Interpretacja indywidualna z dnia 10 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.420.2023.2.ZK

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania według zasad opisanych w art. 18d ustawy o PDOP, Kosztów Zatrudnienia obejmujących również wartość wynagrodzenia wypłacanego Specjalistom B+R realizującym Działalność B+R za czas zwolnienia chorobowego, urlopu wypoczynkowego, macierzyńskiego lub innej usprawiedliwionej nieobecności obliczanego proporcjonalnie do czasu przeznaczonego na realizację prac B+R?

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek, z 28 lipca 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania według zasad opisanych w art. 18d ustawy o PDOP Kosztów Zatrudnienia obejmujących również wartość wynagrodzenia wypłacanego Specjalistom B+R realizującym Działalność B+R za czas zwolnienia chorobowego, urlopu wypoczynkowego, macierzyńskiego lub innej usprawiedliwionej nieobecności obliczanego proporcjonalnie do czasu przeznaczonego na realizację prac B+R.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 października 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X sp. z o.o. (dalej: „X”, „Spółka”) należy do Grupy Kapitałowej Y, która jest wiodącym dostawcą technologii zarządzania dostawami eCommerce dla sprzedawców detalicznych i marek. Spółka skupia się na rozwoju w zakresie opracowywania nowych i/lub ulepszonych rozwiązań oraz technologii informatycznych pozwalających na optymalizację usług wykonywanych w branży kurierskiej, umożliwiając tym samym integrację wielu różnych przewoźników i usług dostawy. Ponadto, dzięki swojej innowacyjnej platformie, X zapewnia zarówno sprzedawcom detalicznym jak i poszczególnym markom możliwość oferowania spersonalizowanych i wygodnych opcji dostawy dla swoich klientów przyczyniając się tym samym do wzrostu ich lojalności, a także wspiera rozwój i transformację stron internetowych swoich klientów zapewniając każdemu z nich możliwie najlepsze wrażenia z dostawy.

W związku z prowadzoną działalnością biznesową, Spółka prowadziła, prowadzi oraz będzie prowadzić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP (dalej: „Działalność B+R”).

Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę (dalej: „Specjaliści B+R”). Specjaliści B+R, którzy zostali oddelegowani w niepełnym wymiarze czasu pracy do wykonywania prac w ramach Działalności B+R, realizują również prace w pozostałej części wymiaru etatu związane z ogólną działalnością Spółki, które nie zawsze są pracami w ramach Działalności B+R.

W związku z powyższym, Spółka ponosi na rzecz poszczególnych Specjalistów B+R koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PDOF”) oraz koszty sfinansowanych przez Spółkę jako pracodawcę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej łącznie: „Koszty Zatrudnienia”), obejmujące:

–płacę podstawową wynikającą z umowy o pracę,

–składki pracodawcy na fundusz emerytalny,

–składki pracodawcy na fundusz rentowy,

–składki pracodawcy na fundusz wypadkowy,

–premia dodatkowa której rodzaj, wysokość oraz warunki są określone w porozumieniach z pracownikami albo, o których mowa w kodeksie pracy,

–dodatkowe świadczenia w postaci Karty Multisport oraz Karty Medicover, dofinansowanie PZU,

–dodatek za nadgodziny w wysokości 150% oraz 200%,

–dodatek za nadgodziny w wysokości 150% oraz 200%, z których, w obydwu wariantach, 50% kosztów stanowią koszty autorskie,

–podstawowa składka dotycząca Pracowniczych Planów Kapitałowych.

Dodatkowo, kluczowym jest fakt, iż Spółka nie zamierza zaliczać do kosztów kwalifikowanych B+R składek na Fundusz Pracy ani składek na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Wnioskodawca wskazuje, że Koszty Zatrudnienia mogą obejmować również należności wypłacane Specjalistom z tytułu urlopu wypoczynkowego, macierzyńskiego, zwolnienia chorobowego lub innej usprawiedliwionej nieobecności Specjalistów B+R.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że niektórzy ze Specjalistów B+R mogą korzystać z prawa do stosowania podwyższonych praw autorskich, o których mowa w art. 22 ust. 9 ustawy o PDOF.

Wnioskodawca zamierza w odniesieniu do ponoszonych przez Spółkę Kosztów Zatrudnienia skorzystać z odliczenia zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP (dalej: „Ulga B+R”) poprzez korektę złożonych zeznań podatkowych oraz również w przyszłych latach podatkowych. Wnioskodawca zamierza odliczyć Koszty Zatrudnienia wypłacone przez Spółkę, na rzecz poszczególnych Specjalistów B+R za dany miesiąc w takiej części, w jakiej czas danego Specjalisty B+R przeznaczony na faktyczną realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy tego Specjalisty B+R w miesiącu, za który Spółka zobowiązana jest wypłacić wynagrodzenie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy (tj. po wyłączeniu Kosztów Zatrudnienia niezwiązanych z Działalnością B+R oraz elementów wynagrodzenia, które nie mogą być zaliczane do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ustawy o PDOP, np. Fundusz Pracy czy Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych).

