Interpretacja indywidualna z dnia 16 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.489.2023.1.PP

Rozpoznanie dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący rozpoznania dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A Sp. z o.o. („Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka posiada siedzibę oraz nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Spółka w trakcie 2021 r. dokonała skutecznego zgłoszenia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT („Zawiadomienie”), zatem na moment złożenia Wniosku Wnioskodawca jest opodatkowany na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. Ryczałtem od dochodów spółek („Ryczałt”). Pierwszy rok opodatkowania Spółki Ryczałtem przypadł na okres 1 października 2021 r. - 31 grudnia 2021 r. („Pierwszy Rok Podatkowy”). Drugi rok podatkowy w Ryczałcie rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2022 r. a zakończył się w dniu 31 grudnia 2022 r. („Drugi Rok Podatkowy w Ryczałcie”). Spółka jest obecnie w trakcie trzeciego roku podatkowego w Ryczałcie, który zakończy się w dniu 31 grudnia 2023 r. („Trzeci Rok Podatkowy w Ryczałcie”).

W okresie opodatkowania Ryczałtem Spółka prowadzi księgi rachunkowe z uwzględnieniem art. 28d ustawy o CIT. Spółka dokonała wyodrębnienia zysków zgodnie z art. 28d ustawy o CIT. Na dzień złożenia Wniosku Spółka nadal spełnia warunki do kontynuowania tej formy opodatkowania. W sprawozdaniu finansowym za 2021 r. Spółka wykazała stratę bilansową (poz. I oraz L w Rachunku Zysków i Strat), wygenerowaną zarówno w roku podatkowym/obrotowym poprzedzającym pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem (okres podlegania opodatkowaniu w ramach „klasycznego” modelu CIT, tj. od 1 stycznia 2021 r. do września 2021 r.) oraz w pierwszym roku opodatkowania Ryczałtem.

Wspólnikami Wnioskodawcy są dwie osoby fizyczne, a jedna z nich pełni w Spółce funkcję członka zarządu („Wspólnicy”). W trakcie Trzeciego Roku Podatkowego Spółka zamierza udzielić pożyczki („Pożyczka”) do podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 28c pkt 1 ustawy o CIT („Pożyczkobiorca”). Pożyczka zostanie przekazana Pożyczkobiorcy przed 31 grudnia 2023 r. oraz nie zostanie sfinansowania z zysków powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem. Udzielenie pożyczki nie wpłynie na wynik finansowy netto w Trzecim Roku Podatkowym, zostanie natomiast ujęte w bilansie Spółki.

W związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, Wspólnicy korzystają z samochodów osobowych będących własnością Spółki („Pojazdy”). Wspólnicy wykorzystują Pojazdy również do celów prywatnych, w ten sposób że od wydatków związanych z eksploatacją Pojazdów Wnioskodawca odlicza wyłącznie 50% podatku od towarów usług („VAT”) naliczonego.

Strata bilansowa Pierwszym Roku Podatkowym, w Drugim Roku Podatkowym oraz w Trzecim Roku Podatkowym była i jest na tyle duża, że nawet gdyby Spółka w ogóle nie ponosiła kosztów używania Pojazdów, to strata i tak by wystąpiła.

Pytania

1.Czy Wnioskodawca był w Pierwszym Roku Podatkowym zobowiązany do rozpoznawania dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie?

2.Czy Wnioskodawca był w Drugim Roku Podatkowym zobowiązany do rozpoznawania dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie?

3.Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania dochodu z ukrytych zysków Ryczałcie z tytułu eksploatacji Pojazdów oraz udzielenia Pożyczki w Trzecim Roku Podatkowym, w którym Spółka osiągać będzie stratę bilansową?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie był w Pierwszym Roku Podatkowym zobowiązany do rozpoznawania dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie. Spółka nie wygenerowała bowiem w tym okresie zysku bilansowego, zatem nie wystąpiła oraz nie mogła wystąpić podstawa opodatkowania Ryczałtem, z tytułu przyznania świadczeń stanowiących ekwiwalent dywidendy.

2.Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie był w Drugim Roku Podatkowym zobowiązany do rozpoznawania dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie. Spółka nie wygenerowała bowiem w tym okresie zysku bilansowego, zatem nie wystąpiła oraz nie mogła wystąpić podstawa opodatkowania Ryczałtem, z tytułu przyznania świadczeń stanowiących ekwiwalent dywidendy.

3.Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozpoznania dochodu z ukrytych zysków Ryczałcie z tytułu eksploatacji Pojazdów oraz udzielenia Pożyczki w Trzecim Roku Podatkowym, w którym Spółka osiągała będzie stratę bilansową. Świadczenia te nie zostały bowiem sfinansowane z zysków powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2

W ocenie Wnioskodawcy, skoro w pierwszym roku opodatkowania Ryczałtem Spółka nie odnotowała zysku bilansowego, to nie będzie zobowiązana do rozpoznania ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Dochód z ukrytych zysków jest bowiem kategorią prawa podatkowego, która jest ściśle skorelowana z wynikiem finansowym netto Spółki, będącą z kolei kategorią prawa bilansowego. Innymi słowy, z uwagi na istotę Ryczałtu jako formy opodatkowania i zrównanie wyniku podatkowego z wynikiem księgowym, nie jest zasadne uznanie, że dochód z ukrytego zysku, jako ekwiwalent wypłaconego zysku, powstaje na innej podstawie niż zysk bilansowy.

