Interpretacja indywidualna z dnia 6 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.573.2023.1.MC

Przekształcenie spółki komandytowej w sp. z o.o. - wypłata zysków.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 8 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzeń przyszłych

Wnioskodawcą jest spółka komandytowa (dalej: „Wnioskodawca” bądź „Spółka komandytowa”), podlegająca obecnie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości uzyskiwanych dochodów z działalności gospodarczej w Polsce.

Komplementariuszem Wnioskodawcy jest osoba prawna – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – mająca siedzibę w Polsce i podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości uzyskiwanych dochodów z działalności gospodarczej w Polsce, a komandytariuszami są wyłącznie osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania w Polsce i podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej łącznie jako: „Wspólnicy”).

Spółka komandytowa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się głównie (…). Obecnie Wnioskodawca planuje przekształcenie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zwana: „Spółką z o.o.”), która będzie kontynuowała dotychczasową działalność Spółki komandytowej w oparciu o jej dotychczasowy majątek.

Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami tytułu IV działu III (art. 551 i następne) ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.), dalej zwana: „KSH”.

Majątek Spółki z o.o. w związku z planowanym przekształceniem nie zostanie zwiększony w stosunku do majątku przekształcanej Spółki komandytowej. Na skutek przekształcenia majątek Spółki komandytowej stanie się majątkiem Spółki z o.o. Kapitał zakładowy Spółki z o.o. w całości pochodzić będzie z majątku Spółki komandytowej i udziały wspólników Spółki z o.o. w całości zostaną pokryte majątkiem Spółki komandytowej (w procesie przekształcenia nie będą wnoszone nowe wkłady).

Spółka komandytowa wygenerowała zysk zanim jeszcze została objęta reżimem podatku dochodowego od osób prawnych, tj. przed 1 maja 2021 roku. Zysk ten rozdysponowywany był zgodnie z podejmowanymi przez Wspólników uchwałami o jego podziale, jednakże do chwili obecnej nie został wspólnikom w całości wypłacony. Ww. zysk opodatkowywany był na poziomie Wspólników, w tym będących osobami fizycznymi, na bieżąco, w czasie kiedy Spółka komandytowa nie była jeszcze podatnikiem CIT.

W związku z powyższym, na dzień przekształcenia w Spółce komandytowej pozostanie zysk wygenerowany w okresie, gdy spółka nie była jeszcze podatnikiem CIT, który nie został jeszcze Wspólnikom wypłacony.

Po dokonaniu przekształcenia zostanie on przekazany na kapitał zapasowy Spółki z o.o. Wspólnicy, w tym komandytariusze, będący osobami fizycznymi, planują wypłacić sobie wskazany zysk już po przekształceniu, przy czym podstawą do konkretnej wypłaty będzie odpowiednia uchwała określająca wartość dzielonego zysku. Wspólnicy zamierzają także podjąć uchwałę w sprawie wskazanego niewypłaconego zysku jeszcze przed dokonaniem przekształcenia. Wówczas uchwała będzie wskazywała konkretną kwotę wypracowanych przez Spółkę komandytową (spółkę przekształcaną) ww. zysków przed objęciem reżimem CIT, a także przewidywać, że wypłat sukcesywnie dokonywać będzie Spółka z o.o. (spółka przekształcona) w ratach na przestrzeni określonego okresu. Po przekształceniu Spółka z o.o. zobowiązana będzie do dokonywania wypłat zgodnie z postanowieniami tej uchwały.

Pytania

1.Czy w wyniku przekształcenia Spółki komandytowej w trybie art. 551 KSH w Spółkę z o.o., w sytuacji istnienia w spółce przekształcanej niewypłaconego zysku wygenerowanego zanim stała się ona podatnikiem CIT, po stronie Wspólników będących osobami fizycznymi (tj. dotychczasowych komplementariuszy) powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a przez to, czy Spółka z o.o. będzie zobligowana do pełnienia funkcji płatnika od uzyskanego przez ww. Wspólników dochodu?