Charakter pracy danego Specjalisty B+R i stopień jego zaangażowania w Działalność B+R wynika głównie z wewnętrznych ustaleń Spółki dotyczących podziału obowiązków lub jest rezultatem zapisów przedstawionych w dokumentacji wewnętrznej (np. postanowienia umów o pracę). Co więcej, możliwe jest także zaistnienie sytuacji, w której wynagrodzenie należne dla konkretnego Specjalisty B+R z tytułu stosunku pracy za dany miesiąc będzie obejmować również należności z tytułu usprawiedliwionej nieobecności tj. np. urlopu wypoczynkowego, macierzyńskiego, zwolnienia chorobowego lub innej usprawiedliwionej nieobecności.

Wnioskodawca zamierza odliczyć Koszty Zatrudnienia wypłacone przez Spółkę, na rzecz poszczególnych Specjalistów B+R za dany miesiąc w sposób proporcjonalny tj. zamierza przedstawić część czasu pracy, w którym konkretny Specjalista B+R, w danym miesiącu faktycznie realizował Działalność B+R w proporcji do ogólnego czasu pracy tego Specjalisty B+R w miesiącu, za który Spółka zobowiązana jest wypłacić wynagrodzenie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy (tj. po wyłączeniu Kosztów Zatrudnienia niezwiązanych z Działalnością B+R).

Spółka wskazuje, że w oparciu o posiadane przez siebie dane (m.in. w oparciu o wykorzystywane systemy informatyczne) jest w stanie wykazać czas pracy jaki dany Specjalista B+R poświęcił na Działalność B+R.

Ponadto, prowadzona przez Spółkę ewidencja czasu pracy pozwala jej na określenie czasu usprawiedliwionej nieobecności danego Specjalisty B+R w danym miesiącu.

Na podstawie prowadzonej w ten sposób ewidencji czasu pracy, Wnioskodawca zamierza odliczyć Koszty Zatrudnienia ponoszone na rzecz konkretnego Specjalisty B+R w danym miesiącu w takiej części, w jakiej specjalista wykonuje część pracy poświęconej tylko na rzecz Działalności B+R. Z kolei pozostała część Kosztów Zatrudnienia, która nie jest związana z Działalnością B+R, nie stanowi kosztu kwalifikowanego w ramach Ulgi B+R.

Ze względu na zakres prowadzonej Działalności B+R przez Spółkę, Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., tj. dokonać odliczenia kosztów Działalności B+R zgodnie z art. 18d oraz 18e ustawy o PDOP w oparciu o definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy o PDOP poprzez korektę zeznań podatkowych, a w szczególności zaznacza, że:

–prowadzona przez Spółkę Działalność B+R nie stanowiła, nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o PDOP,

–w ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o PDOP Spółka wyodrębniła i/lub wyodrębni w przyszłości koszty Działalności B+R,

–Spółka 2018 r. nie uzyskiwała przychodów z zysków kapitałowych, w rozumieniu art. 7b ustawy o PDOP, jeżeli jednak w latach następnych będzie uzyskiwać takie przychody, to odliczeń z tytułu Ulgi B+R Spółka zamierza dokonywać tak, aby kwota odliczenia w danym roku podatkowym nie przekroczyła kwoty dochodu uzyskanego przez Spółkę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych,

–Spółka nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752),

–Spółka zamierza odliczyć w ramach Ulgi B+R koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 5 i 5a ustawy o PDOP,

–Spółka zamierza dokonać odliczenia z tytułu Ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o PDOP,

–koszty kwalifikowane uwzględnione do Ulgi B+R nie zostały i nie zostaną w przyszłości zwrócone w jakiejkolwiek formie,

–Spółka nie posiadała i nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, ani nie jest jednostką naukową,

–koszty kwalifikowane do Ulgi B+R stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ustawy o PDOP,

–Spółka zamierza odliczyć poniesione w ramach prowadzonej Działalności B+R koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP w zeznaniu które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ustawy o PDOP.

