Interpretacja indywidualna z dnia 9 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.415.2023.2.ZK

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prowadzona przez Spółkę działalność, obejmująca fazy 1-3 Projektów, przedstawione w opisie stanu faktycznego, stanowi działalność B+R w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT (dalej: „działalność B+R”), co uprawnia Wnioskodawcę do korzystania z ulgi B+R? 2. Czy fakt posiadania wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych opisanej w stanie faktycznym spełnia warunki prowadzenia ewidencji określone art. 9 ust. 1b CIT i tym samym uprawnia do skorzystania z ulgi B+R, tj. odliczenia o którym mowa w art. 18d ust. 1 CIT? 3. Czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabywanych w związku z prowadzonymi pracami nad ulepszeniem produktów i wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 Ustawy CIT? 4. Czy pozostałe koszty w tym zwłaszcza koszty materiałów i surowców oraz usług nabywanych od podmiotów zewnętrznych stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 2 CIT? 5. Czy poniesione przez Wnioskodawcę, na rzecz pracowników zaangażowanych w realizację Projektu, tzw. „koszty pracownicze” w wartości zgodnej z opisaną metodologią opisane w stanie faktycznym stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 CIT?

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 lipca 2023 r., za pośrednictwem systemu ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 września 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X spółka komandytowa jest spółką osobową prawa polskiego, z siedzibą w (…), wpisaną do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy (…), (…) Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem (…), posiadającą NIP (…) oraz REGON (…), zwana dalej Spółką lub Wnioskodawcą.

Spółka posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Rzeczpospolitej Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka jest (…). Działalność Wnioskodawcy obejmuje (…). Oferuje również usługi związane z (…). Posiada ponadto, (…).

Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482 z późn. zm.).

X nie korzysta/nie planuje korzystać ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2022 r. poz. 2474 z późn. zm.).

Spółka nie przekazuje do GUS sprawozdań z działalności badawczo-rozwojowej - PNT-01.

Spółka nie przekazuje do GUS sprawozdania o innowacjach w przemyśle - PNT-02.

Zakresem wniosku są objęte włącznie koszty uzyskania przez Spółkę przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych - Spółka nie zamierza korzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w odniesieniu do takiej działalności, która skutkuje powstawaniem przychodów z zysków kapitałowych.

Spółka zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej w zeznaniu rocznym za lata ubiegłe lata, zgodnie z limitami wskazanymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka planuje odpisać ponoszone wydatki na B+R od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zeznaniu rocznym, za rok w którym te wydatki poniesiono. W ramach prowadzonej przez Spółkę działalności opisanej poniżej we wniosku podejmowane przez nią czynności miały, mają i będą miały na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawionych na opracowanie nowych produktów, wprowadzania do nich znaczących ulepszeń.

Spółka stawiając na ciągły rozwój oparty na innowacjach, buduje tym samym rozpoznawalność marki. Jednocześnie, z uwagi na postęp technologiczny i wzrastające wymagania klientów, prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej jest nieodzownym elementem prowadzonego biznesu.

Zatem, niezwykle istotnym jest dla Wnioskodawcy, aby inwestować w nowe pomysły oraz wprowadzać innowacyjne rozwiązania mające zastosowanie w procesach biznesowych klientów. W rezultacie, Spółka stale wprowadza nowe, zmienione lub ulepszone rozwiązania w tym zakresie, często opracowywane i tworzone pod konkretne potrzeby klienta.

Na podstawie zidentyfikowanego zapotrzebowania, zgłoszonego np. przez poszczególnych pracowników, współpracowników lub klientów spółka podejmuje działania mające na celu opracowanie i wykorzystaniu zmian i nowych funkcjonalności w dostępnych na rynku produktach.

W wyniku podejmowanych działań w Spółce zostały zrealizowane Projekty, gdzie w wyniku innowacji powstały następujące produkty:

–produkt 1: (…).

–produkt 2: (…).

–produkt 3: (…).

–produkt 4: (…).

–produkt 5: (…).

W celu realizacji Projektów, Spółka korzysta z wyspecjalizowanej kadry, tj. osób przypisanych do realizacji konkretnych projektów/zadań. Utworzone w ten sposób zespoły opracowują nowe produkty bądź ulepszają/rozszerzają funkcjonalność produktów dostępnych na rynku. Pracownicy Wnioskodawcy mogą być zaangażowani w cały proces wytworzenia oprogramowania w ramach Projektu bądź tylko w poszczególne jego etapy.

W skład zespołu osób pracujących realizujących Projekty wchodzą następujące osoby, którym przypisano określony zakres obowiązków;

–S.B. (…) - konstruktor, programista - projektowanie i wdrażanie rozwiązań technicznych a następnie realizacja ich funkcjonalności w oparciu o wybrane języki oprogramowania.

–J.C. (…) - elektronik, technik - montaż urządzeń, uruchamianie prototypów, diagnostyka usterek.

–J.T. (…) - doradztwo techniczne, walidacja rozwiązań - Walidacja przyjętych rozwiązań pod kątem finansowym oraz technicznym. Bezpośredni nadzór nad realizacją projektów oraz ich funkcjonalności.

Standardowy cykl projektowy składa się zasadniczo z następujących faz:

–Faza 1: Tworzenie koncepcji, harmonogramu i budżetu projektu,

–Faza 2: Zasadnicze prace projektowe,

–Faza 3: Weryfikacja produktu w środowisku zbliżonym do naturalnego.

Faza 1 polega na przeprowadzeniu wstępnych prac koncepcyjnych dotyczących opracowania projektu B+R. Powyższe działania są oparte na doświadczeniu, wiedzy technicznej, wnioskach z przeprowadzanej analizy rynku oraz sygnałach od klientów, które stanowią podstawę do działań podejmowanych w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów do tworzenia nowych zastosowań.

Spółka podejmuje decyzję o stworzeniu prototypu produktu, który będzie posiadał zbliżone funkcje do urządzeń funkcjonujących na rynku. Od dostępnych urządzeń odróżnia je sposób budowy, sposób wykorzystania technologii montażu, oprogramowanie i materia. W rezultacie prototyp odpowiada na zapotrzebowanie rynku lub konkretnego klienta.

Zakres i kształt tych działań uzależniony jest przede wszystkich od wyników prac koncepcyjno-analitycznych, obejmujących przeprowadzenie badań rynku oraz towarzyszących im konsultacji biznesowych, których celem jest zidentyfikowanie zapotrzebowania klientów/potencjalnych klientów Spółki na nowe funkcjonalności/rozwinięcie istniejących funkcjonalności w dostępnych na rynku produktach.

