por. art. 91 ust. 9 ustawy o VAT).

W myśl powyższego, w przypadku Podziału Spółki przez wydzielenie ZCP Nieruchomościowego do Spółki przejmującej, Spółka przejmująca traktowana jest jako następca prawny Spółki dzielonej. W tej sytuacji Spółka przejmująca, będzie następcą prawnym Spółki również na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Odnosząc powyższe rozważania do interesu prawnego Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania w zakresie skutków podatkowych wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, że to Spółka przejmująca jako nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP Nieruchomościowego) w myśl art. 91 ust. 9 ustawy o VAT zobowiązana będzie do dokonania m.in. ewentualnej korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w stosunku do Nieruchomości przypisanych do ZCP Nieruchomościowego nabytych/wytworzonych przez Spółkę przed dniem podziału. W związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka przejmująca stała się następcą prawnym Spółki w zakresie praw i obowiązków podatkowych związanych z ZCP Nieruchomościowym, w tym do obowiązku dokonania ewentualnych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyby do jej zbycia nie doszło.

Ocena stanowiska

Stanowisko Państwa w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 6 pkt 1 ustawy,

przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy art. 6 wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak już wskazano, ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy wyłączył od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej „Kodeks cywilny”. Zgodnie z tym przepisem,

przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się,

organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.), zwanej dalej Ksh.

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Ksh,

spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych.

Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Ksh,

podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Stosownie do art. 531 § 1 Ksh,

spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Zgodnie z art. 531 § 2 Ksh,

na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez wydzielenie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółki nowo zawiązane powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonych części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

W świetle powyższych regulacji dokonany, na podstawie Ksh, podział przez wydzielenie poszczególnych części majątku spółki dzielonej jest na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, operacją obejmującą zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić jednak należy, że w sytuacji, gdy w wyniku podziału spółki przez wydzielenie przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa winna mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Prowadza Państwo działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w kilku obszarach. Po pierwsze, świadczą Państwo usługi z zakresu opieki zdrowotnej, w ramach, których świadczone są usługi rehabilitacyjne w NZOZ, jak również rehabilitacja domowa, oraz długoterminowa opieka pielęgniarska (Działalność 1). Po drugie, świadczą Państwo usługi z zakresu pomocy społecznej z zakwaterowaniem, w ramach których prowadzona jest całodobowa opieka nad osobami niepełnosprawnymi i przewlekle chorymi w Domu Seniora. Po trzecie, świadczą Państwo również usługi w zakresie wynajmu nieruchomości (Działalność 3).

Są Państwo właścicielem:

- działki gruntu zabudowanej budynkiem użytkowym przeznaczonym na działalność usługową (dalej: Nieruchomość 1) oraz

-znajdującej się w użytkowaniu wieczystym działki gruntu zabudowanej budynkiem przeznaczonym na działalność usługową (dalej: Nieruchomość 2) (dalej łącznie: Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 jako: Nieruchomości).

Nieruchomości wykorzystywane są obecnie w prowadzonej przez Państwa działalności w zakresie opieki medycznej i pomocy społecznej. W zakresie w jakim dotyczy to Nieruchomości 1, wynajmują Państwo część znajdujących się tam pomieszczeń. Ww. pomieszczenia wynajmowane są na rzecz podmiotów powiązanych. Poza udostępnieniem najemcom pomieszczeń do korzystania, świadczą Państwo na ich rzecz także usługi utrzymania porządku i sprzątania w ww. pomieszczeniach.

Z uwagi na uwarunkowania biznesowe, wynikające w szczególności z chęci zmniejszenia ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą, Wspólnicy rozważają podział Spółki przez wydzielenie „biznesu” związanego z Nieruchomościami (ZCP Nieruchomościowy) i przeniesienie go (wraz z niezbędnymi w tym celu składnikami majątkowymi i niemajątkowymi) do spółki MN Sp. z o.o. (dalej: Spółka przejmująca). Podział Spółki przeprowadzony zostanie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych.