Interpretacja indywidualna z dnia 17 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-2.4014.199.2023.1.DR

W zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy w formie rzeczowej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy w formie rzeczowej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jesteście Państwo hiszpańską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (Sociedad Limitada) z siedzibą w (…) (Królestwo Hiszpanii). Podlegacie Państwo w Królestwie Hiszpanii obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Są Państwo jedynym udziałowcem austriackiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, (…) Gesellschaft mit beschrankter Haftung (GmbH) z siedzibą w (…), w Austrii (dalej: „Spółka AT”). Spółka AT posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, (…) sp. z o.o. (dalej: „Spółka PL”).

Rozważane jest, by zysk osiągnięty przez Spółkę AT za dany rok finansowy (lub skumulowany zysk za kilka lat finansowych) został wypłacony na Państwa rzecz na podstawie stosownej uchwały o podziale zysku, przy spełnieniu stosownych warunków prawnych określonych przepisami prawa austriackiego. Całość lub część zysku podlegającego wypłacie w postaci dywidendy będzie odpowiadać wartości rynkowej 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki PL, a sama wypłata dywidendy ma podlegać dystrybucji rzeczowej, w postaci przeniesienia własności tychże 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki PL. Pozostała część zysku Spółki AT (jeśli przekraczać będzie wartość udziałów Spółki PL) może zostać wypłacona Państwu albo zostanie odniesiona do innych kapitałów Spółki AT.

Po podjęciu uchwały o podziale zysku, czynność przeniesienia udziałów w Spółce PL ze Spółki AT do Państwa majątku zostanie oparta o umowę przeniesienia udziałów (ang. Share Transfer Agreement; dalej: „Umowa”). Zgodnie z projektowanym brzmieniem Umowy, własność 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki PL zostanie przeniesiona w wykonaniu uchwały o podziale zysku i dystrybucji dywidendy. Umowa określać będzie podstawę prawną (causa) i warunki przeniesienia własności udziałów Spółki PL. Nie przewiduje się żadnej dodatkowej odpłatności z Państwa strony w związku z przeniesienia własności udziałów. Konstrukcja Umowy nie obejmuje innych rodzajów czynności prawnych, np. podobnych do polskiej instytucji prawa cywilnego w postaci świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum), czy przeniesienia własności udziałów skutkiem sprzedaży i potrącenia ceny. Zobowiązanie do przeniesienia własności udziałów w wykonaniu uchwały wspólnika ma charakter swoisty i autonomiczny.

Przeniesienie własności 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki PL planowane jest w grudniu 2023 roku, ale w przypadku zmiany decyzji może mieć również miejsce w późniejszym terminie.

Całość czynności związanych z uchwaleniem wypłaty dywidendy i transferem udziałów Spółki PL do Państwa zostanie dokonana poza granicami terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Na tle zbliżonego opisu zdarzenia przyszłego otrzymali już Państwo interpretację indywidualną (interpretacja indywidualna z dnia 15 marca 2022 r., Znak: 0111-KDIB2- 2.4014.74.2022.1.MZ). We wniosku o tamtą interpretację założone zostało, że wydanie dywidendy w formie rzeczowej będzie mieć miejsce w rozliczeniu wyniku finansowego Spółki AT za rok 2021 i zostanie dokonane w 2022 roku. Z uwagi na zmianę decyzji, opisana w ówczesnym wniosku dystrybucja rzeczowa dywidendy w postaci udziałów Spółki PL została odłożona w czasie i obecnie planowana jest w grudniu 2023 roku, choć może mieć miejsce także później.

Pytanie

Czy przeniesienie własności udziałów w kapitale zakładowym Spółki PL wskutek dystrybucji dywidendy rzeczowej przez Spółkę AT na rzecz Państwa będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w Polsce?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, przeniesienie własności udziałów w kapitale zakładowym Spółki PL wskutek dystrybucji dywidendy rzeczowej przez Spółkę AT na rzecz Państwa nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w Polsce.

Na wstępie, w odniesieniu do okoliczności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, że wypłata dywidendy przez Spółkę AT zostanie dokonana zgodnie z prawem austriackim, należy wskazać, że instytucja wypłaty dywidendy w formie rzeczowej w Austrii nie różni się co do istoty od rozumienia tej instytucji prawnej w Polsce. W związku z powyższym, w celu scharakteryzowania dywidendy rzeczowej, która ma zostać wypłacona Państwu przez Spółkę AT, uważają Państwo za zasadne - celem zobrazowania skutków prawnych - oparcie się na treści polskich przepisów zawartych w Kodeksie spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 z późn. zm.; dalej „KSH”).

