Interpretacja indywidualna z dnia 10 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-2.4014.152.2023.1.PB

W zakresie skutków podatkowych zmiany umowy dożywocia.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe, aczkolwiek z innych względów niż Pan wskazuje.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 lipca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 5 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany umowy dożywocia. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Aktem notarialnym z 14 stycznia 2022 r. rep. A nr (…) Pan M. S. (Wnioskodawca) i Pani A. S. zawarli z Panią J. K. i Panem W. K. (następnie zmarłym) umowę dożywocia. Na mocy tej umowy Państwo S. stali się właścicielami lokalu mieszkalnego położonego na pierwszej kondygnacji domu jednorodzinnego położonego w K., przy ul. (…), objętego księgą wieczystą nr (…) oraz właścicielami lokalu mieszkalnego położonego na drugiej kondygnacji domu jednorodzinnego w K., przy ul. (…), objętego księgą wieczystą nr (…), zwanych dalej razem – „domem.”

Pan W. K. zmarł w 2022 r. Przysługujące mu prawa związane z umową dożywocia, jako prawa osobiste i niezbywalne wygasły z chwilą jego śmierci.

Pani J. K. podjęła decyzję, że nie chce mieszkać samotnie w za dużym dla niej domu. Życzy sobie, aby małżonkowie M. S. i A. S. przyjęli ją na domownika w posiadanym przez siebie domu położonym w K., objętym księgą wieczystą nr (…).

Aktualna wartość nieruchomości, dla których Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgi wieczyste pod numerem (…) oraz (…), zamieszkiwanych dotychczas przez Panią J. K. wynosi 700.000 zł. Wartość nieruchomości zamieszkiwanej obecnie przez Państwa S. wynosi 400.000 zł.

Strony, to jest Pani J. K. (dożywotnik) oraz Państwo M.S. i A. S. pragną zgodnie, na zasadzie swobody umów wynikającej z treści art. 353¹ Kodeksu cywilnego, zmienić łączącą je umowę dożywocia z 14 stycznia 2022 r. utrwaloną aktem notarialnym sporządzonym przez rep. A nr (…) w ten sposób, że osobiste prawo rzeczowe dożywocia zostanie wykreślone z nieruchomości (…) i (…) zaś wpisane do działu III księgi wieczystej nieruchomości (…).

Pytania

1) W związku z powyższym powstaje pytanie, czy wyżej opisana zmiana umowy dożywocia spowoduje powstanie obowiązku podatkowego – zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2) Jeżeli zmiana ta spowoduje powstanie obowiązku podatkowego – zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, to w jakiej wysokości? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a)-k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

a) umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

b) umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

c) (uchylona),

d) umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

e) umowy dożywocia,

 f) umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,

g) (uchylona),

h) ustanowienie hipoteki,

 i) ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

 j) umowy depozytu nieprawidłowego,

k) umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany umów, o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym także polubownych oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. e) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nabycie tytułem umowy dożywocia podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania w przypadku umów dożywocia, których przedmiotem jest nieruchomość, stanowi wartość tej nieruchomości. Opisana powyżej zmiana umowy dożywocia spowoduje podstawienie w miejsce nieruchomości o większej wartości nieruchomość mniej wartą. Czynność ta nie spowoduje zatem podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na wypadek jednakże, gdyby Organ uznał, że obowiązek podatkowy powstaje, to przyjąć należy, że powstaje on w wysokości 0 złotych, bowiem różnica wartości nieruchomości dotychczas obciążonej prawem dożywocia w stosunku do nieruchomości mającej ją zastąpić jest ujemna. Wobec powyższego, skoro podstawa opodatkowania prezentuje wartość ujemną, zaś zobowiązanie podatkowe, co oczywiste, nie może prezentować wartości ujemnej, to uznać należy, że jeśliby powstał obowiązek podatkowy, to wartość podatku wynosić będzie zero złotych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe, aczkolwiek z innych względów niż Pan wskazuje.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena Pana stanowiska wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. e) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.):

Podatkowi podlegają: umowy dożywocia.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Instytucję umowy dożywocia regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610).