Zastrzeżenia przy tym wymaga, że podstawę opodatkowania w Ryczałcie stanowi m.in. dochód z tytułu podzielonego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 28n ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zaś dochód z ukrytych zysków (art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT), z definicji, stanowi świadczenie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk (art. 28m ust. 3 ustawy o CIT).

O ile na kanwie niniejszej sprawy rozumienie pojęcia „podzielonego zysku” nie powinno budzić wątpliwości, to z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że obie podstawy opodatkowania, tj. podzielony zysk oraz ukryty zysk, w Ryczałcie stanowi zysk, jest on tylko inaczej określony. Zgodnie z rozumieniem Słownika Języka Polskiego PWN jako zysk uznaje się bowiem „nadwyżkę wpływów nad wydatkami” lub „korzyść, pożytek”, natomiast przymiotnik „ukryty” oznacza „taki, o którym nikt nie wie lub którego ktoś nie chce ujawnić”. Bezspornie zatem, aby zysk mógł podlegać opodatkowaniu Ryczałtem, musi się on w ogóle pojawić u podatnika.

Skoro zarówno podzielony zysk bilansowy jak i dochód z ukrytych zysków wywodzi się z tej samej podstawy opodatkowania, to brak wystąpienia kategorii większej (zysk bilansowy) wyklucza wystąpienie kategorii mniejszej (dochód z ukrytych zysków). Inaczej mówiąc, zastosowanie w tej sprawie znajdzie jedna z zasad logiki prawniczej, tj. wnioskowanie z większego na mniejsze (a maiore ad minus).

Dla rozpatrzenia niniejszego Wniosku, Istotny w tym zakresie jest również cel i zamiar ustawodawcy wprowadzającego do ustawy o CIT pojęcie i termin dochodów z ukrytych zysków. Z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej Rozdział 6b do ustawy o CIT (ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2122; „Ustawa Nowelizująca”) wynika bowiem m.in., że:

‒„Obserwując światowe trendy w koncepcji opodatkowania osób prawnych, można zauważyć, iż oprócz potrzeby uszczelnienia systemu oraz uproszczenia przepisów podatkowych, przedstawiane są również alternatywne koncepcje - jak np. zbliżenie podatkowego dochodu do wyniku księgowego, wprowadzenie wspólnej (skonsolidowanej) podstawy opodatkowania, czy pomysł całkowitej rezygnacji z idei opodatkowania dochodu na rzecz opodatkowania pośredniego. Wyrazem tych dążeń jest także system opodatkowania przyjęty w Estonii począwszy od roku 2000, zakładający przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego na moment dystrybucji zysku przez spółkę [...] W Estonii dystrybuowane wypłaty odzwierciedlają zyski komercyjne przedsiębiorstwa. Opodatkowaniu podlegają w szczególności wypłaty dywidend (lub wypłaty równoważne podziałowi zysku), ukryta dystrybucja zysku, przekazanie prezentu lub darowizny, koszty reprezentacji, wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą podatnika.”;

‒„Tak zwany "estoński" model opodatkowania został również wprowadzony w Macedonii, w latach 2009-2013, jako tymczasowy środek antykryzysowy mający na celu promowanie inwestycji oraz wsparcie płynności przedsiębiorstw, a także, w dłuższej perspektywie - wzrostu gospodarczego. System oparty był na odroczeniu opodatkowania zysków spółki do momentu ich dystrybucji na rzecz udziałowców będących osobami fizycznymi lub spółek będących nierezydentami. Podstawa opodatkowania uwzględniała również wydatki traktowane jako forma ukrytej dystrybucji (tj. wydatki niepodlegające odliczeniu w rozliczeniu CIT wykazywane w deklaracji rocznej, tj. w szczególności koszty odsetek podlegające ograniczeniom cienkiej kapitalizacji, korekty cen transferowych, odpisane należności, wydatki na rozrywkę i reprezentację i inne wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą).”;

‒„Intencją projektodawcy jest opodatkowanie dystrybucji zysku (już w momencie podjęcia uchwały o celu przeznaczeniu tego zysku) i wypłat równoważnych takiej dystrybucji, w tym między innymi świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami (akcjonariuszami) (tzw. ukryte zyski).”

Z powyższych fragmentów uzasadnienia do Ustawy Nowelizującej wynika zatem, że ustawodawca jako dochód z ukrytych zysków w Ryczałcie rozumie ukrytą dystrybucję zysku. Zgodnie z literalnym brzmieniem tego pojęcia oznacza to, że dystrybucji podlegać może wyłącznie takie prawo lub aktywo, które istnieje na moment podziału lub dystrybucji. Nie jest bowiem możliwa dystrybucja prawa lub aktywa, które nie istnieje.

Wprowadzenie opodatkowania Ryczałtem dochodów z ukrytych zysków miało na celu zapobieganie powstawania zjawiska unikania opodatkowania lub uchylania się od opodatkowania poprzez zastąpienie podziału zysku przyznaniem innych świadczeń.

Przenosząc powyższe ustalenia na przykład - z punktu widzenia ekonomicznego takie świadczenie zastępuje dywidendę, ale nie stanowi podziału zysku w rozumieniu przepisów podatkowych oraz Kodeksu Spółek Handlowych. Nie mniej jednak, pomimo wystąpienia zysku u podatnika Ryczałtu, z uwagi na niższe opodatkowanie, jego wspólnicy decydują się na przekazanie im innego świadczenia niż dywidenda. Wprowadzenie przepisów o dochodzie z ukrytych zysków w Ryczałcie miało dotyczyć takich przypadków.