W następnym kroku, biorąc pod uwagę wyniki powyżej wskazanych prac, opracowywane są wstępne założenia i hipotezy projektu, w tym określenie wymagań co do zasobów oraz stopnia ich zaangażowania, jak również przewidywanego czasu realizacji prac (kadra pracownicza, narzędzia programistyczne, infrastruktura techniczna, harmonogram projektu, budżet).

Jest to etap o charakterze twórczym, koncepcyjnym, który w zależności od stopnia skomplikowania problemu może trwać nawet kilkadziesiąt dni roboczych.

Do czynności podejmowanych w ramach tego etapu należy zaliczyć:

–Zdefiniowanie problemu będącego punktem wyjściowym dla podejmowanego projektu,

–Definiowanie zakresu czynności projektowych, kamieni milowych projektu badawczo- rozwojowego, niezbędnych do stworzenia nowego produktu odpowiadającego specyfice rynku/potrzebom klienta,

–Określenie sposobu realizacji i opracowanie wstępnej koncepcji projektu (potencjalne kierunki rozwiązania problemu, metody realizacji, w tym elementy dostępnych technologii możliwych do wykorzystania i luki techniczne konieczne do zagospodarowania, stosowane narzędzia informatyczne i technologie),

–Analiza i zidentyfikowanie wpływu nowych rozwiązań na dotychczas funkcjonujący system z perspektywy przede wszystkim potencjalnych zysków i strat,

–Planowanie realizowanych prac i angażowanych zasobów, wycena projektu zgodnie z przyjętymi wstępnymi założeniami technicznymi i metodologicznymi,

–Efektem prac koncepcyjnych jest powstanie planu realizacji projektu.

Faza 2 obejmuje zasadnicze prace projektowe prowadzące do opracowania poszczególnych elementów prototypu.

Do czynności podejmowanych w ramach tego etapu należy zaliczyć:

–Projektowanie i modelowanie rozwiązania produktu pod kątem sprzętowym,

–Czynności służące weryfikacji parametrów zgodnie z wstępnymi założeniami,

–Pozostałe prace projektowe prowadzące do opracowywania nowych lub udoskonalenia aktualnych algorytmów,

–Czynności służące weryfikacji działania tworzonych elementów systemu (testy wewnętrzne),

–Prace związane z dostosowaniem produktu po jego wstępnej weryfikacji pod kątem potrzeb klienta,

–Produkcja prototypu finalnego.

Faza 3 (weryfikacja systemu w środowisku zbliżonym do naturalnego) obejmuje czynności testowe mające na celu weryfikację zaimplementowanych rozwiązań/funkcjonalności produktu w środowisku zbliżonym do naturalnego. Rodzaj testów wybierany jest w zależności od wykorzystanej technologii. Prototyp finalny jest praktycznie gotowym produktem który zostaje wysłany na badania. Po pomyślnym przejściu badań i certyfikacji klasy produkt może zostać wprowadzony do produkcji mało i wielkoseryjnej.

W czasie projektowania produktu powstają schematy elektroniczne, wzory płyt, modele 3d elementów mechanicznych, modele 3d złożeń urządzenia. Wzory i szablony niezbędne do produkcji oraz dokumentacja techniczna w postaci karty urządzenia. Podczas badań i certyfikacji każdy proces jest notowany i raportowany w oficjalnych dokumentach. Dokumentacja ta nie jest dokumentacją standaryzowaną. W zależności od projektu składa się na nią zbiór wyników badań, dokumentów z prób czy też weryfikacji przez klasyfikatora.

Wnioskodawca zauważa, że realizowane Projekty:

1.są prowadzone w sposób systematyczny, według metodologii wskazanej we wcześniejszej części wniosku przez pracowników posiadających wiedzę, niezbędne doświadczenie oraz specjalistyczne wykształcenie zawodowe;

2.są dokumentowane w ewidencji Wnioskodawcy (co wskazano poniżej);

3.mają na celu tworzenie nowych lub ulepszonych produktów.

Spółka dla poszczególnych Projektów prowadzi ewidencję projektu, w której rejestruje: plan projektu i jego przebieg tzw. Karta Projektu, raporty, wyniki.

Karta Projektu obejmuje: cel projektu (główny lub cele cząstkowe), przyjęte założenia badawcze, plany prowadzonych prac (nazwa, numer etapu, zakres prowadzonych prac, osiągnięte rezultaty i kamienie milowe, czas realizacji), skalę innowacji, harmonogram realizacji projektu i podejmowane działania, dane uczestników projektu i czas poświęcony przez nich na realizację danych działań, listę materiałów i surowców zużytych na projekt, listę środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w projekcie, koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych oraz usług równorzędnych, koszty odpłatnego korzystania z aparatury oraz nabycie usług wykorzystywania aparatury badawczej, koszty uzyskania patentu, ochrony wzoru użytkowego lub przemysłowego, koszty zakupionego sprzętu specjalistycznego, niebędącego środkiem trwałym - wykorzystywanego w projekcie, zaangażowanie czasowe poszczególnych członków zespołu. Z powyższej ewidencji wynika, jaka część czasu pracy poszczególnych pracowników poświęcona była na wykonywanie obowiązków związanych z uczestniczeniem w pracach projektowych.

Spółka na podstawie prowadzonej ewidencji prac jest w stanie wyraźnie wyodrębnić część twórczą pracy nad Projektami od części wdrożeniowej i serwisowej, jeżeli takie występują w ramach realizacji Projektu. Wobec czego do prac uznawanych jako możliwe do zaliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowych nie są zaliczane te części pracy nad projektem, które obejmują:

1.rutynowe i okresowe zmiany;

2.czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług;

3.produkcji seryjnej/produkcji komercyjnej;

4.bieżącej operacyjnej działalności gospodarczej;

5.działalności wspomagającej/pomocniczej, wykraczającej poza zakres prac B+R.

