Interpretacja indywidualna z dnia 12 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.485.2023.2.AKA

Skutki podatkowe w podatku VAT w zakresie usuwania folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej prowadzonej na terenie Gminy.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

̶ braku obowiązku odprowadzenia podatku należnego od ewentualnych wkładów uiszczanych przez rolników oraz od uzyskanej dotacji na dofinansowanie projektu pn. „…”,

̶ braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją ww. projektu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 września 2023 r. (data wpływu 13 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Gmina … (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT lub podatek) jako podatnik czynny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednocześnie, w myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W szczególności, jak wskazuje art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m. in. sprawy ochrony środowiska i przyrody, gospodarki wodnej, a także utrzymania czystości i porządku oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

Mając na uwadze powyższe, Gmina podejmuje na swoim terenie działania w zakresie usuwania folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej prowadzonej na terenie Gminy, tj. z nieruchomości prywatnych osób zajmujących się działalnością rolniczą na terenie Gminy.

W 2023 r. Gmina przystąpiła do realizacji projektu pn. „…” (dalej: Projekt, Zadanie).

Analogiczne projekty Gmina zamierza również realizować w latach kolejnych.

Zadanie to dotyczy usuwania folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej prowadzonej na terenie Gminy. Uczestnikami Projektu są rolnicy zainteresowani usunięciem wskazanych odpadów ze swych nieruchomości, którzy dokonali stosownych zgłoszeń do Gminy.

Na realizację Zadania Gminie przyznane zostało dofinansowanie w formie dotacji z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: NFOŚiGW). Dotacja z NFOŚiGW pokryje całkowitą wartość kosztów kwalifikowanych Projektu, tj. kosztów związanych z usunięciem odpadów pochodzących z działalności rolniczej z nieruchomości zakwalifikowanych do tego projektu.

Realizacja Zadania jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków NFOŚiGW. Gmina nie przystąpiłaby do realizacji Projektu, gdyby nie miało ono zostać dofinansowane. Przy czym, Gmina zaznacza, iż w tym przypadku dofinansowanie zostanie jej udzielone w formie refundacji, tj. Gmina najpierw poniesie wydatki ze środków własnych, a następnie otrzyma zwrot z tytułu poniesionych wydatków w postaci refundacji. Gmina otrzyma zatem środki z dofinansowania dopiero po zrealizowaniu Zadania. Tym samym, w przypadku niezrealizowania Projektu, Wnioskodawca w ogóle nie otrzyma środków z dofinansowania. Otrzymanej dotacji Gmina nie może przeznaczyć na inny cel niż realizacja Zadania.

W przypadku gdyby wartość przyznanej Gminie dotacji z NFOŚiGW okazała się niewystarczająca na pokrycie całkowitej wartości kosztów Projektu, pozostałe wydatki zostaną pokryte z wpłat uczestników Projektu. W takiej sytuacji, kwestie wysokości wkładu własnego i warunków płatności zostałyby określone w umowach, jakie Gmina zawarłaby w tym celu z rolnikami, uczestniczącymi w Projekcie.

Zgodnie z zamiarem Gminy, nie będzie ona pokrywała wydatków związanych z realizacją Projektu ze środków własnych. Fundusze na jego realizację będą pochodziły wyłącznie z otrzymanej dotacji oraz ewentualnie dodatkowo z wpłat rolników.

Zgodnie bowiem ze stanowiskiem Regionalnej Izby Obrachunkowej w …, w przypadku odpadów niezaliczanych do kategorii odpadów komunalnych brak jest podstawy prawnej do organizacji i finansowania przez Gminę odbioru takich odpadów. Finansowanie przez Gminę przedsięwzięć związanych z gospodarką odpadami może dotyczyć tylko i wyłącznie przedsięwzięć, które są wyrazem realizacji zadań Gminy w zakresie gospodarki odpadami, tj. innych niż usuwanie odpadów z działalności rolniczej.

W celu realizacji Projektu Gmina na podstawie stosownej umowy, nabywa usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: Wykonawca). Wykonawca prac związanych z realizacją Zadania został wyłoniony przez Gminę.

Wydatki poniesione przez Gminę w związku z realizacją Zadania są dokumentowane wystawionymi przez Wykonawcę na Gminę fakturami VAT, z wykazanymi kwotami podatku. Na otrzymanych przez Gminę z tego tytułu fakturach VAT, jako nabywca widnieje Wnioskodawca.