W przedmiotowej sprawie nie zostały zatem spełnione wymogi stawiane dochodom z ukrytych zysków w Ryczałcie. Skoro w Spółce nie wystąpił zysk bilansowy, który mógłby stanowić podstawę opodatkowania Ryczałtem w razie podziału, to Spółka nie ma obowiązku rozpoznawania dochodu ze świadczeń ekwiwalentnych dywidendzie w ramach ukrytych zysków.

Oznacza to zatem, że w poprzednim roku podatkowym Spółka w ogóle nie była zobowiązana za stosowania m.in. art. 28m ust. 1 pkt 2, ust. 3 i 4 ustawy o CIT. Pogląd ten jest jak najbardziej zgodny z intencjami ustawodawcy, który dopuszcza opodatkowanie Ryczałtem wyłącznie zysków powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem. Jeżeli zatem podatnik Ryczałtu przyznaje wspólnikom lub podmiotowi powiązanemu, pomimo ujemnego wyniku finansowego ustalonego, w pierwszym roku obrotowym po zmianie formy opodatkowania na Ryczałt, określone świadczenia (np. pożyczkę, nadwyżkę nad wniesioną dopłatę, darowiznę nieruchomości), to nie jest możliwe uznanie, że zostało ono sfinansowane z zysków Spółki osiągniętych w okresie opodatkowania Ryczałtem. W konsekwencji, nie podlegają one opodatkowaniu jako dochód z ukrytych zysków w Ryczałcie. Wartości wykazane w specjalnej pozycji „Zyski z okresu Ryczałtu” w bilansie (kapitale własnym) pozostaną, na moment udzielenia Pożyczki, nienaruszone, ponieważ u Wnioskodawcy wykazują one wartość 0.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w tezach zawartych w objaśnieniach podatkowych wydanych przez Ministra Finansów w dniu 23 grudnia 2021 r. pt. „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek” („Przewodnik”) zgodnie z którym:

‒„Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem” - str. 32 Przewodnika;

‒„Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk”- str. 33 Przewodnika;

‒„Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy” - str. 33 i 34 Przewodnika;

‒„Charakter dochodu stanowiącego „ukryty zysk” wskazuje jednak, że co do zasady ukrytym zyskiem są świadczenia, których wynikiem jest przysporzenie bezpośrednie lub pośrednie dla podmiotu powiązanego ze spółką będącą podatnikiem ryczałtu. [...] Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.” - str. 35 i 36 Przewodnika.

Z Przewodnika wynika zatem, że istotą dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie jest uznanie danego świadczenia za ekwiwalent wypłaconego zysku. Mając na uwadze, że Spółka nie wygenerowała w Pierwszym Roku Podatkowym oraz Drugim Roku Podatkowym Ryczałtem zysku bilansowego, to nie ma obowiązku rozpoznawania w tym okresie dochodu z ukrytych zysków.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydawał już interpretacje indywidualne, w których stwierdził, że dochód z ukrytych zysków nie powstaje w Ryczałcie, gdy świadczenie zostaje przyznane wspólnikom podatnika w oderwaniu od faktycznego wystąpienia zysku bilansowego. W interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.216.2022.2.AR stwierdzone zostało bowiem m.in., że:

„[...] wynagrodzenie na rzecz Wspólników z tytułu ww. powtarzalnych świadczeń wypłacane będzie niezależnie od tego, czy Spółka wypracuje zysk. Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że wypłacane wynagrodzenie nie będzie stanowiło wypłaty równoważnej dystrybucji zysku Spółki.”

Powyższe konkluzje należy odpowiednio odnieść do stanu faktycznego przedstawionego we Wniosku. Przyjmując, że Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie, nawet gdy zysk bilansowy nie wystąpi, to uwzględniając podobne założenia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zakwestionowałby swoje własne stanowisko.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nie był on w pierwszym roku opodatkowania Ryczałtem zobowiązany do rozpoznawania dochodu z ukrytych zysków Ryczałcie. Brak wystąpienia w tym okresie zysku bilansowego, implikuje brak możliwości ustalenia podstawy opodatkowania Ryczałtem.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 3

Odnośnie pytania nr 3, to należy poczynić podobne ustalenia, jak miało to miejsce w uzasadnienia stanowiska własnego na pytanie nr 1. W związku z eksploatacją Pojazdów przez Wspólników nie wystąpi żaden dochód z art. 28m ust. 1 pkt 1 do 6 oraz 28c pkt 5 ustawy o CIT, podlegający opodatkowaniu Ryczałtem. Przedstawione we Wniosku zdarzenia nie skutkują powstaniem żadnej z kategorii dochodu opodatkowanego Ryczałtem, tj.:

‒dochodu z tytułu podzielonego zysku,

‒dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,

‒dochodu z tytułu ukrytych zysków,

‒dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

‒dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku,

‒dochodu z tytułu zysku netto,

‒dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,

‒rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto w rozumieniu art. 28c pkt 5 ustawy o CIT.

W szczególności, eksploatacja Pojazdów przez Wspólników nie będzie skutkowała powstaniem dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie, pomimo że co do zasady powinien on powstać a contrario do art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy o CIT. Mając jednak na uwadze, że Spółka w pierwszym roku opodatkowania Ryczałtem nie osiągnęła zysku bilansowego, to nie zaistniała podstawa do opodatkowania Ryczałtem takich świadczeń.

