Interpretacja indywidualna z dnia 12 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4014.292.2023.1.JKU

Skutki podatkowe zawarcia umowy sprzedaży udziałów przewidującej wypłatę dodatkowych wynagrodzeń.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży udziałów, przewidującej wypłatę dodatkowych wynagrodzeń. Uzupełnili go Państwo w piśmie z 31 sierpnia 2023 r. (wpływ – 31 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka (…) z siedzibą w (…) (dalej: Kupujący) na mocy umowy zawartej (…) 2023 r. (dalej: Umowa) nabyła udziały (dalej: Sprzedawane Udziały) w Spółce Y od dwóch Sprzedających (osób fizycznych) na warunkach określonych w Umowie.

Tytuł własności do Sprzedawanych Udziałów przeszedł ze Sprzedających na Kupującego z chwilą zapłaty Ceny Sprzedaży.

Kupujący uiścił podatek od czynności cywilnoprawnych od wartości Ceny Sprzedaży z zachowaniem określonych prawem terminów.

Zgodnie z Umową, Łączna Cena Sprzedaży, oprócz Ceny Sprzedaży, obejmuje również Wynagrodzenie Dodatkowe 1 i Wynagrodzenie Dodatkowe 2, z zastrzeżeniem warunkowego charakteru Wynagrodzenia Dodatkowego 1 i Wynagrodzenia Dodatkowego 2.

Sprzedający są uprawnieni do otrzymania Wynagrodzenia Dodatkowego 1 i Wynagrodzenia Dodatkowego 2 na następujących warunkach:

- Wynagrodzenie Dodatkowe 1 jest należne Sprzedającym pod warunkiem otrzymania przez Spółkę Y zwrotu podatku od towarów i usług za okres listopad 2021 r. – listopad 2022 r. Umowa określa należną każdemu ze Sprzedających kwotę Wynagrodzenia Dodatkowego 1. Wynagrodzenie jest płatne przez Kupującego na rzecz Sprzedających w terminie 14 dni od dnia otrzymania przez Kupującego informacji o otrzymaniu przez Spółkę Y ww. zwrotu podatku od towarów i usług; jeżeli ww. zwrot podatku od towarów i usług nastąpi w niższej kwocie, wynagrodzenie Dodatkowe 1 zostaje proporcjonalnie zmniejszone;

- Wynagrodzenie Dodatkowe 2 jest należne Sprzedającym pod warunkiem otrzymania przez Spółkę Y zwrotu podatku od towarów i usług za okres grudzień 2022 r. – maj 2023 r. Umowa określa należną każdemu ze Sprzedających kwotę Wynagrodzenia Dodatkowego 2. Wynagrodzenie Dodatkowe 2 jest płatne przez Kupującego na rzecz Sprzedających w terminie 14 dni od dnia otrzymania przez Kupującego informacji o otrzymaniu przez spółkę Y ww. zwrotu podatku od towarów i usług; jeżeli ww. zwrot podatku od towarów i usług nastąpi w niższej kwocie, Wynagrodzenie Dodatkowe 2 zostaje proporcjonalnie zmniejszone.

W momencie zawarcia Umowy Kupujący nie miał pewności kiedy i w jakiej wysokości Wynagrodzenie Dodatkowe 1 i 2 zostanie uiszczone. Brak pewności wynikał m.in. z faktu, iż to Spółka Y odpowiadała za rozliczenia podatku od towarów i usług, w związku z czym kwota zwrotu podatku od towarów i usług, stanowiąca podstawę ustalenia Wynagrodzenia Dodatkowego 1 i 2 była oparta na oświadczeniu Sprzedającego. Teoretycznie, w skrajnym wypadku istniała taka możliwość, że właściwy organ podatkowy całkowicie odmówi Spółce Y zwrotu podatku od towarów i usług.

Warunkowość i niepewność Wynagrodzenia Dodatkowego nr 1 i 2 potwierdza to, że Wynagrodzenie Dodatkowe 1 zostało finalnie opłacone w kwocie niższej niż ustalono w Umowie z uwagi na fakt, iż Sprzedający nie otrzymał wnioskowanej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości, jaka została przyjęta w Umowie jako baza do ustalenia Wynagrodzenia Dodatkowego 1.

Wynagrodzenie Dodatkowe 2 na moment składania wniosku nie zostało opłacone.

Przejście własności Udziałów Sprzedawanych na Kupującego nastąpiło z chwilą dokonania przez Kupującego zapłaty Ceny Sprzedaży, która stanowiła jeden z elementów Łącznej Ceny Sprzedaży.

Pytanie

Czy na moment zawarcia Umowy Kupujący powinien uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych Wynagrodzenie Dodatkowe 1 i Wynagrodzenia Dodatkowe 2? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, na moment zawarcia Umowy Kupujący nie powinien uwzględniać w podstawie opodatkowania Wynagrodzenia Dodatkowego 1 i Wynagrodzenia Dodatkowego 2.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W analizowanym przypadku był to więc moment zawarcia Umowy pomiędzy Kupującym a Sprzedającymi. Należy bowiem wskazać, iż zawarta Umowa przenosiła własność udziałów i nie doszło do rozdzielenia skutku zobowiązującego i rozporządzającego na dwie umowy (w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Na mocy art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku umowy sprzedaży podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Dla potrzeb ustalenia wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego będącego przedmiotem umowy sprzedaży istotne znaczenie ma zaś dzień dokonania czynności cywilnoprawnej – art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie bowiem z tą regulacją, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Odnosząc powyższe na grunt analizowanej Umowy – dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania rozstrzygające znaczenie ma wyłącznie wartość rynkowa Sprzedawanych Udziałów ustalona na dzień zawarcia umowy, a bez znaczenia w tym zakresie pozostają ewentualne zmiany ceny sprzedaży następujące już po dokonaniu transakcji.