2.Czy w przypadku, gdy uchwała o podziale zysku wypracowanego przez Spółkę komandytową zanim stała się ona podatkiem CIT zostanie podjęta przed jej przekształceniem, a jej wykonanie, tj. wypłata zysku na rzecz Wspólników będących osobami fizycznymi zostanie dokonana przez Spółkę z o.o., dojdzie do powstania u tych osób przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub opodatkowaniu podatkiem dochodowym w inny sposób, a przez to, czy Spółka z o.o. będzie zobligowana do pełnienia funkcji płatnika od uzyskanego przez ww. Wspólników dochodów?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 1 – w wyniku przekształcenia Spółki komandytowej w trybie art. 551 KSH w Spółkę z o.o., w sytuacji istnienia w spółce przekształcanej niewypłaconego zysku wygenerowanego zanim stała się ona podatnikiem CIT, po stronie Wspólników będących osobami fizycznymi (tj. dotychczasowych komplementariuszy) nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a przez to Spółka z o.o. nie będzie zobligowana do pełnienia funkcji płatnika od uzyskanego przez ww. Wspólników dochodu. Zasady przekształcenia spółki osobowej, jaką jest Spółka komandytowa, w spółkę kapitałową, tj. w tym przypadku w Spółkę z o.o. oraz konsekwencje na gruncie prawa cywilnego i handlowego zostały uregulowane przepisami KSH.

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Jak stanowi art. 552 KSH, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia).

Natomiast w myśl art. 553 § 3 KSH wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki powoduje bowiem przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Regulacja zawarta w art. 553 KSH wprost wyraża zasadę kontynuacji, w myśl której istnieje tożsamość podmiotu przekształcanego i podmiotu przekształconego, a dochodzi jedynie do zmiany formy prawnej tego podmiotu. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie.

Na skutek przekształcenia dochodzi do kontynuowania prowadzonej działalności przez ten sam podmiot, jedynie w innej, zmienionej formie prawnej. Podkreślenia wymaga, że majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.Na tożsamość spółki przekształconej i przekształcanej oraz zasadę sukcesji praw i obowiązków wskazują również przedstawiciele doktryny prawa handlowego:

Przekształcenie spółki w inną spółkę polega na modyfikacji formy ustrojowej (typu) spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia, a także bez zmiany większości wspólników. Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej, nowej spółki. Zarówno przed, jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem (przedsiębiorcą), który jedynie zmienia swą formę („szatę”) prawną. Istnieje więc tożsamość podmiotu przekształcanego i przekształconego

(Kodeks spółek handlowych. Komentarz T. 4 – komentarz do art. 551, S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, Warszawa 2012. Wyd. III.).

W kontekście przekształcenia na uwagę zasługuje również art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Zgodnie z przywołanym przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 poz. 2123), dalej jako „ustawa zmieniająca”, do dochodów wspólników spółki komandytowej uzyskanych z udziału w zyskach takich spółek, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązujące przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem CIT.

Spółka komandytowa uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r., co jest zbieżne z brzmieniem art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej. Oznacza to, że w świetle przywołanych przepisów do dochodów Wspólników z tytułu udziału w zyskach Spółki komandytowej, uzyskanych przed ww. datą zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące przed tą datą.

Mając na względzie powyższe, Spółka komandytowa do dnia 30 kwietnia 2021 r. jako spółka osobowa nieposiadająca osobowości prawnej nie była podatnikiem podatków dochodowych. Opodatkowaniu podlegały dochody poszczególnych Wspólników. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w Spółce komandytowej uzależniony był więc od cywilnoprawnego statusu danego Wspólnika.

Jak stanowi art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust . 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przywołaną zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT).

Zgodnie więc z wyżej przywołanymi przepisami wspólnik Spółki komandytowej, przed uzyskaniem przez tą spółkę statusu podatnika CIT, przychody i koszty podatkowe powinien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału i w takim zakresie, w jakim jest on upoważniony i obowiązany do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej spółki.

Jak stanowi natomiast art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie natomiast z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 tej ustawy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

W świetle powyższego, do dnia 30 kwietnia 2021 r. Wspólnicy Spółki komandytowej będący osobami fizycznymi zobowiązani byli na bieżąco w ciągu roku rozliczać wynikające z działalności spółki przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów oraz płacić w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ponadto, jak stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie jednak do sytuacji odwrotnej, tj. do przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną (spółki osobowej) w spółkę kapitałową, która taką osobą prawną jest.