Dochód z ukrytych zysków w Ryczałcie, jako kategoria mniejsza, nie może zatem wystąpić, gdy nie powstanie zysk bilansowy, będący kategorią większą.

Podsumowując, Wnioskodawca nie był w pierwszym roku opodatkowania Ryczałtem zobowiązany do rozpoznawania dochodu w Ryczałcie z tytułu eksploatacji Pojazdów przez Wspólników, w tym dochodu z ukrytych zysków. Spółka nie wygenerowała bowiem zysku bilansowego, zatem nie jest możliwe opodatkowanie Ryczałtem dochodu z ukrytych zysków jako świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie, w tym z tytułu używania Pojazdów przez Wspólników.

W ocenie Wnioskodawcy brak obowiązku rozpoznawania dochodów z ukrytych zysków w Ryczałcie istnieje tak długo jak Spółka nie będzie osiągać zysku bilansowego. Oznacza to zatem, że Wnioskodawca nadal nie podlegał obowiązkom z tytułu dochodów z ukrytych zysków, jeżeli w drugim roku opodatkowania Ryczałtem oraz w latach następnych Spółka będzie generowała stratę bilansową i nie wystąpi dodatni wynik finansowy.

Mając na uwadze, że Wnioskodawca, jak każdy podatnik Ryczałtu, jest zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych na bieżąco, w sposób powtarzalny i sprawdzalny, to szybko możliwe będzie ustalenie czy powstaje obowiązek rozpoznania ukrytych zysków w Ryczałcie.

Wnioskodawca nie będzie zatem zobowiązany do rozpoznania dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie w Trzecim Roku Podatkowym, w którym Spółka osiągać będzie stratę bilansową. Obowiązek ten powstanie dopiero w określonym miesiącu roku podatkowego.

Powyższe dotyczy zarówno:

a)eksploatacji Pojazdów przez Wspólników w Trzecim Roku Podatkowym oraz

b)udzielenia Pożyczki w Trzecim Roku Podatkowym.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że przepis art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT

‒„Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1)kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi”

znajdzie zastosowanie wyłącznie do pożyczki sfinansowanej z zysków powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem. W niniejszej sprawie, Pożyczka nie zostanie sfinansowana z takich zysków z prostego powodu - w ostatnich latach Spółka odnotowywała straty podatkowe (bilansowe).

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że intencją ustawodawcy wprowadzającego do ustawy o CIT przepisy o ukrytych zyskach, było zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa i uszczelnienie zjawiska unikania lub uchylania się od opodatkowania Ryczałtem poprzez wypłatę do wspólników podatnika Ryczałtu świadczeń stanowiących ukrytą dystrybucję zysku. W ten sposób zmniejszeniu ulegałaby efektywna stawka podatku, a wykorzystywane byłyby bez ich wypłaty nieopodatkowane środki zarobione w okresie Ryczałtu. Innymi słowy, opodatkowanie w ramach dochodu z ukrytych zysków ma za zadanie „zniechęcić” podatników Ryczałtu do poszukiwania przez nich rozwiązań obciążających zysk netto podatnika Ryczałtu, a jednocześnie opodatkowanych korzystniej niż klasyczny podział zysków podatnika CIT.

Stanowisko Skarżącego jest spójne z intencjami ustawodawcy urzeczywistnionymi w art. 28m ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

‒„Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi wspólnikami (tzw. ukryte zyski)”.

Podobnie jak Wnioskodawca argumentował na wcześniejszym etapie Wniosku - regulacja zawarta w art. 28m ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT pełni rolę uzupełniającą w stosunku do art. 28m ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT i w ten sposób powinna być interpretowana. Innymi słowy, dochód z ukrytych zysków w Ryczałcie występuje wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik Ryczałtu wygenerował zysk opodatkowany Ryczałtem. Nie jest bowiem możliwa ukryta dystrybucja aktywa (zysku wypracowanego w ramach Ryczałtu), które nie istnieje. Transakcja sfinansowana ze starych zysków nie może podlegać opodatkowaniu Ryczałtem, ponieważ zysk wypracowany w okresie opodatkowania Ryczałtem nie zostaje naruszony. Nie można w takim przypadku mówić o ukrytej dystrybucji zysku z Ryczałtu.

Zgodnie z rozumieniem Słownika Języka Polskiego PWN, jako zysk uznaje się bowiem „nadwyżkę wpływów nad wydatkami” lub „korzyść, pożytek” . Brak wystąpienia kategorii większej (zysk) wyklucza zatem wystąpienie kategorii mniejszej (dochód z ukrytych zysków). Inaczej mówiąc, zastosowanie w takim przypadku znajdzie jedna z zasad logiki prawniczej, tj. wnioskowanie z większego na mniejsze (a maiori ad minus). W konsekwencji, jeżeli określone zdarzenie nie generuje jakiegokolwiek przysporzenia (dochodu), w szczególności dochodu podatkowego powstałego w okresie opodatkowania Ryczałtem, to nie jest możliwe uznanie takiego świadczenia za dochód z ukrytych zysków w ramach Ryczałtu.