Gmina dokonuje usuwania odpadów pochodzących z działalności rolniczej w ramach realizacji zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym.

Gmina powzięła, przy tym, wątpliwości, czy w danych okolicznościach czynności w zakresie usuwania odpadów pochodzących z działalności rolniczej, finansowane z otrzymanej na ten cel dotacji i ewentualnie w pozostałym, marginalnym zakresie z wpłat własnych rolników, należy uznać za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT i czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymywanych od Wykonawcy. Jako że Gmina zamierza realizować również analogiczne do Zadania projekty w przyszłości, wątpliwości Gminy dotyczą również konsekwencji podatkowych związanych z przyszłymi zadaniami Gminy w tym zakresie.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że całkowity koszt realizacji projektu pn. „…” to … zł brutto. Dofinansowanie z NFOŚIGW pokryje kwotę … zł, a uczestnicy projektu pokryją kwotę … zł.

Wobec powyższego dofinansowanie z NFOŚiGW pokryje 92,59% kosztów związanych z realizacją projektu, natomiast uczestnicy projektu pokryją 7,41% kosztów realizacji projektu.

Nigdy wkład własny uczestnika projektu nie pokryje całości bądź znacznej części kosztów związanych z realizacją ww. zadania, tj. nie będzie nigdy stanowił faktycznego ekwiwalentu wartości otrzymanego świadczenia. W ramach tego projektu uczestnicy zobowiązani są pokryć tylko nieznaczną część kosztów realizacji projektu, której Gmina nie będzie mogła sfinansować z dofinansowania z NFOŚiGW. W tym przypadku, jako że Gmina uzyskała dofinansowanie na pokrycie kosztu netto realizacji projektu, uczestnicy zobowiązani zostali do pokrycia wyłącznie kosztu w wysokości odpowiadającej kwocie VAT z faktury wykonawcy projektu.

Na pytanie nr 3 Organu: Czy zapłata przez Państwa Gminę Wykonawcy odbywa się po cenach rynkowych? odpowiedzieli Państwo: Tak. Wysokość wynagrodzenia wykonawcy została określona w złożonej przez niego ofercie, którą Gmina wybrała, zgodnie z obowiązującymi ją w tym zakresie przepisami określającymi zasady wyboru wykonawców na potrzeby realizacji zaplanowanych zadań.

Na pytanie nr 4 Organu: Czy realizacja ww. projektu będzie miała na celu osiąganie przez Państwa stałego dochodu, zysku z tego tytułu? odpowiedzieli Państwo: Nie. Gmina nie osiągnie w związku z realizacją tego projektu żadnego dochodu. Wartość otrzymanego dofinansowania oraz wkładu własnego mieszkańców pokryje całkowity koszt realizacji projektu.

Pytania

1.Czy realizując Projekt Gmina działa w charakterze podatnika VAT, w konsekwencji czego będzie zobowiązana odprowadzić podatek należny od ewentualnych wkładów uiszczanych przez rolników oraz uzyskanej dotacji na realizację Projektu?

2.Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Projektu?

Pytanie 1 dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego.

Pytanie 2 dotyczy drugiego stanu faktycznego i drugiego zdarzenia przyszłego.

Państwa stanowisko w sprawie

1.Realizując Projekt Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT, zatem nie będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego od ewentualnych wkładów uiszczanych przez rolników oraz uzyskanej dotacji na realizację Projektu.

2.Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Projektu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

·przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

·zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

·świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Zasadniczo zatem, za usługę należy uznać każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Jednakże zauważyć należy również, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym dana czynność podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, iż płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, za świadczenie usług należy rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które wynika zasadniczo z dwustronnego stosunku o charakterze zobowiązaniowym. Innymi słowy, konieczne jest istnienie podmiotu będącego odbiorcą (tj. nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego przedmiotową usługę.

Jednakże, należy mieć na uwadze, iż samo spełnienie ww. przesłanek nie przesądza jednoznacznie, iż w danej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT. Taka sytuacja ma bowiem miejsce wyłącznie wówczas, gdy czynności wykonywane w ramach świadczonej usługi realizowane są przez podmiot:

·mający status podatnika oraz

·działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza zatem, iż jednostka samorządu terytorialnego (dalej: JST), będąca organem władzy publicznej, będzie uznana za podatnika podatku VAT wówczas, gdy:

·wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań własnych lub

·wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż JST są podatnikami w rozumieniu ustawy o VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. W tym bowiem zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Taka sytuacja w przypadku Gminy, w zakresie realizacji Projektu niewątpliwie nie ma i nie będzie miała miejsca. W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji nie ulega wątpliwości, iż działania Gminy są i będą wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego, pozostającego poza zakresem ustawy o VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 30 marca 2023 r., sygn. akt C-616/21, w którym Trybunał wskazał, że: „okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych”.