Według KSH jednym z podstawowych uprawnień wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest prawo do zysku. Prawo to realizowane jest poprzez wypłatę dywidendy. Dywidendą jest ta część zysku wykazanego za dany rok obrotowy w sprawozdaniu finansowym, która zostaje przeznaczona do wypłaty na rzecz wspólników (akcjonariuszy). KSH posługuje się pojęciem „wypłata” dywidendy. W szczególności w art. 193 § 4 KSH mowa jest o tym, że „dywidendę wypłaca się w dniu określonym w uchwale wspólników”. Podobnie w art. 194 mowa jest o „wypłacie” zaliczki na poczet dywidendy.

Pomimo użycia powyższych sformułowań, przepisy KSH nie wyłączają możliwości rozliczenia dywidendy w drodze niepieniężnej, a doktryna oraz praktyka takie rozwiązanie powszechnie aprobuje.

Przykładowo A. Kidyba [w:] M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, LEX/el. 2022, art. 191:

„Wypłacana dywidenda jest co do zasady dywidendą pieniężną, ale może być również dywidendą rzeczową, gdy wynika to z umowy spółki. ”

Tym samym, wypłata dywidendy stanowi realizację uprawnień właścicielskich i może następować także w formie niepieniężnej.

Zgodnie z przepisami art. 1 ust. 4 Ustawy o PCC, czynności cywilnoprawne określone przepisami Ustawy o PCC, podlegają opodatkowaniu w Polsce, jeśli ich przedmiotem są:

 1) rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

 2) rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 1 ust. 4a Ustawy o PCC, umowa zamiany podlega także podatkowi, jeżeli co najmniej jedna z rzeczy znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub jedno z praw majątkowych jest wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z akceptowaną powszechnie wykładnią ww. przepisów udziały w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, akcje w polskiej spółce akcyjnej, czy ogół praw i obowiązków w spółce niemającej osobowości prawnej, są prawami majątkowymi wykonywanymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, w odniesieniu do 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki PL należy zbadać, czy w istocie przeniesienie ich własności obędzie się w oparciu o czynność podlegającą opodatkowaniu PCC.

Przepisy Ustawy o PCC w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania zawierają enumeratywny katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu PCC. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PCC, podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1) umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

2) umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

3) umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

4) umowy dożywocia,

5) umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

6) ustanowienie hipoteki,

7) ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

8) umowy depozytu nieprawidłowego,

9) umowy spółki;

a także, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 Ustawy o PCC, zmiany powyżej wymienionych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 oraz zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PCC, orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 lub 2.

Wspomniany katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Oznacza to, że tylko wskazane w nim czynności mogą podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Natomiast czynności, które nie zostały wyraźnie wskazane w omawianym przepisie, nie podlegają opodatkowaniu PCC i to niezależnie od faktu, że mogą one wywoływać takie same lub zbliżone skutki prawne co czynności objęte PCC. Istotne znaczenie ma przy tym treść czynności cywilnoprawnej, a nie nazwa jaką nadają jej strony.

Jak wskazano w treści opisu zdarzenia przyszłego, przeniesienie własności udziałów w Spółce PL nastąpi w wykonaniu Państwa uchwały jako jedynego wspólnika Spółki AT, na podstawie umowy przenoszącej własność. Umowa nie zostanie oparta o żadną z transakcji cywilnoprawnych określonych przepisami art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PCC, w szczególności nie na podstawie umowy sprzedaży, umowy zamiany, umowy darowizny, czy umowy depozytu nieprawidłowego.

Należy w pierwszej kolejności odrzucić możliwość kwalifikacji przeniesienia własności udziałów jako umowę depozytu nieprawidłowego. Umowa depozytu spełnić powinna przesłanki określone przepisami art. 835 i następnych Kodeksu cywilnego, właściwa dla umów przechowania. W ramach umowy przechowania, nie dochodzi do przeniesienia własności, a jedynie do przekazania przedmiotu przechowania na pewien czas z obowiązkiem jego zwrotu. Zgodnie z art. 845 Kodeksu cywilnego, depozyt nieprawidłowy występuje wówczas, gdy z przepisów szczególnych, albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). W omawianym przypadku Umowa zawarta w wykonaniu uchwały o dystrybucji dywidendy w formie rzeczowej definitywnie przeniesienie własność 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki PL do Państwa majątku.

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Kauzą, czyli podstawą prawną darowizny jest chęć obdarowania, tj. nieodpłatnego przeniesienia przez darczyńcę przedmiotu darowizny na rzecz obdarowanego. W przypadku przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego, nie występuje odpłatność za przenoszone udziały, ale w ten sposób Spółka AT zwalnia się ze zobowiązania, stosownie do Państwa uchwały. Kauzą nie jest zatem nieodpłatne przysporzenie w Państwa majątku, ale wykonywanie przez Państwo uprawnień właścicielskich wobec Spółki AT.