Zgodnie z powyższym, jeżeli podatnik Ryczałtu dokonał, w okresie opodatkowania Ryczałtem, transakcji z podmiotem powiązanym, która została sfinansowana z zysków wypracowanych w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem, to takie świadczenie:

1)po pierwsze - nie może podlegać opodatkowaniu Ryczałtem (co do zasady),

2)po drugie - nie spełnia definicji ukrytych zysków z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, ponieważ to świadczenie nie zostanie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku (art. 28m ust. 3 zd. 1 ustawy o CIT), a stanowić będzie zwykłą transakcję handlową.

W ocenie Skarżącego, udzielenie w okresie opodatkowania Ryczałtem Pożyczki do Pożyczkobiorcy nie będzie stanowiło ukrytej dystrybucji zysków, a zwykłą transakcję handlową - udzielając Pożyczki Skarżący spodziewa się w przyszłości otrzymać wynagrodzenie w postaci odsetek, które zwiększy jego zysk bilansowy a zatem podstawę opodatkowania Ryczałtem. Pożyczka zostanie sfinansowana z zysków już uprzednio opodatkowanych, zatem przekazane środki tytułem Pożyczki nie mogą co do zasady stanowić przedmiotu opodatkowania Ryczałtem.

W ocenie Skarżącego, w takim przypadku należy zastosować podstawowe zasady wnioskowania. Jeżeli podatnikowi wolno by było zrobić więcej, tj. wypłacić zysk, wypracowany przed okresem opodatkowania Ryczałtem, bez konieczności zapłaty Ryczałtu, to tym bardziej powinno być mu wolno zrobić mniej, tj. udzielić pożyczki podmiotowi powiązanemu której przedmiot będą stanowić te same zyski bez konieczności zapłaty ryczałtu (wnioskowanie a maiore ad minus).

Przyjęcie przeciwnego stanowiska prowadziłoby do dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu (zysku) Spółki. Tym samym doszłoby do naruszenia zasady podwójnego opodatkowania w podatku dochodowym. Należy zwrócić uwagę, że przedmiotem podatku CIT jest czysty przyrost majątkowy, tj. nadwyżka przychodów nad kosztami (dochód).

Istotą podatków dochodowych, w tym CIT jest bowiem opodatkowanie dochodu, to znaczy że podatek dochodowy jest powiązany z wartością, o jaką następuje zwiększenie majątku podatnika. Jeżeli podatnik do momentu podlegania opodatkowaniu Ryczałtem opodatkowany jest CIT na zasadach ogólnych, to oznacza, że pozostałe po opodatkowaniu środki, znajdujące się na rachunku bankowym, stanowią zyski wypracowane przed okresem opodatkowania Ryczałtem. Tymi środkami podatnik Ryczałtu może swobodnie dysponować, wszelkie transakcje z nich sfinansowane nie mogą podlegać opodatkowaniu Ryczałtem.

Innymi słowy, obciążenie Ryczałtem środków (świadczenia) wypracowanego przed przejściem na Ryczałt, oznaczałoby, w analizowanym przypadku, konieczność dwukrotnego zapłacenia przez podatnika CIT - po raz pierwszy na zasadach ogólnych, a następnie podczas dystrybucji środków (udzieleniu pożyczki) zgodnie z zasadami rozdziału 6b ustawy o CIT. Co więcej, takie opodatkowanie mogłoby nastąpić nawet trzeci raz, gdyby środki zostały zwrócone i w późniejszym czasie wypłacone do Wspólników jako zysk.

Stanowisko Skarżącego zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 maja 2023 r. sygn. I SA/Kr 203/23. W pisemnym uzasadnieniu skład orzekający podkreślił m.in., że opodatkowana, w ramach dochodu z tytułu ukrytych zysków, może być wyłącznie pożyczka sfinansowana z zysku powstałego w okresie Ryczałtu:

‒„Natomiast z innego rodzaju definicją mamy do czynienia w przypadku ukrytych zysków. Pojęcie to występuje w drugim punkcie art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast wyjaśnienie tego pojęcia znajduje się w ustępie trzecim tego artykułu. Już samo takie usytuowanie tej definicji wskazuje, że pojęcie to nie odnosi się do całej ustawy, ale tylko do dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem, zawartych w Rozdziale 6b ustawy (podobniej jak np. zysk, który na mocy uchwały został przeznaczony do wypłaty udziałowcom - art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p).

‒Dlatego rację ma Skarżąca, że dochód z ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. (jako alternatywa dla podstawowej kategorii opodatkowania - na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) mogą stanowić wyłącznie zyski (dochody), które zostały wypracowane przez podatnika Ryczałtu, w okresie w którym miały do niego zastosowanie przepisy rozdziału 6b ustawy o CIT.”;

‒„Opodatkowanie ukrytych zysków na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 pełni rolę uzupełniającą w stosunku do art. 28m ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i w ten sposób powinno być interpretowane. Innymi słowy, dochód z ukrytych zysków w Ryczałcie występuje wyłącznie w sytuacji gdy podatnik Ryczałtu wygenerował zysk opodatkowany Ryczałtem. Nie jest bowiem możliwa ukryta (podkreślenie Sądu) dystrybucja aktywa (dochodu, zysku wypracowanego w ramach Ryczałtu), które nie istnieje.