Wniosek ma na celu potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy wskazanego w zaprezentowanych pytaniach odnoszących się do opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2018 r.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania według zasad opisanych w art. 18d ustawy o PDOP, Kosztów Zatrudnienia obejmujących również wartość wynagrodzenia wypłacanego Specjalistom B+R realizującym Działalność B+R za czas zwolnienia chorobowego, urlopu wypoczynkowego, macierzyńskiego lub innej usprawiedliwionej nieobecności obliczanego proporcjonalnie do czasu przeznaczonego na realizację prac B+R?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania według zasad opisanych w art. 18d ustawy o PDOP Kosztów Zatrudnienia obejmujących również wartość wynagrodzenia wypłacanego Specjalistom B+R realizującym Działalność B+R za czas zwolnienia chorobowego, urlopu wypoczynkowego, macierzyńskiego lub innej usprawiedliwionej nieobecności obliczanego proporcjonalnie do czasu przeznaczonego na realizację prac B+R.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Przepisy dot. Ulgi B+R

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badania naukowe w rozumieniu art. 4a pkt 27 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym 30 września 2018 r. oznaczały:

a)badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b)badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c)badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Natomiast w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., przez prace rozwojowe należało rozumieć nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a)opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b)opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Zgodnie z brzmieniem przepisów art. 4a pkt 27 oraz 28 ustawy o PDOP, obowiązującym od dnia 1 października 2018 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2021 poz. 478), badania naukowe definiowane w art. 4a pkt 27 ustawy o PDOP jako badania podstawowe i badania aplikacyjne należy rozumieć odpowiednio zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018 poz. 1668, dalej: „Prawo o SWiN”). W konsekwencji, na gruncie znowelizowanego art. 4a pkt 27 ustawy o PDOP, badania naukowe to:

a)badania podstawowe - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b)badania aplikacyjne - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP znowelizowanego razem z art. 4a pkt 27 ustawy o PDOP, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o SWiN. Tym samym, prace rozwojowe na gruncie ustawy o PDOP oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Z kolei zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PDOF, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć w przypadku dużych przedsiębiorców (nieposiadających statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 706)) - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3 ustawy o PDOP, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania

W ocenie Wnioskodawcy należy na wstępie odnieść się do art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PODP, zgodnie z którym za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Z powyższego wynika, że stwierdzenie kwalifikowalności kosztów wymaga zapoznania się z art. 12 ust. 1 i ustawy o PDOF, w których wskazano trzy czynniki wysokości czasu pracy przeznaczonego na wykonanie prac badawczo-rozwojowych oraz ogólnego czasu pracy.

Nawiązując do wyżej wymienionego art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, należy zauważyć, że: „za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”.

Za stosunek pracy, zgodnie z art. 22 par. § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeks pracy (Dz.U. z 2023 poz. 641, dalej: „Kodeks Pracy”), uważa się zobowiązanie do wykonywania określonego rodzaju pracy na rzecz pracodawcy przez pracownika oraz do zatrudnienia za wynagrodzeniem pracownika przez pracodawcę. Świadczeń przysługujących ze stosunku pracy, nie może więc otrzymać osoba inna niż pracownik. Zgodnie z art. 80 Kodeksu Pracy, „wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonana. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią.”. Okoliczności, będące powodem otrzymania przez pracownika należności za czas niewykonywania pracy wymienione zostały między innymi w art. 92 Kodeksu Pracy. Przepis ten wymienia jako przyczyny chorobę lub odosobnienie w związku z chorobą zakaźną, wypadek w drodze do pracy lub z pracy oraz poddanie się niezbędnym badaniom lekarskim przewidzianym dla kandydatów dla dawców komórek, tkanek i narządów oraz poddania się zabiegowi pobrania komórek, tkanek i narządów. W art. 171 § 1 Kodeksu Pracy uwzględniono niewykorzystanie przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy jako powód do wypłaty ekwiwalentu pieniężnego pracownikowi, natomiast art. 172 Kodeksu Pracy przyznaje pracownikowi wynagrodzenie za czas urlopu. Wynika z tego, że czas urlopu lub choroby stanowi należność z tytułu stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF.

Argumentem popierającym stanowisko o kwalifikowaniu świadczeń wypłacanych za czas urlopu, bądź zwolnienia lekarskiego jest treść dyrektywy zaprezentowanej w orzeczeniu NSA z dnia 26 marca 1993 r., sygn. III SA 2219/92, przytoczonej przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 października 2022 r., sygn III SA/Wa 1056/22, brzmiąca: „o tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy (i innych stosunków wymienionych w art. 12 ust. 1 PDOF), decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu, czy także inna osoba, niezwiązana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy.”.

Zasadniczo zatem, zgodnie z literalnym brzmieniem ww. przepisów oraz wskazanymi wyrokami sądów administracyjnych, wynagrodzenie pracownika przysługujące mu w trakcie urlopu i choroby jest niezaprzeczalnie przychodem wynikającym ze stosunku pracy.

W oparciu o powyższe, w ocenie Wnioskodawcy art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, powinien być rozumiany jako przepis uprawniający Wnioskodawcę do odliczania od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe wynagrodzenia wypłacanego pracownikom realizującym prace B+R za czas niezdolności do pracy, obliczanego proporcjonalnie do czasu przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej. Wynagrodzenie to zdaniem Wnioskodawcy stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP.

