Interpretacja indywidualna z dnia 13 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.420.2023.1.AK

Czy: 1) wynagrodzenie w postaci czynszu, które Wnioskodawca będzie wypłacał JDG z tytułu usług najmu nieruchomości, 2) wynagrodzenie, które Wnioskodawca będzie wypłacał JDG z tytułu uzyskiwanych usług spawania konstrukcji, 3) wynagrodzenie, które Wnioskodawca będzie otrzymywał od podmiotu powiązanego z tytułu sprzedaży towarów handlowych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiło ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT a w konsekwencji będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek?

 Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

 1) wynagrodzenie w postaci czynszu, które Wnioskodawca będzie wypłacał JDG z tytułu usług najmu określonych nieruchomości, w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiło ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT a w konsekwencji będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,

 2) wynagrodzenie, które Wnioskodawca będzie wypłacał JDG z tytułu uzyskiwanych usług spawania konstrukcji, w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiło ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT a w konsekwencji będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,

 3) wynagrodzenie, które Wnioskodawca będzie otrzymywał od X z tytułu sprzedaży towarów handlowych, w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiło ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT a w konsekwencji będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca.

Opis zdarzenia przyszłego

(…) Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polską spółką prawa handlowego (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą (…).

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, którego rok podatkowy trwa od 1 lipca do 30 czerwca. Wnioskodawca jest także czynnym podatnikiem VAT.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, która polega na (…).

W tym zakresie Spółka prowadzi również sprzedaż na rzecz podmiotów powiązanych.

Spółka realizując swoją działalność gospodarczą korzysta z usług podmiotu powiązanego, tj. jednoosobowej działalności gospodarczej wspólnika Spółki opodatkowanej podatkiem liniowym w stawce 19% (dalej: „JDG”).

W tym zakresie JDG posiada nieruchomości w postaci:

- m.in. biura i magazynów hal produkcyjnych i pomieszczeń socjalnych,

- hali magazynowej oraz

- pomieszczeń biurowych,

- które wynajmuje odpłatnie na rzecz Wnioskodawcy, wraz ze znajdującymi się w nich urządzeniami i wyposażeniem.

Umowy dotyczące wynajmu powyżej wskazanych nieruchomości zostały zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a JDG w roku 2018 oraz w roku 2021 (w zakresie hali magazynowej). Od tego czasu Wnioskodawca skutecznie wykorzystuje wskazane nieruchomości w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Tym samym, Spółka podkreśla, że umowy wynajmu musiałyby być również zawarte, nawet gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tzn. doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi).

Istotnym jest jednak fakt, że nieruchomości najmowane przez Wnioskodawcę są odpowiednio dostosowane do prowadzonej przez niego działalności produkcyjnej, co dodatkowo uzasadnia decyzję o najmowaniu nieruchomości od powiązanej z Wnioskodawcą JDG.

Ponadto, przy prowadzeniu działalności gospodarczej Spółka oprócz usług najmu nieruchomości korzysta również z usług spawania konstrukcji (świadczonych również przez JDG) oraz dokonuje sprzedaży towarów handlowych (…) do podmiotu powiązanego, tj. (…) sp. z o.o. (dalej: „X”).

Powyższe wynika z faktu, że JDG posiada w swoim majątku maszyny pozwalające na świadczenie usług spawania konstrukcji, które są dostosowane i wykorzystywane do działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Z kolei (…) zbywane są przez Wnioskodawcę na rzecz X w celu ich wykorzystania w ramach prowadzonej przez X działalności gospodarczej. Wskazana transakcja towarowa jest tym samym związana z główną działalnością Wnioskodawcy oraz ma istotne znaczenie z perspektywy działalności operacyjnej realizowanej przez X.

W tym zakresie należy wskazać, ze X nabywa określone towary handlowe również od innych podmiotów (niepowiązanych), natomiast nie są to towary handlowe analogiczne do tych, które nabywa od Wnioskodawcy.

Zgodnie z powyższym, również transakcje dotyczące usług spawania konstrukcji oraz sprzedaży towarów handlowych musiałyby być realizowane, nawet gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tzn. doszłoby do takich transakcji między podmiotami niepowiązanymi).