‒Inna interpretacja ww. przepisów prowadzi do podwójnego (podkreślenie Sądu) opodatkowania tych samych dochodów. Należy bowiem zauważyć, ze dochody z lat poprzedzających opodatkowanie Spółki Ryczałem podlegały już opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Innymi słowy, obciążenie Ryczałtem środków (świadczenia) wypracowanego przed przejściem na Ryczałt, oznaczałoby, w analizowanym przypadku, konieczność dwukrotnego zapłacenia przez podatnika CIT - po raz pierwszy na zasadach ogólnych, a następnie podczas dystrybucji środków (udzieleniu pożyczki) zgodnie z zasadami rozdziału 6b ustawy o CIT.

‒Taki skutek interpretacji Organu jest nie do pogodzenia z jakimkolwiek poczuciem sprawiedliwości oraz konstytucyjną zasadą poszanowania własności, zasadą państwa prawa, a także z zasadą proporcjonalności.

‒Abstrahując od powyższego skutek interpretacji w zakresie pytania nr 19 (w porównaniu do pytania nr 18) jest nie do pogodzenia z jakimkolwiek poczuciem logiki, prowadzi do skutków wręcz absurdalnych, niedorzecznych.”;

‒„Sporne świadczenie na rzecz wspólnika Spółki nie pozostaje poza opodatkowaniem, gdyż dochody te, osiągnięte w latach poprzedzających Spółkę opodatkowane Ryczałtem, zostały już uprzednio opodatkowane podatkiem na zasadach ogólnych (podkreślenie Sądu). Ma rację Organ, że - co do zasady - każde świadczenie na rzecz wspólnika, które jest dokonywane zamiast (podkreślenie Sądu) wypłaty zysku stanowi podstawę do opodatkowania jako ukryty zysk. W przeciwnym razie mielibyśmy do czynienia z obchodzeniem przepisów ustawy.

‒Jednakże w tym przypadku to "podstawowe" świadczenie w postaci wypłaty dywidendy na rzecz wspólnika z dochodów z lat poprzedzających objęcie Spółki Ryczałtem, nie jest opodatkowane Ryczałtem (co przyznał Organ w odpowiedzi na pytanie 18). Zatem świadczenie w postaci pożyczki (pytanie nr 19) z tych samych "starych" (z lat poprzedzających objęcie Spółki Ryczałtem) dochodów, wypłacane zamiast (podkreślenie Sądu) tego podstawowego świadczenia, również nie powinno być opodatkowane Ryczałtem.

‒Wynika to z ww. wnioskowania a fortiori. Skoro bowiem świadczenie "podstawowe" nie jest opodatkowane, to tym bardziej (podkreślenie Sądu) nie powinno być opodatkowane świadczenie "zastępcze".

Podsumowując, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozpoznania dochodu z ukrytych zysków Ryczałcie z tytułu eksploatacji Pojazdów oraz udzielenia Pożyczki w Trzecim Roku Podatkowym, w którym Spółka osiąga będzie stratę bilansową. Świadczenia te nie zostały bowiem sfinansowane z zysków powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Następnie, ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa zmieniająca”), wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym od 1 stycznia 2022 r. „Ryczałt od dochodów spółek”, a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Stosownie do art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą:

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Stosownie do art. 28m ust. 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją:

Stosownie do art. 28m ust. 4 ustawy o CIT w obecnie obowiązującym brzmieniu:

Zgodnie z art. 28m ust. 8 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 28c pkt 1 ww. ustawy:

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.:

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w aktualnie obowiązującym brzmieniu:

Stosownie do art. 11a ust. 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Stosownie do art. 11a ust. 2 ww. ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski).

Jak wyraźnie wskazuje Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. Podstawa opodatkowania ryczałtem oparta jest na wyniku obliczonym na podstawie przepisów o rachunkowości oraz na dochodach określonych ustawą (art. 28m ust. 1 pkt 2-6 ustawy o CIT). Dla określonych dochodów ustala się odrębne podstawy opodatkowania.

Zatem podstawa opodatkowania ryczałtem oparta jest na wyniku obliczonym na podstawie przepisów o rachunkowości oraz pozostałych dochodach określonych ustawą.

Zgodnie bowiem z art. 28n ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Zgodnie natomiast z art. 28n ust. 1 ustawy o CIT, w aktualnie obowiązującym brzmieniu:

Z powołanych przepisów wynika zatem, że dla określenia dochodów w estońskim CIT ustala się odrębne podstawy opodatkowania. Obowiązuje przy tym zasada kontynuacji rozliczeń podatkowych operacji gospodarczych rozpoczętych przed rokiem wyboru formy opodatkowania ryczałtem i realizowanych (w całości lub w części) w czasie stosowania ryczałtu.

Przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatnik uwzględnia (ujawnione „na wejściu w system”) zdarzenia zaistniałe przed przystąpieniem do ryczałtu, jeżeli rozliczenie tych zdarzeń jest kontynuowane zgodnie z przyjętymi przez tego podatnika zasadami rachunkowości.

Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek wyraźnie ponadto wskazuje, że Przepis art. 28n ust. 1 ustawy o CIT przewiduje pięć (przed nowelizacją – cztery) podstaw opodatkowania, które zostały wyodrębnione w oparciu o rodzaj (kategorię) dochodu podatkowego, ustalanego w sposób określony w art. 28m ustawy o CIT:

1)suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w miesiącu, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto, nie później jednak niż do końca szóstego miesiąca następującego po ostatnim dniu roku podatkowego, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe,

2)suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty albo wydatku,

3)dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego,

4)dochód z tytułu zysku netto (suma zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty osiągnięty w roku podatkowym, w którym podatnik zakończył opodatkowanie ryczałtem,

5)dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych osiągnięty w roku podatkowym.