Zgodnie z art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Należy wskazać, że w myśl art. 353¹ Kodeksu cywilnego:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Stosownie do treści art. 4 pkt 4 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie dożywocia - na nabywcy własności nieruchomości.

Odnośnie ewentualnych skutków podatkowych jakie na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych może wywołać zmiana opisanej we wniosku umowy dożywocia, wskazać należy, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1 art. 1 ust. 1 ustawy, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania. 

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 2-4 ww. ustawy:

Podstawę opodatkowania stanowi przy umowie dożywocia – wartość rynkowa nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego.

Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny.

Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Stawki podatku wynoszą: od umów zamiany, dożywocia, o dział spadku, o zniesienie współwłasności oraz darowizny:

 a) przy przeniesieniu własności nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,

 b) przy przeniesieniu własności innych praw majątkowych – 1%.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że aktem notarialnym z 14 stycznia 2022 r. Pan M. S. (Wnioskodawca) i Pani A. S. zawarli z Panią J. K. i Panem W. K. umowę dożywocia. Na mocy tej umowy Państwo S. stali się właścicielami lokalu mieszkalnego położonego na pierwszej kondygnacji domu jednorodzinnego położonego w K., przy ul. (…), objętego księgą wieczystą nr (…) oraz właścicielami lokalu mieszkalnego położonego na drugiej kondygnacji domu jednorodzinnego w K., przy ul. (…), objętego księgą wieczystą nr (…). Aktualna wartość nieruchomości, dla których Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgi wieczyste pod numerem (…) oraz (…), zamieszkiwanych dotychczas przez Panią J. K. wynosi 700.000 zł. Wartość nieruchomości zamieszkiwanej obecnie przez Państwa S. objętej księgą wieczystą nr (…) wynosi 400.000 zł. Strony, to jest Pani J. K. (dożywotnik) oraz Państwo M. S. i A. S. pragną zgodnie, na zasadzie swobody umów wynikającej z treści art. 353¹ Kodeksu cywilnego, zmienić łączącą je umowę dożywocia z 14 stycznia 2022 r. w ten sposób, że osobiste prawo rzeczowe dożywocia zostanie wykreślone z nieruchomości (…) i (…) zaś wpisane do działu III księgi wieczystej nieruchomości (…).

Pana wątpliwości budzi to czy zmiana umowy dożywocia polegająca na wykreśleniu osobistego prawa rzeczowego dożywocia z nieruchomości (…) i (…) i wpisaniu tego prawa do działu III księgi wieczystej nieruchomości (…) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Kierując się całokształtem opisanego we wniosku zdarzenia oraz powołanymi powyżej przepisami należy stwierdzić, że w omawianej sprawie nie dojdzie do zmiany umowy dożywocia, która powodowałaby podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W opisanej we wniosku sytuacji dojdzie bowiem jedynie do wykreślenia prawa dożywocia z ksiąg wieczystych lokali, które Państwo S. nabyli na podstawie umowy dożywocia i wpisania tego prawa do księgi wieczystej innej nieruchomości, której właścicielami są Państwo S., co w żaden sposób nie skutkuje podwyższeniem podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy dożywocia. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, iż wartość nieruchomości objętej księgą wieczystą nr (…), jest mniejsza niż wartość nieruchomości objętych księgami wieczystymi nr (…) i nr (…).

W konsekwencji stwierdzić należy, że skoro wolą ustawodawcy opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie zmiany umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania, to opisana we wniosku zmiana umowy dożywocia nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym jej dokonanie nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w tym podatku.

Mając na uwadze powyższe zbędna jest analiza Pana pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

Pana stanowisko należy uznać za prawidłowe, aczkolwiek z innych względów niż Pan wskazuje.

Uważa Pan bowiem, że: „Opisana powyżej zmiana umowy dożywocia spowoduje podstawienie w miejsce nieruchomości o większej wartości nieruchomość mniej wartą. Czynność ta nie spowoduje zatem podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych”.

Natomiast jak wyżej wskazano zmiana wpisu prawa dożywocia w księgach wieczystych nie powoduje zmiany podstawy opodatkowania. Przy umowie dożywocia obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności nieruchomości a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa nabywanej nieruchomości.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w .... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).