Gmina pragnie podkreślić, iż analogiczne stanowisko zostało przedstawione przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w licznych interpretacjach indywidualnych, dotyczących analogicznych zadań związanych z usuwaniem azbestu z nieruchomości zlokalizowanych na terenie gmin, które to działania są realizowane przez JST na rzecz mieszkańców nieodpłatnie lub ewentualnie przy nieznacznym wkładzie własnym mieszkańców, uczestniczących w danym projekcie.

W tym miejscu Gmina pragnie zwrócić uwagę na interpretację indywidualną z dnia 5 maja 2023 r., o sygn. 0112-KDIL2-2.4012.538.2017.11.EW, w której Dyrektor KIS wskazał „Na tle powyższych rozważań poczynionych przez Trybunał w orzeczeniach C-616/21 i C-612/21, należy wywieść, że okoliczność zlecenia przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających część poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. (…) Zatem podejmowane przez Państwa czynności polegające na usuwaniu azbestu, nie cechują się trwałym, nieprzerwanym i zorganizowanym profesjonalnie charakterem. Wykonywane przez Państwa czynności nie mają na celu osiągnięcia stałego dochodu. (…) Zatem realizacja zadania nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Ponadto stanowisko takie zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.558.2017.1.AS, w której Dyrektor KIS, odnosząc się do działań gminy w ww. zakresie stwierdził, iż: „W omawianej sprawie związek taki nie będzie występował, bowiem – jak wynika z wniosku – nabycie towarów i usług w związku z realizacją projektu nie będzie miało związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, lecz z realizacją zadań własnych Gminy, w którym to zakresie Gmina działa w charakterze organu władzy, zdefiniowanego w art. 15 ust. 6 ustawy. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, mieszkańcy nie będą obciążani kosztami realizacji projektu, podpiszą z Gminą umowę na nieodpłatny odbiór tych materiałów, a usługi zakupione w ramach tego zadania nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT”.

W interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.631.2017.2.IT stwierdził natomiast, iż: „Istotą realizowanego przez Gminę Zadania, jest ochrona środowiska i przyrody znajdującego się na terenie Gminy, a tym samym realizacja zadania własnego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym. Dlatego też w przedmiotowej sytuacji Gmina będzie działała jako organ władzy publicznej, dążący do wypełniania ciążących na nim zadań z zakresu administracji lokalnej. Ponadto, Gmina realizując Zadanie na rzecz podmiotów zainteresowanych usunięciem z ich nieruchomości azbestu, nie zawiera z nimi umów cywilnoprawnych, działa bowiem wyłącznie na podstawie złożonych przed rozpoczęciem jego realizacji wniosków. Z uwagi na powyższe w pełni uzasadnionym jest stanowisko Gminy w świetle, którego czynności podejmowane przez Gminę w ramach realizowanego Zadania, nie wypełniają dyspozycji art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie stanowią odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT (…)”.

Zdaniem Gminy, wnioski wynikające z orzeczenia TSUE oraz ww. interpretacji indywidualnych znajdują zastosowanie również w odniesieniu do realizowanego przez nią Projektu w zakresie usuwania odpadów pochodzących z działalności rolniczej. W tym zakresie Gmina również nie prowadzi działalności gospodarczej, ukierunkowanej na osiągnięcie celu zarobkowego. Realizacja Projektu finansowana jest w całości z przyznanego Gminie na ten cel dofinansowania (i ewentualnie z wkładów własnych rolników, jeżeli koszty realizacji Projektu przekroczą ustaloną wysokość dotacji).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, realizując Projekt Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT, zatem czynności realizowane przez Gminę w tym zakresie nie powinny być uznane za odpłatne świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Opodatkowanie dotacji