Ewidencja prowadzona jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych, a zaangażowanie czasowe poszczególnych osób w Projekty realizowane przez Spółkę może być wyrażone zarówno w wartościach procentowych jak i godzinowych. Przy czym ewidencja ta, nie jest typową ewidencją godzinową i nie zawiera informacji o poszczególnych czynnościach wykonanych w danej jednostce czasowej przez konkretnego pracownika.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami (ustawy z 29.09.1994 r. o rachunkowości), w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z kolei stosownie do art. 9 ust. 1b CIT podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d CIT, są obowiązani w ewidencji, o której mowa powyżej, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej. Wyodrębnienia można dokonać tworząc np. konta analityczne lub też pozaksięgowo, w ramach ewidencji pomocniczych, zależnie od rozwiązań przyjętych przez jednostkę.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca zamierza skorzystać za okresy, w których księgi rachunkowe zostały zamknięte, prowadzi ewidencję w ramach ewidencji pomocniczej, prowadzonej zarówno przy wykorzystaniu narzędzi (oprogramowania) pakietu (…) lub ewidencji pozabilansowej.

Wnioskodawca poniósł w związku z prowadzoną działalnością w ramach Projektów wydatki -głównie koszty wynagrodzeń, jak również koszty amortyzacji sprzętów wykorzystywanych do prac. Wydatki ponoszone na realizację Projektów można zaliczyć do jednej z następujących kategorii:

a)Wynagrodzenia na rzecz osób realizujących prace badawczo-rozwojowe, zatrudnionych na podstawie umów o pracę, stanowiące należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub umów cywilnoprawnych, o których mowa w 13 pkt 8 lit. a (winno być: art. 13 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, a także składki na ubezpieczenia społeczne określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, których podstawą wymiaru są przychody podatkowe pracowników, finansowane przez Spółkę;

Na powyższe koszty składają się należności poniesione przez pracodawcę z tytułu zatrudnienia pracowników, w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Kwalifikowane są:

–wynagrodzenie zasadnicze,

–koszty składek na ubezpieczenia społeczne/emerytalne, rentowe, wypadkowe/w części finansowanej przez pracodawcę,

–premie,

–diety i inne należności za czas podróży służbowych,

–badania lekarskie,

–szkolenia, studia sfinansowane przez pracodawcę,

–obowiązkowe składki na PPK finansowane przez pracodawcę, a także dodatkowe, uzależnione od stażu pracy,

–inne koszty związane z zatrudnieniem pracownika.

Odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej nie podlegają składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Podstawą, do kalkulacji kosztów osobowych jest prowadzona co miesiąc ewidencja czasu pracy poświęconego na działalność badawczo-rozwojową. Zarówno wydatki pracownicze, jak i składki, zaliczane są przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca wskazuje, iż do kosztów z tytułu zatrudnienia pracowników prowadzących prace badawczo-rozwojowe nie będą wchodzić wynagrodzenia za czas, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej a z realizacją rutynowych działań, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, czy na innej usprawiedliwionej nieobecności, które to nie może podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. W przypadku pracowników częściowo wykonujących prace badawczo-rozwojowe, ewidencja czasu pracy prowadzona przez Spółkę pozwala na jasne i bezsprzeczne ustalenie, ile godzin w danym miesiącu poświęcił dany pracownik na działalność w zakresie B+R, a ile na inne zadania, które nie są związane bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową.

b)Wydatki na nabycie materiałów wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, licencji oraz koszt nabycia wyrobów konkurencyjnych.

Odnośnie powyższej litery Spółka wskazuje, iż kategoria ta obejmuje wydatki na zakup materiałów bezpośrednio zużytych do działalności badawczo-rozwojowej. W przypadku materiałów lub surowców wykorzystywanych nie tylko do działalności badawczo-rozwojowej, podatnik ma możliwość rozliczenia wyłącznie tej części kosztów, która jest związana z działaniami badawczo-rozwojowymi. Przykładami takich materiałów są: materiały jednorazowe stosowane w pracowni elektroniki (topniki, środki ochrony osobistej); materiały do druku 3D, których nie można kupić w ilościach dedykowanych wyłącznie dla prac B+R ze względu na ich sposób pakowania (filiamenty do drukarki 3D), części zapasowe do maszyn i urządzeń wykorzystywanych zarówno w produkcji bieżącej przedsiębiorstwa jak i przy działalności B+R (frezy, noże, dysze); koszty oprogramowania narzędziowego wykorzystywanego do produkcji bieżącej oraz badań B+R, koszty zakupu i utrzymania infrastruktury informatycznej firmy (serwer usług, magazyn danych, serwer licencji); koszty energii elektrycznej zużytej przez urządzenia stosowane przy pracach B+R (komputery, urządzenia produkcyjne - piec do pytek PCB, drukarka 3D, urządzenia pomiarowe, komora klimatyczna, wstrząsarka);

c)Wydatki na nabycie usług niezbędnych do realizacji działalności badawczo-rozwojowej nabywanych od podmiotów zewnętrznych.

d)Wydatki na certyfikację wyrobu tj. usługa badania wyrobu przez jednostkę certyfikującą, wynagrodzenie pomocnika w w/w procesie, pośrednika pomiędzy X i laboratoriami, wystawiającego fakturę za świadczone usługi.

e)wydatki z tytułu odpisów amortyzacyjnych urządzeń będących środkami trwałymi wykorzystywanymi w realizacji Projektu.

Dla celów realizacji Projektów Spółka dokonała zakupu:

–Komory klimatycznej, która pozwala na (…),

–drukarki 3D oraz frezarki numerycznej - pozwalające na (…);

–pieca do lutowania rozpływowego oraz sitodrukarki, który pozwolił na (…).

Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Projektów nie zostały Spółce zwrócone w jakiekolwiek formie, w szczególności nie zostały sfinansowane dotacją. Wszystkie opisane wyżej wydatki Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodu. Wnioskodawca nie posiada/nie posiadał i nie zamierza posiadać statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej. Nie otrzymał/nie otrzymuje zwrotu w jakiejkolwiek formie kosztów poniesionych na wynagrodzenia pracowników, materiałów, surowców i narzędzi oraz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do realizacji Projektów.

Wszystkie opisane wyżej wydatki Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodu.

Ponadto, uzupełnili Państwo opis stanu faktycznego w następujący sposób:

1)W odniesieniu do zapytania nr 1-2 Spółka pragnie wskazać, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych organ interpretacyjny nie jest uprawniony do żądania od wnioskodawcy kwalifikacji prawnej zadeklarowanych faktów lub zdarzenia przyszłego, i to nie tylko kwalifikacji ściśle prawnopodatkowej, ale też według przepisów innych gałęzi prawa, o ile uprzednia kwalifikacja według tych innych gałęzi jest konieczna dla odpowiedzi na pytanie ściśle podatkowe. Rolą wnioskującego jest zadeklarować fakty, zaś organ powinien ocenić tę deklarację pod względem prawnym sensu largo — nie tylko według przepisów zawartych w prawie podatkowym.