Do kwalifikowania wynagrodzenia za czas choroby i urlopu jako przychodu regulowanego przez art. 12 ust. 1 Ustawy o PDOF i w konsekwencji klasyfikacji tych składników wynagrodzenia jako kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, przychylił się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 19 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Wa 2665/18, tj. „Mając na uwadze powyższe regulacje stwierdzić należy, że do kosztów kwalifikowanych należą przychody pracowników B+R, zaliczone na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w tym sporne w niniejszej sprawie wynagrodzenia przysługujące pracownikowi w trakcie urlopu i choroby.”

Analogicznie do wyżej przedstawionego stanowiska opowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lutego 2021 r., sygn. II FSK 1038/19, w którym orzekł: „w przypadku, gdy pracownik wykonuje w całości prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to wszystkie przychody podatnika związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, określonych w ustawie z 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.”

Tożsame stanowisko zostało przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2022 r., sygn. II FSK 777/22, zgodnie z którym „wypływający z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nakaz oddzielenia wydatków pracowniczych, ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od wydatków związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków, w oparciu o czasowe wyodrębnienie realizowanych zadań nie oznacza, że z kosztów kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze, ponoszone w związku z przebywaniem pracowników na urlopie czy też na zwolnieniu lekarskim. Są one bowiem nierozłącznie związane ze stosunkiem pracy i wynikają z przepisów prawa pracy. Należy przy tym podkreślić, że brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., wprowadzone od 1 stycznia 2018 r., miało ułatwić ustalenie proporcji w sytuacji gdy dany pracownik zajmuje się działalnością badawczo-rozwojową oraz inną działalnością, na co wskazuje zapis: „w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu”.

Warte uwagi jest również stanowisko przedstawione w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Wa 2665/18:„w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi B+R) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności B+R. W przypadku jednak, gdy pracownik wykonuje w całości prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to wszystkie przychody podatnika związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, określonych w ustawie o SUS, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p”.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez NSA w wyroku z dnia 05.02.2021 r., sygn. II FSK 1038/19: „nie ma podstaw prawnych do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. W przypadku, gdy pracownik wykonuje w całości prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to wszystkie przychody podatnika związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby , określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.”.

Mając zatem na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy brak jest argumentów dla wyłączenia z zakresu kosztów kwalifikowanych (art. 18d ustawy o PDOP) wartości wynagrodzenia należnego Specjalistom B+R za urlop wypoczynkowy bądź zwolnienie chorobowe. Nie ulega wątpliwości, że te składniki wynagrodzenia również stanowią element należności ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF (do którego referuje art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP) i tym samym, powinny być brane pod uwagę przy kalkulowaniu odliczenia przysługujące Wnioskodawcy na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP.

Jednocześnie, powyższy pogląd (jak wskazano wcześniej) jest szeroko akceptowany również przez sądy administracyjne z uwzględnieniem wykładni celowościowej i literalnej przedmiotowych przepisów.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane Specjalistom B+R realizującym Działalność B+R za czas niezdolności do pracy, obliczane proporcjonalnie do czasu przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej w odniesieniu do ogólnego czasu pracy danego Specjalisty B+R stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o PDOP i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”, „uCIT”).

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

Stosownie do treści art. 18d ust. 5 updop:

Zgodnie z art. 18d ust. 6 updop:

Stosownie do art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

Z art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., wynika, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

W myśl art. 18d ust. 8 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Zgodnie z art. 18d ust. 8 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Natomiast, stosownie do art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym:

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Odnosząc się do możliwości odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej kosztów pracowniczych stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej: „updof.”),

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo, wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...).

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Koszty pracownicze w zakresie wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenie społeczne z tyt. wynagrodzenia za czas usprawiedliwionej nieobecności (np. urlop wypoczynkowy, choroba) - nie mogą stanowić kosztów działalności badawczo-rozwojowej, bowiem nie dotyczą czasu pracy faktycznie poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania według zasad opisanych w art. 18d ustawy o PDOP, Kosztów Zatrudnienia obejmujących również wartość wynagrodzenia wypłacanego Specjalistom B+R realizującym Działalność B+R za czas zwolnienia chorobowego, urlopu wypoczynkowego, macierzyńskiego lub innej usprawiedliwionej nieobecności obliczanego proporcjonalnie do czasu przeznaczonego na realizację prac B+R, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zauważyć należy, że interpretacja indywidualna, zgodnie z zadanym pytaniem wyznaczającym zakres interpretacji, nie dotyczy potwierdzenia, że prowadzona działalność, opisana w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym stanowi działalność badawczo-rozwojową. Powyższe zostało przyjęte jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Ponadto, należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądu administracyjnego nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).