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania (…) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 ww. Dyrektywy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jednakże Wnioskodawca pragnie wskazać, iż jak wynika z utartej linii interpretacji i orzecznictwa (także TSUE), opodatkowanie dotacji stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT, a jedynie te z nich, które są bezpośrednio związane z ceną dostarczanych towarów czy też świadczenia usług. Wyjątek ten należy bowiem interpretować w sposób ścisły. Taka wykładnia prowadzi do wniosku, iż tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu VAT, natomiast inne tego rodzaju otrzymywane płatności nie powiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Wobec powyższego, w analizowanej sytuacji kluczowym jest odniesienie do zawartego w przytoczonym przepisie zwrotu „bezpośredniego związku z ceną”. W tym zakresie wielokrotnie wypowiadał się TSUE, w tym w m.in. w wyroku w sprawie C-184/00 (Office des products Wallons ASBL v. Belgian State).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, z przytoczonego orzeczenia TSUE wynika, w przypadku gdy otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia, taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i jednocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług, wówczas należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Gminę opisu sprawy, w jej ocenie należy stwierdzić, iż:

·Gmina, w ramach podejmowanych w związku z realizacją Zadania czynności nie działa/nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, zatem nie mamy w tym przypadku do czynienia z jakąkolwiek ceną usługi, która mogłaby przesądzać o „cenotwórczym” charakterze dotacji oraz

·dotacja ma na celu sfinansowanie Zadania, stanowiąc zwrot kosztów związanych z ich realizacją, jest ona zatem dotacją o charakterze ogólnym/kosztowym.

Zatem, z uwagi na powyższe okoliczności, uzyskana przez Gminę dotacja nie zwiększa podstawy opodatkowania VAT i tym samym Wnioskodawca nie ma obowiązku odprowadzenia podatku należnego z tego tytułu.

Gmina pragnie wskazać, iż podobne stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, w tym przykładowo w wyżej cytowanej interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2023 r. o sygn. 0112-KDIL2-2.4012.538.2017.11.EW jak również w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.558.2017.1.AS, która odnosi się również do analogicznej sytuacji w zakresie usuwania azbestu z nieruchomości mieszkańców przez gminę przy udziale dotacji. Mianowicie Dyrektor KIS wyraził w niej pogląd, iż: „W analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu, a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Reasumując, otrzymana dotacja nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku odprowadzenia podatku VAT od dotacji unijnej”.

Stanowisko takie zostało zawarte także w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.631.2017.2.IT, w której Dyrektor KIS stwierdził, iż: „skoro – jak wskazano we wniosku – dotacja w całości służy sfinansowaniu działań w ramach projektu, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Dotacja ta będzie zatem dofinansowaniem ogólnym i będzie stanowić zwrot kosztów faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji projektu. W konsekwencji, w związku z realizacją zadania Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów”.

Identyczne stanowisko zostało także zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.405.2018.1.MK.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, realizując Projekt Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT, zatem nie będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego od ewentualnych wkładów uiszczanych przez rolników oraz uzyskanej dotacji na realizację Projektu.

Ad 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (…)”.

Rozliczenie VAT naliczonego na zasadach określonych w ww. przepisie ustawy o VAT uwarunkowane jest zatem tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie związek taki nie występuje, bowiem – jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, Gmina w ramach realizacji Zadania nie dokonuje/nie będzie dokonywała czynności opodatkowanych VAT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS, w tym m.in. w ww. interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2023 r. o sygn. 0112-KDIL2-2.4012.538.2017.11.EW jak również w interpretacjach:

·z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.405.2018.1.MK,

·z dnia 1 stycznia 2018 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.922.2017.1.MH,

·z dnia 22 listopada 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.684.2017.1.WL,

·z dnia 25 września 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.501.2017.1.KW,

·z dnia 8 września 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.453.2017.1.KW.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Projektu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwa Gmina przedstawiła we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Według art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizują Państwo projekt pn. „…”.

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa ww. zadania polegającego na usuwaniu odpadów z folii rolniczych,siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag z terenu Państwa Gminy będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności tezy zawarte w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.). Co prawda wyrok ten odnosi się do czynności dokonywanych przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii, jednakże wnioski płynące z ww. orzeczenia mogą być pomocne w analizowanej sprawie.