Przedstawione zapytania stanowią ocenę spełnienia przesłanek uznania, iż prowadzona przez Podatnika działalność wypełnia normy działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy Podatnik wyjaśnił, że nie wie czy prowadzona przez niego działalność stanowi działalność badawczo — rozwojową, dlatego postawił we wniosku pierwsze pytanie dotyczące tego zagadnienia. Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno uznać stanowisko organu podatkowego za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie organowi pytanie.

Jeżeli dla celów uzupełnienia stanu faktycznego organ interpretacyjny wymaga udzielenia odpowiedzi na ww. pytania to w opinii Podatnika:

–Rezultatem prac Spółki są m.in. (…) – a zatem utwory, które mogą być przedmiotem prawa autorskiego, mają one więc w opinii Podatnika swego rodzaju twórczy charakter.

–Spółka w zakresie prowadzonej działalności korzysta z oprogramowania, szkoleń, dostępnych norm oraz innych opracowań odnoszących się do dostępnej wiedzy i umiejętności w procesie planowania produkcji, projektowania i tworzenia nowych produktów.

2)Jako inne koszty związane z zatrudnieniem Spółka rozumie m.in.:

–wyposażenie w odzież ochronną,

–sprzęt BHP,

–koszty związane z zakupem i wyposażeniem stanowiska pracy,

–koszty dofinansowania opieki lekarskiej oraz ubezpieczenia na życie,

–premie, bonusy i nagrody;

–diety i inne należności za czas podróży służbowej;

–wydatki związane z zapewnieniem uczestnictwa w szkoleniach podnoszących kwalifikacje zawodowe;

–wpłata na Pracownicze Plany Kapitałowe (PPK) w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako pracodawcę,

–składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe (bez składek na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz Fundusz Pracy).

3)Przez „koszt nabycia wyrobów konkurencyjnych” Mocodawca rozumie zakup urządzeń, które stanowią wzór do wykorzystania dla celów prowadzenia prac. By móc to zobrazować wskazać należy, iż gdy Spółka planuje wyprodukować własne urządzenie X, dokonuje zakupu jednego lub dwóch produktów dostępnych na rynku, przez co zapoznaje się z ich funkcjonalnością, rodzajem zastosowanych materiałów, weryfikuje w jakich warunkach środowiskowych urządzenia te mogą funkcjonować, dzięki czemu jest w stanie stworzyć produkt z wykorzystaniem bardziej adekwatnych materiałów, bardziej funkcjonalny, nie posiadający wad urządzeń dostępnych na rynku. Za nabycie urządzeń Spółka otrzymuje fakturę zakupu lub rachunek.

4)Przez ww. wydatki Spółka jako wynagrodzenie pomocnika, rozumie wynagrodzenie osoby pośredniczącej w procesie badań i certyfikacji, która działając na zlecenie Spółki zajmuje się planowaniem badań, poszukuje laboratorium w dostępnymi terminami oraz odpowiednio certyfikowanych, nadzoruje wykonanie badań, zajmuje się logistyką, weryfikuje i zbiera raporty.

5)Spółka zamierza skorzystać z odliczenia ulgi badawczo-rozwojowej począwszy od roku 2021 do dnia dzisiejszego. Opisany przez Spółę sposób prowadzenia działalności jest przykładem tego jak w przeszłości, obecnie i w przyszłości będzie on prowadzony.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prowadzona przez Spółkę działalność, obejmująca fazy 1-3 Projektów, przedstawione w opisie stanu faktycznego, stanowi działalność B+R w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT (dalej: „działalność B+R”), co uprawnia Wnioskodawcę do korzystania z ulgi B+R?

W przypadku uznania, iż prowadzona przez Spółkę działalności stanowi działalność B+R, a Spółce przysługuje prawo do skorzystania z ulgi B +R Wnioskodawca chciałby zadać następujące pytania:

2.Czy fakt posiadania wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych opisanej w stanie faktycznym spełnia warunki prowadzenia ewidencji określone art. 9 ust. 1b CIT i tym samym uprawnia do skorzystania z ulgi B+R, tj. odliczenia o którym mowa w art. 18d ust. 1 CIT?

3.Czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabywanych w związku z prowadzonymi pracami nad ulepszeniem produktów i wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 Ustawy CIT?

4.Czy pozostałe koszty w tym zwłaszcza koszty materiałów i surowców oraz usług nabywanych od podmiotów zewnętrznych stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 2 CIT?

5.Czy poniesione przez Wnioskodawcę, na rzecz pracowników zaangażowanych w realizację Projektu, tzw. „koszty pracownicze” w wartości zgodnej z opisaną metodologią opisane w stanie faktycznym stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 CIT? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Pytanie nr 1

Zgodnie z art. 18d CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT działalność badawczo-rozwojowa rozumiana jest jako działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Badania naukowe dzielą się na badania (art. 4a pkt 27 ustawy o CIT):

1)podstawowe - prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne (art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 574 z późn. zm., zwanej dalej: „ustawą Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce”);

2)aplikacyjne - prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 4a pkt 28 ustawy o CIT w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

Przytoczone przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową. Kryteria te powinny być spełnione łącznie.

Dla potrzeb podatków dochodowych działalność badawczo-rozwojowa powinna:

a.obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,

b.mieć twórczy charakter,

c.być podejmowana w sposób systematyczny,

d.być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Tym samym, zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą (tj. nastawioną na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru) obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny (tj. prowadzoną w sposób uporządkowany, według pewnego systemu, mając określone cele, harmonogram, zasoby) w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (w tym w celu projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Warto w tym miejscu odwołać się do kryteriów działalności badawczo-rozwojowej przedstawionych w Podręczniku Frascati. Podręcznik Frascati wskazuje, że działalność B+R jest zawsze ukierunkowana na nowe odkrycia, oparte na oryginalnych koncepcjach (i ich interpretacji) lub hipotezach.

Z reguły nie ma pewności co do ostatecznego wyniku (lub przynajmniej co do ilości czasu i zasobów potrzebnych do jego osiągnięcia), jest ona planowana i budżetowana (nawet jeśli jest realizowana przez osoby fizyczne), a jej celem jest osiągnięcie wyników, które mogłyby być swobodnie przenoszone lub sprzedawane na rynku.