Należy również wskazać, ze Spółka została wyposażona przez udziałowców w składniki majątkowe, takie jak m.in. środki pieniężne, maszyny i urządzenia (w tym linie produkcyjne), oraz środki transportu (samochody dostawcze i osobowe wykorzystywane przez handlowców), niezbędne w prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto, Spółka zatrudnia wykwalifikowaną kadrę, która odpowiedzialna jest za realizację czynności oraz zadań składających się na prowadzoną przez Spółkę działalność gospodarczą.

Wnioskodawca zamierza zmienić w najbliższym czasie formę opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek, czyli tzw. „ryczałt estoński”.

W tym celu Spółka złoży do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiadomienie o wyborze tej formy opodatkowania na formularzu ZAW-RD. Wnioskodawca spełnia również wszystkie warunki określone w art. 28j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) oraz nie znajdują zastosowania wobec niego przesłanki negatywne wskazane w art. 28k ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka tym samym zamierza kontynuować transakcje:

- najmu nieruchomości od JDG;

- zakupu usług spawania konstrukcji od JDG oraz

- sprzedaży towarów handlowych do X;

- będąc już opodatkowaną w ramach ryczałtu od dochodów spółek.

Powiązanie Wnioskodawcy z JDG oraz X nie ma i nie będzie miało wpływu na warunki realizacji wyżej wskazanych transakcji.

Wynagrodzenie wypłacane na rzecz JDG z tytułu wskazanego wynajmu i usług spawania konstrukcji oraz wynagrodzenie otrzymywane z tytułu sprzedaży towarów handlowych do X według oceny Wnioskodawcy zostało ustalone na poziomie rynkowym (tj. takim, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane), a wydatki oraz przychody te mają zawiązek z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Ponadto, towary handlowe sprzedawane są przez Wnioskodawcę na rzecz X na warunkach stosowanych również przy sprzedaży analogicznych towarów handlowych na rzecz podmiotów niepowiązanych.

Z uwagi na zmianę formy opodatkowania przez Wnioskodawcę na ryczałt od dochodów spółek, u Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości czy wynagrodzenie wypłacane z tytułu najmu wskazanych nieruchomości oraz zakupu usług spawania konstrukcji od JDG, a także wynagrodzenie otrzymywane w związku ze sprzedażą towarów handlowych do X będzie stanowiło ukryty zysk w rozumieniu ustawy o CIT.

Pytania

 1. Czy uwzględniając opisany stan faktyczny (winno być: zdarzenie przyszłe), wynagrodzenie w postaci czynszu, które Wnioskodawca będzie wypłacał JDG z tytułu usług najmu określonych nieruchomości, w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiło ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT a w konsekwencji będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

 2. Czy uwzględniając opisany stan faktyczny (winno być: zdarzenie przyszłe), wynagrodzenie, które Wnioskodawca będzie wypłacał JDG z tytułu uzyskiwanych usług spawania konstrukcji, w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiło ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT a w konsekwencji będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

 3. Czy uwzględniając opisany stan faktyczny (winno być: zdarzenie przyszłe), wynagrodzenie, które Wnioskodawca będzie otrzymywał od X z tytułu sprzedaży towarów handlowych, w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiło ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT a w konsekwencji będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie płacone z tytułu usług najmu nieruchomości i usług spawania konstrukcji nabywanych od powiązanej z Wnioskodawcą JDG oraz wynagrodzenie, które Wnioskodawca będzie otrzymywał od X z tytułu sprzedaży towarów handlowych, nie będzie stanowiło ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Jak wynika z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Zgodnie z kolei z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ten ma charakter otwarty.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, należy wskazać, ze kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia czy wynagrodzenie wypłacane lub otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu wskazanych transakcji stanowi ukryty zysk ma przepis wynikający z art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

Przepis ten wskazuje, ze za ukryty zysk należy rozumieć również nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określonej zgodnie z art. 11c ustawy o CIT, ponad ustaloną cenę transakcji.

Tym samym, za ukryty zysk należy uznać to, co przewyższa wartość rynkową transakcji.

W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym, gdzie wartość transakcji zawartych pomiędzy Spółką a JDG oraz pomiędzy Spółką a X ma w ocenie Wnioskodawcy charakter rynkowy, wynagrodzenie wypłacane na rzecz JDG oraz otrzymywane przez Spółkę nie powinno stanowić ukrytego zysku.

Ad. 1.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w „Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek” z 23 grudnia 2021 r. (dalej: „Przewodnik”).