Przechodząc zaś na grunt umowy sprzedaży, zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego, przez ten typ instytucji prawa cywilnego sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Według tej definicji, sprzedaż jest czynnością, w której dochodzi do świadczeń ekwiwalentnych, czyli warunkiem koniecznym sprzedaży jest wzajemność świadczeń po obu stronach umowy sprzedaży - z jednej strony następuje przeniesienie własności, z drugiej zaś zapłata ceny.

W założeniu zatem, u podstawy sprzedaży jest zawarcie umowy przenoszącej własność przedmiotu sprzedaży z obowiązkiem zapłaty ceny. Ten ostatni element nie występuje w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, ponieważ nie udzielą Państwo na rzecz Spółki AT żadnego świadczenia wzajemnego, w szczególności poprzez zapłatę ceny. Stosownie do postanowień prawa austriackiego oraz postanowień umowy Spółki AT, Państwo, jako właściciel ma prawo pobierać z uczestnictwa w Spółce AT pożytki w postaci dywidendy, tj. wypracowanego i podzielonego zysku za dany rok finansowy. Przepisy właściwego prawa nie ograniczą w tym zakresie, że dywidenda musi mieć wyłącznie formę pieniężną. Mogą Państwo dokonać „wypłaty” dywidendy w formie rzeczowej, otrzymując oznaczone składniki majątkowe Spółki AT. Tym samym, przesłanki umowy sprzedaży, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) Ustawy o PCC także nie zostaną spełnione.

Wreszcie, w odniesieniu do umowy zamiany, w świetle art. 603 Kodeksu cywilnego, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego trudno zatem uznać projektową Umowę, za umowę zamiany, bowiem Państwo w zamian za dywidendę w postaci rzeczowej, nie będą zobowiązani wobec Spółki AT do żadnego świadczenia wzajemnego, w szczególności polegającego na przeniesieniu własności innych rzeczy lub praw.

W treści przepisów art. 1 Ustawy o PCC, wśród czynności podlegających opodatkowaniu PCC, nie wymieniono wypłaty dywidendy (zarówno w formie pieniężnej, jak i rzeczowej). Nie ma wątpliwości, że wypłata dywidendy pieniężnej nie podlega opodatkowaniu PCC, stanowi bowiem przejaw wykonywania uprawnień właścicielskich wobec Spółki, a jej źródłem nie jest czynności cywilnoprawna. Zatem, nie ma również podstaw do tego, by różnicować na gruncie PCC skutki przekazania dywidendy w zależności od formy, w jakiej to nastąpi (pieniężnej czy niepieniężnej).

W tym miejscu warto wskazać na stanowisko przedstawiciela doktryny prawa podatkowego wspierające tę argumentację:

„(...) przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych jest dokonanie czynności prawnych enumeratywnie wymienionych w ustawie. Lista czynności prawnych (cywilnoprawnych) z art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PCC ma charakter numerus clausus - katalogu zamkniętego czynności (umów) nazwanych.

Nie podlegają mu również czynności prawne dające podobny efekt gospodarczy (ekonomiczny) co czynności objęte ustawą, jednak przybierające inną postać cywilnoprawną. Czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.” - H. Filipczyk [w:] Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2015, art. 1.

Wskazali Państwo, że fakt objęcia podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyłącznie czynności zawartych w zamkniętym katalogu określonym w art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PCC nie jest przedmiotem kontrowersji ani sporów pomiędzy organami podatkowymi, a podatnikami. Przedmiotowy pogląd był również wielokrotnie potwierdzany w praktyce orzeczniczej polskich organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Zasadnicze jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 28 października 2009 r. (sygn. II FSK 870/08), gdzie Sąd ten podkreślił, że:

„(...) przepis art. 1 Ustawy o PCC ustanawia zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu. Prawną konsekwencją tego faktu jest obciążenie podatkiem tylko tych czynności, które zostały w nim expressis verbis wymienione".

Podsumowując, analizowane zdarzenie przyszłe polegające na wypłacie dywidendy rzeczowej (niepieniężnej) w formie przeniesienia i wydania (transferu) udziałów Spółki PL na Państwa rzecz, przez Spółkę AT, nie spowoduje powstania dla Państwa obowiązku opodatkowania zdarzenia PCC w Polsce.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Jednolity tekst ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych został opublikowany w Dz.U. z 2023 r. poz. 170 ze zm., tekst Kodeksu cywilnego w Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., natomiast tekst Kodeksu spółek handlowych w Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.