Stosownie do treści Podręcznika Frascati, aby dana działalność mogła zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową, musi ona spełniać pięć podstawowych kryteriów. Działalność taka musi być:

a.twórcza,

b.nowatorska,

c.metodyczna,

d.nieprzewidywalna,

e.możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, prace w ramach każdego z opisywanych Projektów spełnia definicję prac rozwojowych. Spółka podczas tworzenia każdego z opisanych rozwiązań nabywa, łączy i wykorzystuje dostępną wiedzę i umiejętności, w tym zakresie wiedzy technicznej, elektroniki, matematyki, fizyki, automatyki, materiałoznawstwa, informatyki oraz okrętownictwa itp.

Wnioskodawca wskazuje, iż każdy z realizowanych Projektów posiada następujące cechy:

–Nowatorskość i twórczość.

Z ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej wprost wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Zgodnie ze słownikową definicją tego wyrażenia (Słownik Języka Polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl), „twórczy” znaczy „mający na celu tworzenie”, „będący wynikiem tworzenia”. Z kolei, przez wyrażenie „tworzyć” należy rozumieć „powodować powstanie czegoś”. Posłużenie się sformułowaniem „twórczości” wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to aktywność nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. W związku z powyższym, „twórczość” takiej działalności może się przejawiać opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań funkcjonujących u podatnika. Prace Spółki w ramach Projektów mają niewątpliwie charakter twórczy. W realizację Projektów zaangażowani są specjaliści, którzy na podstawie posiadanej wiedzy i umiejętności tworzyli oraz tworzą nowe rozwiązania, niewystępujące wcześniej w praktyce gospodarczej Spółki. Pomimo istnienia wymagań technicznych, których zadaniem jest ujednolicenie na poziomie technicznym oferowanych na rynku analogicznych produktów, prace wykonywane przez pracowników Spółki wymagają kreatywnego podejścia, nie są wykonywane na schematach, lecz każdorazowo wymagają dokonywania rozwiązań koncepcyjnych pozwalających na realizację danego Projektu.

Prace w ramach projektów wymagają m.in. podjęcia następujących kroków:

–opracowania koncepcji rozwiązania w oparciu o posiadaną wiedzę;

–zaprojektowania poszczególnych elementów składowych rozwiązania;

–weryfikacji koncepcji i testowania. Żadne z powyższych działań nie stanowi działań rutynowych i powtarzalnych, w szczególności nie dotyczy utrzymania i obsługi już wdrożonych rozwiązań.

Należy zwrócić uwagę, iż każdy z projektów jest innowacyjny na poziomie Spółki.

W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia. Ponadto, uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot.

Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Twórczy charakter prac może przejawiać się w szczególności poprzez opracowywanie nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Twórczy charakter prac to między innymi opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidacje nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony.

Twórczym charakterem prac może być w szczególności także opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Jak podaje Podręcznik Frascati, twórczość w działalności badawczo-rozwojowej związana jest z kreatywnością mającą swe źródło we wkładzie człowieka.

Z zakresu działalności badawczo-rozwojowej należy więc wyłączyć działalność o charakterze rutynowym, można natomiast włączyć do niej nowe metody opracowane w celu wykonywania pospolitych zadań.

Dodatkowo, każdorazowe dostosowanie produktu do indywidualnych potrzeb klienta będzie zmierzać do stworzenia wcześniej nigdzie niespotykanego (innowacyjnego) rozwiązania. Takie stanowisko ma swoje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 2 listopada 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.480.2022.1.IZ, w której główną działalnością wnioskodawcy było tworzenie spersonalizowanych opakowań tekturowych dla swoich klientów. Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że Projekty B+R Spółki, o których mowa we wniosku, stanowią/będą stanowiły działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 CIT.

Spółka systematycznie prowadzi działania ukierunkowane na wprowadzenie nowych produktów bądź ulepszenie już funkcjonujących (będących w sprzedaży), oferowanych klientom rozwiązań. Celem działań Spółki jest również zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Pomimo tego, iż każdy z projektów musi spełniać wiele minimalnych wymogów odgórnie narzuconych, to stanowią one rozwiązania innowacyjne.

Zgodnie z interpretacją Dyrektora KIS z 4 grudnia 2017 r., sygn. akt 0111-KDIB1- 3.4010.260.2017.3.APO. Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „innowacyjność” nie został bezpośrednio zdefiniowany w ww. ustawie. Tym samym, zgodnie z definicją zamieszczoną w Słowniku PWN (http:sjp.pwn.pl/slownik/) „innowacyjność oznacza, wprowadzenie czegoś nowego; też: rzecz nowo wprowadzona”. Zatem, wskazać należy, że innowacja jest to każda zmiana, która coś ulepsza, daje nową jakość lub pozwala stworzyć nowy produkt, usługę bądź nową jakość. Może to być zmiana radykalna, dająca zupełnie nowy produkt, ale również cząstkowa, prowadzona do udoskonalenia produktu. Dlatego też, definicja tego słowa jest bardzo szeroka. Ze względu na fakt, że Wnioskodawca tworząc całkowicie nowe rozwiązanie lub takie, które ulepsza już istniejące, jego zdaniem podejmowane działania są twórcze i nowatorskie.

–Metodyczność.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakim celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona and też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Ad. 1

Prace w każdym z Projektów realizowane były w sposób metodyczny, uporządkowany, systematyczny, o czym świadczy m.in. podział procesu ulepszania każdego produktu (w ramach Projektu) na poszczególne etapy wskazane w opisie zdarzenia faktycznego, tj.:

–opracowanie koncepcji projektów w oparciu o posiadaną wiedzę, w tym zapoznanie się z wymaganiami zarówno obligatoryjnymi jak i fakultatywnymi wskazanymi przez krajowe oraz unijne wymogi;

–zaprojektowanie rozwiązania, w oparciu o ww. wymogi oraz fakt, iż rozwiązanie musi uzyskać pozytywną ocenę w zakresie przydatności jego zastosowania (co zostanie dokładniej opisane w dalszej części wniosku);

–weryfikacja koncepcji oraz testowanie rozwiązania.