Co do zasady zatem przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o PIT nie wygeneruje wypłata zysku, który wypracowany został w Spółce komandytowej przed tym, jak stała się podatnikiem PIT. Zysk ten, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o PIT, został już bowiem opodatkowany u Wspólników tej spółki (będących osobami fizycznymi), na rzecz których ma zostać dokonana wypłata.

Powyższy tok rozumowania znajduje swoje odzwierciedlenie również w stanowisku organów podatkowych. Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.383.2022.3.NM:

skoro do dochodów wspólników spółki komandytowej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, w sytuacji gdy zysk tej spółki został osiągnięty przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie), stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., to w sytuacji gdy spółka przekształcona wypłaci wspólnikom zyski spółki komandytowej, powstałe przed 1 stycznia 2021 r., czy też 1 maja 2021 r., to wypłata ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólników spółki.

Tożsame stanowisko zostało również wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2021 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.364.2020.1.AG, interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2023 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.1049.2022.2.MS2 oraz interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2023 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.1179.2022.3.EC, a także w judykaturze, tj. m.in. w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 14 lutego 2023 r., w którym sąd wskazał, że:

zyski wypracowane przez wspólników spółki komandytowej z chwilą przekształcenia w spółkę z o.o., nie stały się zyskami osoby prawnej. Wypłata niepodzielonych zysków powinna być neutralna podatkowo dla wspólnika, niezależnie od tego kiedy nastąpi – przed przekształceniem, czy już po.

Mając powyższe na względzie, w wyniku przekształcenia Spółki komandytowej w trybie art. 551 KSH w Spółkę z o.o., w sytuacji istnienia w spółce przekształcanej niewypłaconego zysku wygenerowanego zanim stała się ona podatnikiem CIT, po stronie Wspólników będących osobami fizycznymi (tj. dotychczasowych komplementariuszy) nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a przez to Spółka z o.o. nie będzie zobligowana do pełnienia funkcji płatnika od uzyskanego przez ww. Wspólników dochodu.

W ocenie Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 2 – w przypadku, gdy uchwała o podziale zysku wypracowanego przez Spółkę komandytową, zanim stała się ona podatnikiem CIT, zostanie podjęta przed jej przekształceniem, a jej wykonanie, tj. wypłata zysku na rzecz Wspólników będących osobami fizycznymi zostanie dokonana przez Spółkę z o.o., nie dojdzie do powstania u tych osób przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub opodatkowaniu podatkiem dochodowym w inny sposób, a przez to Spółka z o.o. nie będzie zobligowana do pełnienia funkcji płatnika od uzyskanego przez ww. Wspólników dochodów.

Zgodnie z art. 553 § 1 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wspólnicy zamierzają podjąć uchwałę o wypłacie zysku wypracowanego przez Spółkę komandytową, zanim stała się ona podatnikiem CIT, jeszcze przed dokonaniem przekształcenia. Uchwała będzie wówczas zawierała wskazanie konkretnej kwoty ww. zysku, a także uregulowanie, zgodnie z którym wypłat dokonywać będzie w ratach, na przestrzeni określonego uchwałą okresu, Spółka z o.o., tj. spółka przekształcona. Po dokonaniu przekształcenia Spółka z o.o. zobowiązana będzie do dokonywania wypłat zgodnie z postanowieniami uchwały.

W wyniku przekształcenia spółki osobowej (Spółki komandytowej) w Spółkę z o.o. (spółkę kapitałową) nastąpi kontynuacja prowadzonej działalności gospodarczej pod zmienioną formą prawną, wobec czego nie dojdzie do rozpoczęcia prowadzenia nowej działalności. W sytuacji zatem podjęcia uchwały o podziale zysku przez Spółkę komandytową, jej skutki, w szczególności obowiązek działania zgodne z postanowieniami uchwał, dotyczyć będzie również Spółki z o.o., tj. spółki przekształconej.

W przedstawionym do analizy opisie zdarzenia przyszłego dojdzie do wypłaty przez Spółkę z o.o. kwot, których źródło będzie stanowił zysk wypracowany przez Spółkę komandytową przed przekształceniem i jeszcze przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Sam proces wypłaty będzie stanowił jedynie realizację uprzednio podjętej (tj. przed dniem przekształcenia) uchwały Spółki komandytowej w myśl zasady kontynuacji i tożsamości spółki przekształcanej i przekształconej.