W konsekwencji powyższego, Cena Sprzedaży ustalona w oparciu o wartość rynkową udziałów na dzień sprzedaży (i zapłacona bezpośrednio po zawarciu Umowy) będzie stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jest to bowiem cena rynkowa, wynegocjowana pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Jest to wartość, jaką Kupujący był gotowy uiścić za nabywane udziały na moment zawarcia Umowy.

Wynagrodzenie Dodatkowe 1 i Wynagrodzenie Dodatkowe 2, które są elementami niepewnymi, warunkowymi nie mogą przesądzać o wartości rynkowej udziałów na dzień zawarcia Umowy. Mają one charakter negocjacyjny, warunkowy, co w ocenie Kupującego przesądza o tym, że nie mogą być uwzględnione w podstawie opodatkowania na moment zawarcia Umowy.

Z uwagi na zakres tej interpretacji, przywołaliśmy powyżej tylko tę część Państwa stanowiska, która odnosi się do pytania oznaczonego we wniosku nr 1.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 170 ze zm.):

Podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje umowy sprzedaży, należy w tym zakresie odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Zgodnie z art. 535 § 1 ww. ustawy:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego:

przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się więc odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. Zatem przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

Zawarcie umowy sprzedaży wymaga zatem z jednej strony zobowiązania się sprzedawcy względem kupującego do przeniesienia własności rzeczy/praw i wydania mu ich oraz z drugiej strony wzajemnego zobowiązania się kupującego względem sprzedawcy do odebrania rzeczy/praw i zapłaty ceny.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2 powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 1 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy – przy umowie sprzedaży – ciąży na kupującym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy:

Podstawę opodatkowania – przy umowie sprzedaży – stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

Stosownie do art. 6 ust. 2 ww. ustawy:

Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

W myśl art. 6 ust. 3 cyt. ustawy:

Jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 ww. ustawy:

Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Stawki podatku wynoszą – od umowy sprzedaży:

a) nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,

b) innych praw majątkowych – 1%.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nabyli Państwo udziały w Spółce Y od dwóch Sprzedających, na warunkach określonych w Umowie. Tytuł własności do Sprzedawanych Udziałów przeszedł ze Sprzedających na Państwa z chwilą zapłaty Ceny Sprzedaży. Uiścili Państwo podatek od czynności cywilnoprawnych od wartości Ceny Sprzedaży. Zgodnie z Umową, Łączna Cena Sprzedaży, oprócz Ceny Sprzedaży, obejmuje również Wynagrodzenie Dodatkowe 1 i Wynagrodzenie Dodatkowe 2. Sprzedający są uprawnieni do otrzymania Wynagrodzenia Dodatkowego 1 i Wynagrodzenia Dodatkowego 2 po spełnieniu określonych w Umowie warunków. W momencie zawarcia Umowy nie mieli Państwo pewności kiedy i w jakiej wysokości Wynagrodzenie Dodatkowe 1 i 2 zostanie uiszczone.

Państwa wątpliwości budzi kwestia czy w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych powinni Państwo uwzględnić wypłatę Wynagrodzeń Dodatkowych.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy zauważyć, że w odniesieniu do umowy sprzedaży jako zasadę przyjęto ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego. Decydujące znaczenie ma tutaj rynkowa wartość rzeczy (prawa majątkowego) w chwili zawarcia umowy. Na wysokość obliczonego na jej podstawie podatku nie mają zaś wpływu późniejsze zdarzenia powodujące wzrost lub obniżenie wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Również bez znaczenia jest przewidywana w chwili zawarcia umowy zmiana wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego. Ustawodawca określił szczegółowe zasady oraz tryb postępowania w odniesieniu do ustalania wartości rynkowej rzeczy oraz prawa majątkowego. Obowiązują one nie tylko w przypadku umowy sprzedaży, lecz także innych umów dotyczących przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych.

Kwota podstawy opodatkowania, ustalona zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ujawniona w deklaracji korzysta z wynikającego z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej domniemania prawidłowości. Jedynie wówczas, gdy określona przez podatnika podstawa opodatkowania nie odpowiada wartości rynkowej określonej w oparciu o wyżej wymienione kryteria, organ podatkowy może dokonać jej weryfikacji w trybie określonym w powołanym powyżej art. 6 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Poza powyższym wyjątkiem nie jest możliwe korygowanie podstawy opodatkowania, jeżeli odpowiadała ona w momencie dokonania czynności wartości rynkowej (nawet gdy wartość ta uległa w przyszłości zmianie). W szczególności nie jest to możliwe, gdy strony umowy sprzedaży określą hipotetyczne świadczenie, które może zostać zrealizowane dopiero po spełnieniu określonych warunków.

W analizowanym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstał – zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych − w momencie zawarcia Umowy, tj. (…) 2023 r. Na podstawie ww. Umowy doszło do przeniesienia na Państwa rzecz własności Udziałów w Spółce Y. Podstawę opodatkowania stanowiła wartość rynkowa tych Udziałów.

Wartość Wynagrodzenia Dodatkowego 1 i 2 (oprócz zapłaty Ceny Sprzedaży za Udziały), które mogą zostać wypłacone dopiero po ziszczeniu się określonych w Umowie warunków i mają charakter płatności przyszłych i warunkowych, nie była znana w momencie zawarcia Umowy (a tym samym w momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych).

Nie można było określić wysokości Wynagrodzeń Dodatkowych w momencie zawarcia Umowy. W konsekwencji nie byłoby uzasadnione przyjęcie, że zwiększały one wartość rynkową Udziałów na dzień powstania obowiązku podatkowego, co wykluczało ujęcie ich w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.