W treści Przewodnika wskazano, ze regulowanie czynszu przez spółkę z o.o., której wspólnik wynajął magazyn niezbędny w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie powinno zostać potraktowane jako ukryty zysk spółki: „Wartość czynszu regulowanego przez Spółkę (cała należność) nie powinna zostać zakwalifikowana jako ukryty zysk Spółki, zatem nie powinna być opodatkowana ryczałtem. Magazyn jest bowiem niezbędny Spółce dla celów przechowywania towarów i został on wynajęty na zasadach rynkowych (nie wymaga nakładów inwestycyjnych spółki, nie został wybudowany za środki Spółki i wyprowadzony z jego majątku do majątku wspólnika, etc.).[...] jeśli można wykazać, ze powiązania pomiędzy stronami danej transakcji nie miały istotnego wpływu na fakt jej zawarcia lub jej warunki (taką transakcję na takich warunkach zawarłyby również podmioty niepowiązane) – to wartość takiej transakcji nie powinna być kwalifikowana jako ukryta wypłata zysku.” - przykład nr 22, str. 37 Przewodnika.

Analogicznie jak w przykładzie przedstawionym w Przewodniku, transakcja realizowana pomiędzy Wnioskodawcą a JDG została zawarta w celu możliwie efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę.

Należy również wskazać, że nieruchomości stanowiące przedmiot transakcji wynajmu są niezbędne Wnioskodawcy w realizacji działalności gospodarczej.

W tym zakresie należy również zwrócić uwagę na fakt, ze nieruchomości najmowane przez Wnioskodawcę nigdy nie były jego własnością. W określonej części zostały one samodzielnie wybudowane oraz wyremontowane przez JDG.

Ponadto, warunki realizowanej transakcji wynajmu mają w ocenie Wnioskodawcy charakter rynkowy i powiązania pomiędzy Spółką a JDG nie miały i nie będą mieć wpływu na jej warunki a sam wynajem kontynuowany jest od kilku lat.

Tym samym, mając na uwadze powyższy przykład zawarty w Przewodniku, uznać należy, że potwierdza on stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę, zgodnie z którym czynsz wypłacany na rzecz JDG z tytułu realizowanej transakcji wynajmu nieruchomości nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w treści interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in. w interpretacji z 2 grudnia 2022 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.751.2022.1.AK, w której wskazano, ze „Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że wypłacane na rzecz podmiotu powiązanego wynagrodzenie za najem biura, którego wysokość ma charakter rynkowy w rozumieniu art. 11c ustawy o CIT, nie stanowi ukrytych zysków o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Jak wskazał Wnioskodawca w złożonym wniosku, powiązanie podmiotów uczestniczących w transakcjach świadczenia usług wynajmu biura na cele prowadzonej działalności gospodarczej Spółki nie będzie miało wpływu na warunki zawarcia tych transakcji. Wynagrodzenie na rzecz podmiotu powiązanego zostanie ustalone na poziomie rynkowym (tj. takim, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane), a wydatki te mają zawiązek z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy”.

Podobne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził także w treści interpretacji indywidualnej z 1 grudnia 2022 r., o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.554.2022.1.BJ, gdzie wyraźnie stwierdzono, że „(...) ponoszone przez Państwa na rzecz udziałowca wydatki, z tytułu najmu aktywów, tj. hal przemysłowych, maszyn i wózków widłowych, nie będą stanowiły dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Umowa wynajmu opisanych aktywów od udziałowca (podmiotu powiązanego) będzie zawarta na zasadach rynkowych i cena nie przekroczy wartości transakcyjnych zawieranych w podobnych umowach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Dodatkowo, jak wskazano we wniosku Spółka nie posiada na własność swoich składników majątkowych, a wykorzystywane do działalności maszyny i wyposażenie spółka będzie posiadała na podstawie umowy najmu”.

Tożsame stanowisko zostało przedstawione również w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowe interpretacji indywidualnej z 23 stycznia 2023 r., o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.796.2022.1.SH, w której wskazano, ze ,,(...) usługi najmu pomieszczeń produkcyjnych, a także placów składowych oraz budynków, w których prowadzona jest działalność handlowa, świadczone przez wspólnika na rzecz Wnioskodawcy nie stanowią dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Wynagrodzenie na rzecz wspólnika (podmiotu powiązanego) za najem było do tej pory ustalane na warunkach rynkowych i będzie tak ustalane na dalszym etapie działalności, składniki majątku wynajmowane przez wspólnika na rzecz Wnioskodawcy są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki”.