Tak skonstruowany katalog dochodów w założeniu obejmuje niemal każdą formę efektywnego, bezpośredniego lub pośredniego przekazania właścicielom rzeczywistego, a nie tylko księgowego zysku spółki.

Zasadniczą podstawą opodatkowania w ryczałcie od dochodów spółek jest suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w miesiącu, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto (dochód ustalony przy uwzględnieniu regulacji art. 28m ust. 1 pkt 1 lit a i b ustawy o CIT). Dochód ten powstaje w związku z podziałem wypracowanego zysku, który został przeznaczony do wypłaty wspólnikom lub na pokrycie strat z lat ubiegłych, tj. powstałych sprzed stosowania ryczałtu. Dochód nie powstaje, jeżeli zysk zostaje przeznaczony na pokrycie straty osiągniętej za rok, w którym podatnik stosował ryczałt od dochodów spółek.

Termin powstania zobowiązania podatkowego z tytułu przedmiotowych dochodów związany jest z datą (rokiem podatkowym) podjęcia uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto.

Z kolei na podstawę opodatkowania określoną w art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT składają się łączne dochody osiągane przez spółkę z ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (które stanowią wyodrębnione kategorie w art. 28m ust. 1 w pkt 2 i 3 ustawy o CIT). Podstawę opodatkowania w zakresie tych rodzajów dochodów ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku.

Przy czym ukryte zyski stanowią dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

‒wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

‒inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

‒wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

‒wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że w trakcie 2021 r. dokonaliście Państwo skutecznego zgłoszenia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, zatem na moment złożenia wniosku jesteście Państwo opodatkowani ryczałtem od dochodów spółek. Pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przypadł na okres 1 października 2021 r. – 31 grudnia 2021 r. Drugi rok podatkowy opodatkowania ryczałtem rozpoczął się 1 stycznia 2022 r., a zakończył 31 grudnia 2022 r. Spółka jest obecnie w trakcie trzeciego roku podatkowego opodatkowania ryczałtem, który zakończy się 31 grudnia 2023 r. W okresie opodatkowania ryczałtem prowadzicie Państwo księgi rachunkowe z uwzględnieniem art. 28d ustawy o CIT. Na dzień złożenia wniosku Spółka nadal spełnia warunki do kontynuowania tej formy opodatkowania. Spółka dokonała również wyodrębnienia zysków zgodnie z art. 28d ustawy o CIT. W sprawozdaniu finansowym za 2021 r. Spółka wykazała stratę bilansową wygenerowaną zarówno w roku podatkowym/obrotowym poprzedzającym pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem (okres podlegania opodatkowaniu w ramach „klasycznego” modelu CIT, tj. od 1 stycznia 2021 r. do 30 września 2021 r.) oraz w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem.

Państwa Wspólnikami są dwie osoby fizyczne, a jedna z nich pełni w Spółce funkcję członka zarządu. W trakcie trzeciego roku podatkowego Spółka zamierza udzielić pożyczki do podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 28c pkt 1 ustawy o CIT. Pożyczka zostanie przekazana pożyczkobiorcy przed 31 grudnia 2023 r. oraz nie zostanie sfinansowania z zysków powstałych w okresie opodatkowania ryczałtem. Udzielenie pożyczki nie wpłynie na wynik finansowy netto w trzecim roku podatkowym, zostanie natomiast ujęte w bilansie Spółki. Ponadto, w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, Wspólnicy korzystają z samochodów osobowych będących własnością Spółki. Wspólnicy wykorzystują pojazdy również do celów prywatnych, w ten sposób że od wydatków związanych z eksploatacją pojazdów odliczają Państwo wyłącznie 50% naliczonego podatku od towarów i usług.

Wskazują Państwo również, że strata bilansowa w pierwszym roku podatkowym, w drugim roku podatkowym oraz w trzecim roku podatkowym była i jest na tyle duża, że nawet gdyby Spółka w ogóle nie ponosiła kosztów używania pojazdów, to strata i tak by wystąpiła.

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 i 2 jest kwestia ustalenia czy Spółka zobowiązana była w pierwszym oraz drugim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek do rozpoznawania dochodu z ukrytych zysków.

Z powołanych wyżej uregulowań prawnych wynika, że dochód z tytułu podzielonego zysku/dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat oraz dochód z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą składają się na odrębne podstawy opodatkowania w estońskim CIT, które ustalane są dla poszczególnych kategorii dochodów w różnym momencie. Nie można tym samym zgodzić się z Państwa twierdzeniem, że zarówno podzielony zysk jak i dochód z ukrytych zysków wywodzą się z tej samej podstawy opodatkowania. Powstanie dochodu z ukrytych zysków, wbrew Państwa opinii, nie jest uzależnione od wykazania przez podatnika zysku/straty bilansowej. Jak już wcześniej wskazano dochód z tytułu ukrytych zysków stanowi formę efektywnego, bezpośredniego lub pośredniego przekazania właścicielom rzeczywistego, a nie tylko księgowego (bilansowego) zysku spółki.

Podstawę opodatkowania w zakresie tego rodzaju dochodu ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku. Do wypłaty dochodzi/wydatki są ponoszone niezależnie od tego czy podatnik na koniec roku podatkowego wykazuje zysk lub stratę bilansową.