Wszelkie działania, stanowią logiczną i nierozłączną całość oraz są podejmowane do realizacji założonego celu - wytworzenia nowatorskich rozwiązań. Prace były prowadzone w sposób ciągły, nie incydentalny, według harmonogramu prac projektowych, uwzględniającego czas realizacji Projektu na bazie przyjętej metodologii oraz wyznaczonych przez zespół kamieni milowych dla poszczególnych etapów. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, prace w ramach Projektów były prowadzone w sposób metodyczny.

–Nieprzewidywalnie.

Prowadzone prace w ramach Projektów charakteryzowały oraz charakteryzują się niepewnością badawczą i nieprzewidywalnością. Przystępując do prac nad każdym z Projektów nie ma pewności co do jego rezultatu oraz przyjętej metodologii realizacji procesu (m.in. co do czasu, kosztów potrzebnych do osiągnięcia oczekiwanych wyników). Oznacza to, że cały proces wiąże się z niepewnością badawczą, która charakterystyczna jest dla prowadzenia prac B+R. Tworząc nowe rozwiązania pracownicy Spółki stają przed koniecznością zmierzenia się z sytuacją, w której w danym obszarze brakuje określonych informacji, niezbędnych do stworzenia nowego lub ulepszonego rozwiązania. Pomimo posiadania wymagań dotyczących rozwiązań, po stronie Spółki występuje niepewność dotycząca tego, czy rozwiązanie przyjęte przez Spółkę jest właściwe i czy prace zakończą się sukcesem. W konsekwencji należy stwierdzić, iż na każdym etapie prac pojawia się niepewność dotycząca tego, czy dany Projekt zakończy się powodzeniem.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka mierzyła oraz mierzy się z wieloma problemami i niepewnościami badawczymi podczas tworzenia Projektów, w tym:

–ze względu na rygorystyczny proces dopuszczania nowego rozwiązania na rynek kolejowy, produkt musi być wielokrotnie testowany, zarówno wewnętrznie (przez Spółkę), jak i przez zewnętrzne podmioty (akredytowana jednostka oraz tzw. badania poligonowe);

–spółka tworząc rozwiązania, musi mieć na uwadze, że każdy z licznych obowiązkowych wymogów musi zostać spełniony. Należy również zwrócić szczególną uwagę iż w przypadku, gdy nawet dana część rozwiązania nie spełni wymogu (np. przez swoją wadliwość), wtedy całościowa ocena projektu będzie negatywna;

–kolejnym problemem z jakim musi zmierzyć się spółka jest konieczność osiągnięcia tzw. przydatności danego rozwiązania. Jest to najważniejsze kryterium do stwierdzenia, czy dane rozwiązanie oferowane przez konkretny podmiot będzie bardziej innowacyjne od rozwiązania, wykorzystywanego obecnie przez potencjalnego klienta.

–W rezultacie, przeprowadzenie badań zarówno wewnętrznych, jak i przez akredytowaną jednostkę Spółka otrzymuje takie zaświadczenie. Dodatkowo, ze względu na fakt, iż rozwiązania są projektowane oraz dostosowywane pod indywidualnego klienta, pojawia się również nieprzewidywalność w zakresie rozwinięcia danego systemu pod indywidualne wymogi klienta.

–Możliwość przeniesienia lub odtworzenia (w tym zwiększenie zasobów wiedzy/wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań).

Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji.

Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace w ramach Projektów są odpowiednio dokumentowane, a nowa wiedza, powstała w trakcie odpowiednich badań lub opracowywania nowych koncepcji, jest następnie wykorzystywana do tworzenia nowych rozwiązań.

W przypadku opracowania funkcjonalności o niezadowalających cechach i właściwościach, informacja taka stanowi również nową wiedzę. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, działalność Spółki polegającą na opracowaniu produktów, w ramach projektów, o których mowa w opisie stanu faktycznego, można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 1 w zw. z art. 4a pkt 27-28 ustawy o CIT, gdyż spełnione są przesłanki określone w art. 4a pkt 27-28 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez Spółkę działalność, obejmująca fazy 1-3 Projektów, przedstawione w opisie stanu zdarzenia faktycznego, stanowi działalność B+R w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT (dalej: „działalność B+R”), co uprawnia Wnioskodawcę do korzystania z ulgi B+R.

Pytanie nr 2

Dla określenia możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, istotne będzie prowadzenie działalności, która spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu CIT oraz posiadanie wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych.

Odnosząc się zatem do sposobu prowadzenia ewidencji rachunkowej stwierdzić należy, że przepisy CIT nie wskazują w jakiej formie powinno zostać dokonane wyodrębnienie, o którym mowa w art. 9 ust. 1b CIT. Przedmiotowe przepisy nie określają również minimalnych wymagań, jakie powinno spełniać narzędzie, które służy wyodrębnieniu wydatków poniesionych w związku z działalnością badawczo-rozwojową. Wskazać jedynie należy, że przedmiotowe wyodrębnienie powinno być dokonane w taki sposób, aby umożliwić wykazanie w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych w odpowiedniej wysokości.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy fakt posiadania wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych opisanej w stanie faktycznym spełnia warunki prowadzenia ewidencji określone art. 9 ust. 1b CIT i tym samym uprawnia do skorzystania z ulgi B+R, tj. odliczenia o którym mowa w art. 18d ust. 1 CIT należy uznać za prawidłowe.

Jak wynika z treści przywołanych wyżej norm prawnych, ustawodawca nakłada obowiązek prowadzenia ewidencji kosztów kwalifikowanych, nie wskazując jednocześnie sposobu prowadzenia ewidencji. Ponadto, podatnik może odliczyć tylko te koszty pracownicze, które faktycznie zostały poniesione na działalność B+R. Z tego względu, istotną rolę odgrywa m.in. prowadzenie dokładnej ewidencji czasu pracy.

Jak to zostało przedstawione, Wnioskodawca prowadzi ewidencję. Prowadzona przez Spółkę ewidencja pozwala na wyodrębnienie kosztów pracowniczych poniesionych na realizację Projektu oraz kosztów pracowniczych poniesionych na inny rodzaj działalności. Wyodrębnienie kosztów polega na wskazaniu z imienia i nazwiska pracowników wyznaczonych do pracy przy Projekcie, zaewidencjonowaniu liczby godzin jakie poświęcili na Projekt w skali miesiąca oraz wskazaniu kosztów pracownika oraz pracodawcy. Ewidencja pozwala na obliczenie w skali miesiąca liczby godzin poświęconych przez pracowników na Projekt oraz inne czynności, a przez to wyliczenia odrębnych kosztów pracowniczych oraz odpowiedniej proporcji składek na ubezpieczenie odprowadzanych od wynagrodzenia należnego na realizację Projektu.