W świetle powyższego w odniesieniu do wypłaty zysku poszczególnym Wspólnikom, w momencie jej dokonania przez Spółkę z o.o., u Wspólników będących osobami fizycznymi nie powstanie dochód w związku z otrzymaniem ww. kwot. Uchwała o podziale dotyczyć będzie zysku wypracowanego przez Spółkę komandytową zanim stała się ona podatkiem CIT. W tym więc przypadku Wspólnikom będącym osobami fizycznymi wypłacone zostaną środki, które podlegały już opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Tym samym, dochód z działalności gospodarczej w myśl art. 14 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 ustawy o PIT został więc już opodatkowany przez Wspólników będących osobami fizycznymi w trakcie danego roku podatkowego.

Wyżej wyrażone stanowisko znajduje swoje uzasadnienie w przywołanej już w pkt 1 interpretacji indywidulanej z dnia z dnia 2 sierpnia 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.383.2022.3.NM oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2021 r. nr, w której Dyrektor KIS stwierdził, że:

wypłata zysku wypracowanego, lecz niewypłaconego przez spółkę komandytową (w sytuacji gdy Uchwała w zakresie podziału zysków wypracowanych przez spółkę komandytową w okresie działalności prowadzonej w formie spółki komandytowej zostanie podjęta przed przekształceniem w spółką kapitałową na rzecz Wnioskodawcy), realizowana już po przekształceniu Spółki Komandytowej w Spółkę Przekształconą nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na względzie, w przypadku gdy uchwała o podziale zysku wypracowanego przez Spółkę komandytową, zanim stała się ona podatkiem CIT, zostanie podjęta przed jej przekształceniem, a jej wykonanie, tj. wypłata zysku na rzecz Wspólników będących osobami fizycznymi, zostanie dokonana przez Spółkę z o.o., nie dojdzie do powstania u tych osób przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub opodatkowaniu podatkiem dochodowym w inny sposób, a przez to Spółka z o.o. nie będzie zobligowana do pełnienia funkcji płatnika od uzyskanego przez ww. Wspólników dochodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zgodnie z art. 552 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Z kolei w myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Stosownie do art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych:

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ww. ustawy), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. ustawy). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Podkreślam, że zgodnie z art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że są Państwo spółką komandytową (dalej: Spółka komandytowa), podlegającą obecnie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości uzyskiwanych dochodów z działalności gospodarczej w Polsce. Komandytariuszami Spółki komandytowej są wyłącznie osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania w Polsce i podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: Komandytariusze). Obecnie Spółka komandytowa planuje przekształcenie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.). Na dzień przekształcenia w Spółce komandytowej pozostanie zysk wygenerowany w okresie, gdy spółka nie była jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, który nie został jeszcze wspólnikom wypłacony. Po dokonaniu przekształcenia zostanie on przekazany na kapitał zapasowy Spółki z o.o. Komandytariusze planują wypłacić sobie wskazany zysk już po przekształceniu, przy czym podstawą do konkretnej wypłaty będzie odpowiednia uchwała określająca wartość dzielonego zysku. Wspólnicy zamierzają także podjąć uchwałę w sprawie wskazanego niewypłaconego zysku jeszcze przed dokonaniem przekształcenia.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy w wyniku przekształcenia Spółki komandytowej w Spółkę z o.o. wypłata Komandytariuszom zysków z działalności Spółki komandytowej przez Spółkę z o.o., w sytuacji gdy zyski te będą przekazane na kapitał zapasowy Spółki z o.o. oraz w sytuacji gdy uchwała o podziale tego zysku zostanie podjęta przed przekształceniem, spowoduje u nich powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a przez to, czy Spółka z o.o. będzie jako płatnik obowiązana do pobrania tego podatku.

Zauważam, że od 1 stycznia 2021 r., na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca) spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady, spółki komandytowe status podatników podatku dochodowego od osób prawnych uzyskały 1 stycznia 2021 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej:

Zatem spółka komandytowa uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r.

Na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy zmieniającej przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.) mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych.