Analogiczne stanowisko przedstawił także Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Łodzi w wyroku z dnia 23 marca 2023 r. o sygn. akt I SA/Łd 137/23, którym uchylił interpretację wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

WSA w Łodzi wskazał w treści wyroku m.in. na to, że przy dokonywaniu oceny powstania ukrytego zysku „ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji, ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane”.

Z przedstawionego w sprawie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) jasno wynika, że nieruchomości najmowane przez Wnioskodawcę od JDG służyć mają w szczególności efektywnemu wykonywaniu przez Spółkę działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że przedmiotowa transakcja realizowana jest już od roku 2018 oraz od roku 2021 (w zakresie wynajmu hali magazynowej), zanim jeszcze Wnioskodawca zdecydował się na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek. Od tego czasu Wnioskodawca najmuje nieruchomości od JDG, które efektywnie wykorzystuje do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Bez możliwości korzystania przez Wnioskodawcę ze wspomnianych nieruchomości, jego działalność nie mogłaby być skutecznie prowadzona, zatem stwierdzić należy, że są to aktywa niezbędne z perspektywy m.in. produkcji prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Należy więc uznać, że w przypadku gdyby wskazana transakcja nie byłaby realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi, to Wnioskodawca najmowałby niezbędne nieruchomości od innych podmiotów niepowiązanych, z uwagi na istotność nieruchomości w swojej działalności gospodarczej.

W tym zakresie nie jest decydujące kryterium podmiotowe (który podmiot będzie wykonywa usługi wynajmu na rzecz Wnioskodawcy), lecz istotne jest kryterium przedmiotowe (zakres świadczonych usług wynajmu przez dany podmiot).

Podkreślenia wymaga, że w ocenie Wnioskodawcy wartość transakcji zawartej pomiędzy Spółką a JDG ma charakter rynkowy i powiązania pomiędzy stronami omawianej transakcji nie miały i nie będą mieć istotnego wpływu na fakt jej zawarcia lub jej warunki.

Za najmem nieruchomości przez Wnioskodawcę od JDG przemawia natomiast fakt, że są one odpowiednio dostosowane do prowadzonej przez Spółkę działalności produkcyjnej, co dodatkowo uzasadnia decyzję o zawarciu przedmiotowej transakcji z JDG.

Dokonywana między podmiotami transakcja ma istotne znaczenie z punktu widzenia przedmiotu działalności Wnioskodawcy oraz jego faktycznych potrzeb biznesowych, co dodatkowo potwierdza zasadność dokonanej transakcji - czego ocenę zaleca Sąd w powoływanym wyroku.

Ponadto, usługi najmu świadczone przez JDG nie są wykonywane w związku z prawem wspólnika do udziału w zysku Spółki - usługi te są wykonywane przez wspólnika w ramach jego działalności prywatnej, czyli jako podmiotu niezależnego gospodarczo od Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że wynagrodzenie w postaci czynszu wypłacane przez Wnioskodawcę za najem nieruchomości od JDG nie będzie stanowiło ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Ad. 2.

Analogicznie jak w przypadku usług najmu nieruchomości nabywanych od JDG, transakcja dotycząca usług spawania konstrukcji realizowana pomiędzy Wnioskodawcą a JDG została zawarta w celu możliwie efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę.

Zgodnie z treścią Przewodnika (str. 34), „Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów”.

Mając na względzie powyższy fragment Przewodnika należy wskazać, że zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym (winno być: zdarzenie przyszłym) usługi spawania konstrukcji są niezbędne Wnioskodawcy w realizacji działalności gospodarczej tj. właśnie w zakresie obróbki towarów handlowych (dekoracji świątecznych).