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Podsumowując TSUE wskazał, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Ponadto wskazać należy na tezy zawarte w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie L.), zapadłym w wyniku wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego w ramach sporu w przedmiocie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do przeprowadzonych na zlecenie gminy czynności związanych z usuwaniem azbestu oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od tych czynności. W wyroku tym, TSUE rozstrzygnął, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

W rozpatrywanej sprawie analiza przedstawionego opisu sprawy wykazuje, że będą Państwo realizowali projekt pn. „....” w warunkach podobnych do wynikających z wyroków TSUE nr C-612/21 i C-616/21, tj.:

−podmiotem występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest Gmina będąca czynnym podatnikiem VAT,

−Gmina wyłoniła Wykonawcę prac związanych z realizacją Zadania i na podstawie stosownej umowy nabywa usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia,

−zapłata przez Gminę Wykonawcy odbywa się po cenach rynkowych,

−projekt związany jest z realizacją zadań Gminy z zakresu ochrony środowiska,

−całkowity koszt realizacji projektu to … zł brutto. Dofinansowanie z NFOŚIGW pokryje kwotę … zł, a uczestnicy projektu pokryją kwotę … zł,

−dofinansowanie z NFOŚiGW pokryje 92,59% kosztów związanych z realizacją projektu, natomiast uczestnicy projektu pokryją 7,41% kosztów realizacji projektu,

−nigdy wkład własny uczestnika projektu nie pokryje całości bądź znacznej części kosztów związanych z realizacją ww. zadania, tj. nie będzie nigdy stanowił faktycznego ekwiwalentu wartości otrzymanego świadczenia,

−uczestnicy zobowiązani są pokryć tylko nieznaczną część kosztów realizacji projektu, której Gmina nie będzie mogła sfinansować z dofinansowania z NFOŚiGW,

−Gmina nie osiągnie w związku z realizacją tego projektu żadnego dochodu. Wartość otrzymanego dofinansowania oraz wkładu własnego mieszkańców pokryje całkowity koszt realizacji projektu.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że uczestnicy projektu zobowiązani zostali do uiszczenia ewentualnego wkładu własnego w wysokości 7,41%. Pozostała część zapłaty dla podmiotu wykonującego świadczenie pokrywana jest/będzie ze środków publicznych. Państwa Gmina zleca wykonanie czynności podmiotom trzecim, nie zatrudnia zatem własnych pracowników celem świadczenia takich usług powszechnie jak inne przedsiębiorstwa trudniące się usuwaniem odpadów z folii rolniczych, siatek i sznurków do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag. Z wniosku wynika, że Państwa celem nie jest/nie będzie stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się usuwaniem takich odpadów, lecz celem Państwa działania jest/będzie interes społeczny. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań nie występują/nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie usuwania odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag). Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że w celu realizacji zadania podpisali Państwo umowę z wyłonioną firmą na prace dotyczące usuwania ww. odpadów. Tym samym, działają/będą Państwo działali jako świadczeniobiorca.

W konsekwencji, Państwa działania polegające na usuwaniu odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Państwa Gmina realizując ww. zadanie nie działa/nie będzie działała jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji Państwa Gmina nie wykonuje/nie będzie wykonywała działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja zadania nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT wpłat uiszczanych przez uczestników Projektu i otrzymanej przez Państwa dotacji należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy:

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Gdy więc podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, usuwanie odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag w ramach realizacji opisanego Projektu nie stanowi/nie będzie stanowiło świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie wpłaty uczestników projektu nie stanowią/nie będą stanowiły zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odpowiednio również w odniesieniu do dotacji otrzymanej przez Państwa na realizację Projektu wskazać należy, że nie sposób powiązać jej z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie występuje/nie wystąpi związek pomiędzy dofinansowaniem otrzymanym z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację ww. Projektu a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji zadania nie wykonują/nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w zakresie usuwania odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag w ramach opisanego Projektu nie stanowią/nie będą stanowiły świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podobnie wskazał też Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 5 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1454/18: „Podsumowując gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT”.

Podsumowując, dofinansowanie, które Państwo otrzymają, nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe, nie mają/nie będą mieli Państwo obowiązku odprowadzenia podatku należnego od wkładów uiszczanych przez uczestników projektu oraz od uzyskanej dotacji na realizację Projektu.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, z uwagi na fakt, iż wywiedli Państwo prawidłowy skutek prawny, pomimo częściowo odmiennej argumentacji, uznałem za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją ww. projektu, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią ww. przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle powołanych powyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak już wcześniej wskazano, realizacja tego zadania nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie dokonują/nie będą Państwo dokonywać dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie występuje/nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonywanymi zakupami a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że nie mają/nie będą mieli Państwo prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „…”. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie są/nie zostaną spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację ww. zadania nie są/nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).