Ponadto, jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka poniosła koszty na nabycie materiałów i surowców, w celu zrealizowania Projektu oraz dysponuje ich wyodrębnianym wykazem sporządzonym za pomocą pakietu (…) lub ewidencji pozabilansowej, zawierające zestawienie faktur VAT, które to faktury dokumentują nabycie poszczególnych pozycji przez Wnioskodawcę.

Stosownie do art. 9 ust. 1 CIT podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. z postanowieniami ustawy o rachunkowości. Przy czym, w myśl art. 9 ust. 1b CIT podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d CIT, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Z kolei, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

1.dziennik,

2.księgę główną,

3.księgi pomocnicze,

4.zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych,

5.wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o rachunkowości, konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej.

Przywołane regulacje nakładają na podatnika, chcącego skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu CIT. Ustawa nie precyzuje jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojowej w ewidencji rachunkowej ma być podstawą do kalkulacji ulgi badawczo-rozwojowej. Zatem, podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii.

W związku z tym, Wnioskodawca uważa że wskazany wyżej sposób ewidencjonowania, uprawnia go do skorzystania z ulgi B+R w zakresie opisanych kosztów kwalifikowanych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca uważa, że opracowany przez niego Projekt stanowi w całości działalność badawczo-rozwojową oraz że poniesione przez niego koszty zostały prawidłowo zaewidencjonowane. Z tego względu, Spółka jest uprawniona do odliczenia kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 poniesionych na Projekt.

Pytanie nr 3

Zgodnie z art. 18d ust. 3 CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynkowi lokali będących odrębną własnością. W myśl art. 15 ust. 6 CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Natomiast, w myśl art. 16d ust. 1 CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa wart. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10.000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Zgodnie z art. 16f ust. 3 CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10.000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku, gdy Spółka posiada środki trwałe, które wykorzystuje/będzie wykorzystywała w działalności badawczo-rozwojowej oraz w innej działalności operacyjnej, Spółka będzie uprawniona do uznania, za koszty kwalifikowane tej części odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych, w jakiej są one wykorzystywane do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej a co za tym idzie będzie ona uprawniona do skorzystania z ulgi B+R w tym zakresie.

Pytanie 4

Artykuł 18d ust. 2 pkt 2 CIT, stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii”.

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do ustawy o rachunkowości. W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby. Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Spółki może ona zaliczyć do kosztów kwalifikowanych materiały zużyte do tworzenia prototypów, licencje na oprogramowanie (...), których jednostkowa wartość nie przekracza 10 000 zł, a także koszt nabycia wyrobów konkurencyjnych, w celu weryfikacji składu, budowy, gdyż mają one bezpośredni związek z działalnością badawczo-rozwojową.

Z literalnego brzmienia powyższych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził wyłącznie dwa warunki uznania kosztów materiałów i surowców za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo-rozwojowej:

–koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla podatnika,

–nabyte materiały i surowce są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Cytowany przepis pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych kosztów wszelkich materiałów (stanowiących koszty uzyskania przychodu), niezbędnych do realizacji prac rozwojowych.

W sytuacji, gdy wykorzystanie tych materiałów jest niezbędne do realizacji projektu należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek tych materiałów i surowców z działalnością B+R. Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 maja 2017 r. (znak: 0114-KDIP2-1.4010.27.2017.1.MR).

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane towary mieszczą się w definicji materiałów i surowców, którą przyjmują m.in. sądy administracyjne w rozstrzygnięciach dotyczących ulgi B+R. Przykładowo w wyroku z dnia 19 maja 2021 r. sygn. I SA/Sz 318/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, iż jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii”.

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, należy odwoływać się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351 z późn. zm.), zgodnie z którymi materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólno-administracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także rożnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.

Mając na uwadze powyższe definicje, koszty materiałów i surowców, wykorzystywanych przez Spółkę w poszczególnych fazach projektu na potrzeby prowadzonej działalności, takie jak np.:

–narzędzia pomiarowe,

–materiały jednorazowe stosowane w pracowni elektroniki (topniki, środki ochrony osobistej);

–materiały do druku 3D,

–części zapasowe do maszyn i urządzeń wykorzystywanych zarówno w produkcji bieżącej przedsiębiorstwa jak i przy działalności B+R (frezy, noże, dysze),

powinny być w ocenie Spółki uznane za koszty kwalifikowane dla celów stosowania ulgi B+R biorąc pod uwagę innowacyjność rozwiązań opracowywanych z zastosowaniem tych materiałów i surowców. Mając na uwadze, że rozwiązania te dedykowane są indywidualnym wymaganiom każdego klienta, ich wytworzenie wymaga działań kreacyjnych, do których niezbędne jest wykorzystywanie wskazanych materiałów i surowców. Jak już wskazano powyżej, działania te powinny stanowić działalność B+R, co oznacza, że wydatki ponoszone na wymienione materiały i surowce jako ściśle związane z taką działalnością Spółki, również powinny stanowić koszty kwalifikowane.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest katalogiem zamkniętym i wszelkie inne koszty mimo, iż są ponoszone przez Spółkę na działalność badawczo-rozwojową, ale nie zostały wymienione w ustępie 2 nie mogą być uznane za koszty kwalifikowane.

Zatem, Spółka nie może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne, niebędące podmiotami o których mowa wart. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytanie nr 5

Zgodnie z art. 18d ust. 1 CIT od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo- rozwojową, zwane „kosztami kwalifikowanymi”.

Zgodnie zaś z przepisem art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1.poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu,

2.poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 co podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Według przepisu art. 18d ust. 5 CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Największym kosztem pracowniczym jaki można wyróżnić w trakcie realizacji Projektów są koszty pracownicze obejmujące wynagrodzenia i narzuty ZUS ponoszone przez Spółkę na rzecz pracowników (osób zatrudnionych na umowę o pracę oraz umowy zlecenie; dalej: „koszty pracownicze”).