Ponadto, warunki realizowanej transakcji spawania konstrukcji mają w ocenie Wnioskodawcy charakter rynkowy i powiązania pomiędzy Spółką a JDG nie miały i nie będą mieć wpływu na jej warunki a sama transakcja kontynuowana jest od kilku lat.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy można znaleźć również w innych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowe jak np. w interpretacji indywidualnej z 12 września 2022 r., o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.375.2022.1.DD, gdzie wskazane zostało, że „Jak twierdzi Wnioskodawca, transakcje zawarte zostały na przejrzystych rynkowych zasadach, odpowiadającym zasadom, na jakich podmioty niepowiązane zawarłyby daną transakcję. Wynika z tego, że fakt, iż Wnioskodawca i wspólnicy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy CIT, nie miał wpływu na warunki zawarcia tych transakcji. Wypłacane na rzecz wspólników wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług, nie będzie służyło dokapitalizowaniu tych wspólników (wynagrodzenie jest należne za świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi). Jak bowiem wskazał Wnioskodawca we własnym stanowisku, Spółka posiada aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym z uwagi na chęć poszerzania swojej działalności i chęci rozwoju gospodarczego, a ze względu na aktualną rzeczywistość gospodarczą, potrzebę utrzymania i zwiększenia stabilizacji swojej działalności na rynku - Spółka potrzebuje specjalistycznego wsparcia w prowadzeniu działalności”.

Podobne stanowisko zostało wskazane również w innej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 marca 2023 r., o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.54.2023.1.JG, „Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych”.

Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku Wnioskodawcy, który również potrzebuje określonego wsparcia w prowadzeniu działalności w zakresie usług spawania konstrukcji.

Bez możliwości uzyskiwania przez Wnioskodawcę wspomnianych usług, jego działalność nie mogłaby być skutecznie prowadzona tj. nie mógłby on prowadzić swojej podstawowej działalności polegającej na (…).

Zatem stwierdzić należy, że są to usługi niezbędne z perspektywy przede wszystkim produkcji prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Tym samym, do omawianej transakcji doszłoby również w przypadku, gdyby wskazana transakcja nie byłaby realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi. Wnioskodawca nabywałby omawiane usługi od innych podmiotów niepowiązanych, z uwagi na ich istotność w swojej działalności gospodarczej.

Jak zostało już wspomniane wcześniej, nie jest decydujące kryterium podmiotowe (który podmiot będzie wykonywa określone usługi na rzecz Wnioskodawcy), lecz istotne jest kryterium przedmiotowe (zakres świadczonych usług przez dany podmiot).

Co za tym idzie, wsparcie świadczone jest przez JDG posiadającą specjalistyczny sprzęt pozwalający na profesjonalne świadczenie przedmiotowych usług, zatem zakres i jakość usług są w pełni dostosowane do potrzeb Wnioskodawcy.

Podkreślenia wymaga również, że w ocenie Wnioskodawcy wartość transakcji zawartej pomiędzy Spółką a JDG ma charakter rynkowy i powiązania pomiędzy stronami omawianej transakcji nie miały i nie będą mieć istotnego wpływu na fakt jej zawarcia lub jej warunki.

Ponadto, usługi spawania konstrukcji świadczone przez JDG nie są wykonywane w związku z prawem wspólnika do udziału w zysku Spółki - usługi te są wykonywane przez wspólnika w ramach jego działalności prywatnej, czyli jako podmiotu niezależnego gospodarczo od Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę z tytułu usług spawania konstrukcji nabywanych od JDG nie będzie stanowiło ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałem od dochodów spółek po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Ad. 3.

Analogicznie jak w przypadku usług najmu nieruchomości oraz usług spawania konstrukcji nabywanych od JDG, transakcja dotycząca sprzedaży towarów handlowych realizowana pomiędzy Wnioskodawcą a X została zawarta w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę.

Tożsame podejście zostało przedstawione również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 września 2022 r., o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.369.2022.2.JKU, w której wskazano, że „Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że wynagrodzenia wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu: (...) - sprzedaży towarów handlowych; nie stanowią ukrytych zysków o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. (...) Sprzedaż towarów handlowych podmiotom powiązanym została ustalona na zasadach rynkowych i jest stosowana również wobec podmiotów niepowiązanych, fakt, iż podmioty występujące w ramach przedmiotowej transakcji są powiązane pozostaje bez wpływu na ustaloną cenę jak i warunki sprzedaży. Transakcje te odpowiadają potrzebom Spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności”.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), transakcja realizowana jest w ramach podstawowej działalności gospodarczej wykonywanej przez Wnioskodawcę (produkcja i sprzedaż dekoracji) oraz jest niezbędna z perspektywy działalności realizowanej przez X.