Zatem okoliczność, że w roku podatkowym Spółka nie wykaże zysku bilansowego pozostaje bez wpływu na powstanie innych dochodów składających się na podstawę opodatkowania w estońskim CIT, w tym dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Dochód z tytułu ukrytych zysków stanowią bowiem wszelkie świadczenia spółki – wprawdzie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku ale inne niż podzielony zysk.

Podsumowując, pomimo wykazania przez Spółkę w pierwszym i drugim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek straty bilansowej, zobowiązani byliście Państwo do rozpoznania dochodu z ukrytych zysków.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 należy uznać na nieprawidłowe.

Z kolei przedmiotem Państwa wątpliwości odnośnie pytania nr 3 jest kwestia ustalenia czy są Państwo zobowiązani do rozpoznania dochodu z ukrytych zysków z tytułu eksploatacji pojazdów oraz udzielenia pożyczki w trzecim roku podatkowym, w którym Spółka osiągać będzie stratę bilansową.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. a ustawy o CIT, do ukrytych zysków nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT, do ukrytych zysków nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Zatem w omawianej sprawie, w przypadku gdy Państwa Wspólnicy w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych korzystają w trzecim roku podatkowym opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek z samochodów osobowych będących własnością Spółki i wykorzystują je również do celów prywatnych – na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT zobowiązani jesteście Państwo do rozpoznania w trzecim roku opodatkowania ryczałtem dochodu z ukrytych zysków w wysokości 50% poniesionych wydatków, w związku z eksploatacją ww. pojazdów. Powyższe jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Organu do pytań nr 1 i 2 jest niezależne od osiągnięcia przez Państwa straty bilansowej.

Odnosząc się natomiast do kwestii rozpoznania dochodu z ukrytych zysków z tytułu udzielenia pożyczki podmiotowi powiązanemu w trzecim roku podatkowym przypomnieć należy, że stosowanie do art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Z kolei art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT stanowi, że:

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

Jak stanowi art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Przepis ten wskazuje, że podstawę opodatkowania w zakresie ukrytych zysków ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku.

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Z treści przepisów wynika, że obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Zdarzeniem, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże powstanie obowiązku podatkowego jest bowiem moment wypłaty pożyczki (kredytu), a nie moment jej udzielenia. Jeżeli do wypłaty pożyczki (kredytu) dochodzi w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek to zdarzenie takie będzie stanowić ukryty zysk, bowiem dochodzi do wypływu środków w trakcie stosowania ryczałtu od dochodów spółek. Z kolei jeżeli do wypłaty pożyczki dojdzie przed okresem opodatkowania ryczałtem to nie ma podstaw, aby takie zdarzenie uznać za ukryty zysk, bowiem wypływ środków ze spółki nastąpił przed okresem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W związku z powyższym pożyczka udzielona przez spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, lub podmiotowi powiązanemu z wyżej wymienionymi będzie stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków niezależnie od tego, kiedy pożyczka została udzielona.

Istotny jest moment dokonania wypłaty pożyczki, bowiem to wtedy dochodzi do wypływu środków ze spółki. Wynika to z łącznej wykładni przepisów art. 28n ust. 1 pkt 2 oraz art. 28t ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy czym należy zaznaczyć, że nie ma znaczenia fakt z jakich środków pożyczka jest udzielana, natomiast istotne jest wykonanie takiego świadczenia (wypłata pożyczki/kredytu) na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Fakt, czy dany wydatek (świadczenie) jest sfinansowany zyskiem pochodzącym sprzed opodatkowania ryczałtem czy też po wyborze tej formy opodatkowania pozostaje bez znaczenia w kontekście kwalifikacji do ukrytych zysków. Ta kwalifikacja jest istotna dla ustalenia dochodu z tytułu zysku netto.

Jeszcze raz należy wyraźnie podkreślić, że w przypadku umowy pożyczek (kredytu) istotny jest moment w którym dochodzi do wypłaty środków pieniężnych, a bez znaczenia pozostaje źródło pochodzenia środków z których została wypłacana pożyczka (kredyt).

Zatem jeżeli pożyczka (kredyt) na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego została wypłacona przed okresem opodatkowania ryczałtem nie będzie stanowić ukrytych zysków, natomiast jeżeli została ona wypłacona w trakcie opodatkowania ryczałtem to należy nią opodatkować jako dochód z tytułu ukrytych zysków.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w związku z tym, że pożyczka na rzecz podmiotu powiązanego będzie udzielona i wypłacona w okresie opodatkowania Spółki ryczałtem od dochodów spółek, kwota pożyczki będzie ukrytym zyskiem.

Tym samym, wypłata przez Państwa w trzecim roku podatkowym opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek pożyczki na rzecz pożyczkobiorcy (podmiotu powiązanego) jako ukryte zyski będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Powyższe jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Organu do pytań nr 1 i 2 jest niezależne od osiągnięcia przez Państwa straty bilansowej.

Reasumując, pomimo wystąpienia straty bilansowej również w trzecim roku opodatkowania ryczałtem, zobowiązani będziecie Państwo do rozpoznania dochodu z ukrytych zysków w związku z eksploatacją przez wspólników Spółki wskazanych we wniosku samochodów osobowych wykorzystywanych również dla celów prywatnych, w wysokości 50% wydatków związanych z ich eksploatacją oraz udzielonej podmiotowi powiązanemu pożyczki.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że powyższa interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych postawionych przez Państwa we wniosku. Treść pytań wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).