Spółka komandytowa, zanim uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, nie była podatnikiem podatków dochodowych. Opodatkowaniu podlegały dochody poszczególnych wspólników tych spółek jako spółek niebędących osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 w zw. z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. Sposób opodatkowania dochodów z udziału w takiej spółce był uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem była osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Konieczne jest zatem wskazanie zasad opodatkowania dochodów wspólników tych spółek w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ten ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy czym zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W konsekwencji, wspólnik spółki niebędącej osobą prawną przychody i koszty podatkowe powinien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie, w jakim, jako wspólnik tej spółki, jest upoważniony i zobowiązany do rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania tej spółki.

Z kolei, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 5a pkt 29 i 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zacytowana regulacja definiuje dochód pochodzący z kapitałów pieniężnych, stanowiąc, że dochodem tym jest dochód faktycznie uzyskany z udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za dochód faktycznie uzyskany należy uznać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji.

W Państwa sprawie dojdzie do przekształcenia Spółki komandytowej w Spółkę z o.o., zatem sytuacja ta pozostaje poza zakresem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednocześnie, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej:

Z opisu sprawy wynika, że Spółka komandytowa do czasu uzyskania statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych była transparentna podatkowo – opodatkowanie zysków następowało na poziomie jej Komandytariuszy. Dlatego też w zakresie, w jakim kwota wypłaty lub jej część pochodzić będzie z zysków wygenerowanych w okresach, w których byli oni Komandytariuszami Spółki komandytowej, proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej – nie wystąpi przychód do opodatkowania. Wypłata taka będzie neutralna podatkowo. Skoro możliwa jest identyfikacja zysku, który w świetle powołanego wyżej przepisu art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej podlega szczególnym zasadom opodatkowania, to należy ten przepis zastosować.

Nie ma przy tym znaczenia, w jaki sposób wypracowany przed przekształceniem zysk będzie prezentowany w bilansie Spółki z o.o. (czy będą to zobowiązania czy kapitały), nie ma znaczenia także data podjęcia uchwały w tym zakresie. Nadrzędne znaczenie ma bowiem art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej, który rozstrzyga kwestię wypłaty zysków wypracowanych na poziomie spółki transparentnej podatkowo.

Na podstawie opisu zdarzeń przyszłych oraz obowiązujących przepisów prawa stwierdzam, że zyski wypłacane po przekształceniu, czyli przez Spółkę z o.o., która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie będą podlegały opodatkowaniu. Niezależnie bowiem od daty podjęcia uchwały, w sytuacji wypłaty zysku wypracowanego przez Spółkę komandytową z okresu, w którym nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej, po stronie Komandytariuszy nie wystąpi przychód do opodatkowania.

Zatem, wypłata dla Komandytariuszy Spółki komandytowej będzie neutralna podatkowo, ale wyłącznie w zakresie, w jakim kwota wypłaty lub jej część pochodzić będzie z zysków wygenerowanych w okresach, w których byli oni Komandytariuszami Spółki komandytoweji byli opodatkowani podatkiem dochodowym od osób fizycznych (tj. zysków spółki transparentnej podatkowo), proporcjonalnie do prawa do udziału Komandytariuszy w zysku Spółki komandytowej. W takim przypadku po stronie Spółki z o.o. nie powstanie obowiązek płatnika.

Reasumując – w wyniku przekształcenia Spółki komandytowej w trybie art. 551 Kodeksu spółek handlowych w Spółkę z o.o., w sytuacji istnienia w spółce przekształcanej niewypłaconego zysku wygenerowanego, zanim stała się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, po stronie Komandytariuszy (będących osobami fizycznymi) nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wobec tego Spółka z o.o. nie będzie zobligowana do pełnienia funkcji płatnika od uzyskanego przez Komandytariuszy dochodu.

W przypadku, gdy wypłata zysku na rzecz Komandytariuszy (będących osobami fizycznymi) zostanie dokonana przez Spółkę z o.o., nie dojdzie do powstania u tych osób przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wobec tego Spółka z o.o. nie będzie jako płatnik obowiązana do pobrania tego podatku.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wskazuję, że powołane we wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości tej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że – moim zdaniem – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzeń przyszłych i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).