X realnie nie mogłaby prowadzić skutecznie działalności gospodarczej bez towarów handlowych nabywanych od Wnioskodawcy, zatem należy wskazać, że są to aktywa niezbędne z perspektywy m.in. produkcji prowadzonej przez X.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), X nabywa określone towary handlowe również od innych podmiotów (niepowiązanych), natomiast nie są to towary handlowe analogiczne do tych, które nabywa od Wnioskodawcy. Należy więc uznać, że w przypadku gdyby wskazana transakcja nie byłaby realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi, to X nabywałaby niezbędne towary handlowe od innych podmiotów niepowiązanych z uwagi na ich istotność w swojej działalności gospodarczej.

Jak już zostało wspomniane, nie jest decydujące kryterium podmiotowe (który podmiot będzie dokonywał sprzedaży na rzecz X), lecz istotne jest kryterium przedmiotowe (rodzaj sprzedawanych towarów handlowych przez dany podmiot).

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że w jego ocenie wartość transakcji zawartej pomiędzy Spółką a X ma charakter rynkowy i powiązania pomiędzy stronami omawianej transakcji nie miały i nie będą mieć istotnego wpływu na fakt jej zawarcia lub jej warunki.

Za nabywaniem towarów handlowych od Wnioskodawcy przemawia natomiast fakt, że są one odpowiednio dostosowane do prowadzonej przez X działalności produkcyjnej oraz charakteryzują się wysoką jakością, co dodatkowo uzasadnia decyzję o zawarciu przedmiotowej transakcji ze Spółką.

Zgodnie z powyższym, omawiana transakcja ma istotne znaczenie z punktu widzenia przedmiotu działalności X oraz jej faktycznych potrzeb biznesowych, co dodatkowo potwierdza zasadność dokonanej transakcji.

Tym samym, stwierdzić należy, że wynagrodzenie wypłacane na rzecz Wnioskodawcy przez X z tytułu sprzedaży towarów handlowych nie będzie stanowiło ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią Przewodnika (str. 34), „Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku”.

Biorąc pod uwagę sprzedaż towarów handlowych realizowana jest przez Wnioskodawcę zarówno na rzecz X, jak i podmiotów powiązanych, a obie te transakcje są zawierane na tych samych warunkach, to zgodnie z przytoczonym fragmentem Przewodnika należy stwierdzić, że wynagrodzenie otrzymywane z tytułu transakcji sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę na rzecz X nie stanowi dochodu z tytułu ukrytego zysku.

Warto również odnieść się do jednego z przykładów przedstawionych w treści Przewodnika (przykład 26, str. 39 Przewodnika), gdzie wskazano: „Pan Z jest 100% udziałowcem dwóch spółek kapitałowych, tj.;

- XY Spółki z o.o. - będącej podatnikiem podatku CIT na zasadach ogólnych; spółka jest producentem towarów z tworzyw sztucznych w tym art. guzików oraz

- XZ Spółki z o.o. - będącej od 2021 r. podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek; spółka jest producentem odzieży.

W 2022 r. XY Spółka z o.o. dokonała sprzedaży towarów (guzików) na rzecz XZ Spółki z o.o., za kwotę 50 tys. z. Wartość rynkowa towarów (guzików) odpowiada cenie ustalonej między spółkami. Jak należy kwalifikować takie zdarzenie? Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ukrytym zyskiem jest świadczenie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż zysk podzielony. Wartość transakcji zakupu guzików przez XZ została ustalona według ceny rynkowej, na zasadach ustalanych z innymi producentami guzików. Zakupiony towar jest niezbędny dla wyprodukowania odzieży (kurtek i marynarek), czyli realizacji podstawowej działalności spółki. Ustalenie transakcji na warunkach rynkowych w zakresie niezbędnym dla realizacji podstawowego przedmiotu działalności spółki pozwala uznać, że transakcja zakupu towaru (guzików) wykracza poza zakres dochodu z tytułu ukrytych zysków spółki XZ spółka z o.o. Zdarzenie to nie kreuje dochodu z tytułu ukrytych zysków”.

Stwierdzić należy, że zdarzenie gospodarcze przedstawione w ramach Przewodnika zasadniczo jest analogiczne do transakcji sprzedaży towarów realizowanej pomiędzy Spółką a X, zatem potwierdza stanowisko Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

 1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

 2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

 4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

 5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

 6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

 7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

 8) wydatki na reprezentację;

 9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11)zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12)świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W świetle art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Natomiast, zgodnie z art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), o czym stanowi art. 28m ust. 8 ustawy o CIT,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem /akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

W świetle art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT:

Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy:

1) wynagrodzenie w postaci czynszu, które Wnioskodawca będzie wypłacał JDG z tytułu usług najmu określonych nieruchomości,

2) wynagrodzenie, które Wnioskodawca będzie wypłacał JDG z tytułu uzyskiwanych usług spawania konstrukcji,

3) wynagrodzenie, które Wnioskodawca będzie otrzymywał od X z tytułu sprzedaży towarów handlowych

w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiło ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT a w konsekwencji będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Natomiast w przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotu powiązanego przewyższać będą ich wartość rynkową, powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie nie powstanie dochód z tytułu ukrytych zysków w związku z:

1) wynagrodzeniem w postaci czynszu, które Wnioskodawca będzie wypłacał JDG z tytułu usług najmu nieruchomości,

2) wynagrodzeniem, które Wnioskodawca będzie wypłacał JDG z tytułu uzyskiwanych usług spawania konstrukcji,

3) wynagrodzeniem, które Wnioskodawca będzie otrzymywał od X z tytułu sprzedaży towarów handlowych.

Jak wynika z opisu sprawy Spółka wynajmuje od wspólnika nieruchomości w postaci m.in. biura i magazynów hal produkcyjnych i pomieszczeń socjalnych, hali magazynowej oraz pomieszczeń biurowych. Umowy dotyczące wynajmu powyżej wskazanych nieruchomości zostały zawarte w roku 2018 oraz w roku 2021 (w zakresie hali magazynowej). Od tego czasu Wnioskodawca skutecznie wykorzystuje wskazane nieruchomości w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Umowy wynajmu musiałyby być również zawarte, nawet gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tzn. doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Nieruchomości najmowane przez Wnioskodawcę są odpowiednio dostosowane do prowadzonej przez niego działalności produkcyjnej, co dodatkowo uzasadnia decyzję o najmowaniu nieruchomości od powiązanej z Wnioskodawcą JDG.

Ponadto, przy prowadzeniu działalności gospodarczej Spółka oprócz usług najmu nieruchomości korzysta również z usług spawania konstrukcji od JDG oraz dokonuje sprzedaży towarów handlowych do podmiotu powiązanego X. JDG posiada w swoim majątku maszyny pozwalające na świadczenie usług spawania konstrukcji, które są dostosowane i wykorzystywane do działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Z kolei (…) zbywane są przez Wnioskodawcę na rzecz X w celu ich wykorzystania w ramach prowadzonej przez X działalności gospodarczej. Powyższe transakcje musiałyby być realizowane, nawet gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane. Powiązanie Wnioskodawcy z JDG oraz X nie ma i nie będzie miało wpływu na warunki realizacji wyżej wskazanych transakcji. Wynagrodzenie wypłacane na rzecz JDG z tytułu wskazanego wynajmu i usług spawania konstrukcji oraz wynagrodzenie otrzymywane z tytułu sprzedaży towarów handlowych do X według oceny Wnioskodawcy zostało ustalone na poziomie rynkowym (tj. takim, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane), a wydatki oraz przychody te mają zawiązek z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Towary handlowe sprzedawane są przez Wnioskodawcę na rzecz X na warunkach stosowanych również przy sprzedaży analogicznych towarów handlowych na rzecz podmiotów niepowiązanych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że w związku z dokonywanymi transakcjami powstanie ukryty zysk, skoro transakcje te będą się odbywać na warunkach rynkowych. Zatem jak wynika z przedstawionego opisu sprawy transakcje z podmiotami powiązanymi są dokonywane w związku z podstawową działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i będą one istotne dla modelu biznesowego Wnioskodawcy.

Reasumując:

1) wynagrodzenie w postaci czynszu, które Wnioskodawca będzie wypłacał JDG z tytułu usług najmu nieruchomości,

2) wynagrodzenie, które Wnioskodawca będzie wypłacał JDG z tytułu uzyskiwanych usług spawania konstrukcji,

3) wynagrodzenie, które Wnioskodawca będzie otrzymywał od X z tytułu sprzedaży towarów handlowych,

które będą realizowane na warunkach rynkowych i ich wartość będzie odpowiadała cenie rynkowej – nie będą skutkowały koniecznością opodatkowania ukrytego zysku z tych transakcji w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w związku z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1, 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).