Koszty dotyczące pracowników zatrudnianych na umowach o pracę obejmują:

Wynagrodzenie pracowników:

–wynagrodzenie zasadnicze;

–wynagrodzenie chorobowe i inne wynagrodzenie wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy;

–ekwiwalent za niewykorzystany urlop;

–premie, bonusy i nagrody;

–diety i inne należności za czas podróży służbowej;

–wydatki związane z zapewnieniem pracownikom uczestnictwa w szkoleniach podnoszących kwalifikacje zawodowe;

–wydatki związane z zapewnieniem pracownikom innych świadczeń o charakterze niepieniężnym(ubezpieczenie nażycie, karnety sportowe, bony i karty podarunkowe, itp.);

–wpłata na Pracownicze Plany Kapitałowe (PPK) w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako pracodawcę.

Wynagrodzenie (pensja) zasadnicze brutto, na które składają się:

–składki na ubezpieczenie społeczne (ZUS),

–składka zdrowotna,

–składka na ubezpieczenie wypadkowe,

–kwota zmniejszająca podatek,

–składka na Fundusz Pracy,

–składka na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,

–zaliczka na PIT.

Wynagrodzenie netto do wypłaty na konto pracownicze pomniejszane jest o następujące kwoty:

–wpłata na PPK w części finansowanej przez pracownika,

–potrącenie za pakiet medyczny (finansowane przez pracownika),

–potrącenie za pakiet medyczny (finansowane przez pracodawcę), potrącenie za kursy językowe.

Koszty wynagrodzeń pracowników stanowią należności o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku umów zlecenia mówimy wyłącznie o wynagrodzeniu zasadniczym oraz narzutach ZUS, które łącznie stanowią należności o których mowa wart. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka stoi na stanowisku, że nie ma możliwości uwzględnienia kosztów współpracy z osobami zatrudnionymi w ramach kontraktów B2B i nie zamierza takich kosztów uwzględniać.

Wyżej wymienione koszty pracownicze będą jednak stanowić koszty kwalifikowane możliwe do uwzględnienia w uldze B+R wyłącznie, jeżeli dany pracownik faktycznie zostanie zaangażowany w realizację prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z jednoznaczną treścią przepisów ustawy o CIT omawiane koszty mogą stanowić koszty kwalifikowane jedynie w takiej części w jakiej dany pracownik przeznaczył czas pracy na realizację prac B+R. Oznacza to, że zdaniem Wnioskodawcy Spółka jest uprawniona do uwzględnienia w kosztach kwalifikowanych kosztów pracowniczych w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W omawianym zakresie organy podatkowe jednolicie wskazują, że:

„(...) aby koszty wynagrodzenia pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia na podstawie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi realizować wskazany cel, tj. wykonywać prace badawczo-rozwojowe. W zakresie innych wykonywanych przez pracownika czynności, wskazane wydatki, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie oraz ww. składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany” (tak: DKIS 11 grudnia 2019 r., 0114-KDIP2-1.4010.401.2019.2.JS, podobnie 15 stycznia 2019 r., 0111-KDIB1-3.4010.573.2018.1.JKT oraz 20 listopada 2018 r., 0114-KDIP2-1.4010.344.2018.2.JS).

Konsekwentnie, obliczenie kwoty podlegającej zaliczeniu do kwoty ulgi może zostać dokonane w proporcji wynikającej z dokonanego zgodnie z procedurami wewnętrznymi ustalenia, w jakiej części dany pracownik przeznacza czas na realizację działalności badawczo-rozwojowej w ogólnym czasie pracy wdanym miesiącu, co jest dodatkowo podparte stosowną dokumentacją.

Przykładowo, jeśli z ustaleń Spółki wynikać będzie, że pracownik zatrudniony w celu realizacji prac B+R poświęcił na realizację nowych uruchomień 80% swojego czasu pracy, a nad innymi pracami spędził 20% tego czasu, wówczas Spółka będzie miała prawo do ujęcia w kwocie ulgi podlegającej odliczeniu od podstawy opodatkowania 80% wydatków poniesionych na wynagrodzenie tego pracownika w danym miesiącu.

Licząc omawianą proporcję (w szczególności w odniesieniu do pracowników pozostających w stosunku pracy) Wnioskodawca, przyjmuje podejście zgodnie z którym omawiana proporcja zostanie zastosowana do pełnej kwoty wynagrodzenia (jako „bazy”), łącznie ze wszystkimi ww. elementami tego wynagrodzenia (w tym dodatkami, premiami, składkami i należnościami za urlop lub chorobę), albowiem łącznie wszystkie te elementy w ocenie Spółki stanowią należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 PIT. Podejście takie potwierdza m.in. WSA w Gliwicach z dnia 20 lutego 2020 r. o sygn. I SA/GI 1323/19, czy NSA z dnia8 lutego 2023 r. o sygn. II FSK 1537/20.

W tej sytuacji, kosztami kwalifikowanymi będą należności z tytułu wynagrodzeń (z wyłączeniem składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) tych osób, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT.

Jednakże, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, część dotycząca wydatków na wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację Projektów B+R bez względu na to czy osoby te są w pełni dedykowane do działalności badawczo-rozwojowej czy tylko w części, przypadająca na ich absencję w pracy (m.in. z powodu choroby, urlopu wypoczynkowego czy też innej usprawiedliwionej absencji) wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiła kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT.

Trzeba przy tym pamiętać, że dla możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych należności z tytułu ww. wynagrodzeń konieczne jest faktyczne uczestnictwo zatrudnionych w pracach badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem jedynie wpisanie w dokumencie nawiązującym stosunek pracy/zlecenia umowy o dzieło do zakresu obowiązków takiej osoby prac z obszaru B+R. Jeżeli w ramach świadczonej pracy, pracownik lub osoba zatrudniona na podstawie umowy cywilnoprawnej, oprócz obowiązków związanych z działalnością badawczo-rozwojową, wykonuje inne obowiązki, należy wyodrębnić, a zatem wyłączyć z ulgi badawczo-rozwojowej, tę część wynagrodzenia, świadczeń i składek, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca prowadzi rejestr kosztów kwalifikowanych w sposób określony w stanie faktycznym i pozwalającym na jednoznaczne wyodrębnienie tej części kosztów zatrudnienia, która przypada na faktyczne wykonywanie przez pracowników działalności badawczo-rozwojowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy, że koszty wynagrodzeń osób współpracujących z Wnioskodawcą na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło za czas poświęcony na działalność badawczo-rozwojową, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT, mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ww. ustawy.

Powyższe odnosi się także do sfinansowanych przez płatnika składek z tyt. tych należności określonych w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1009 ze zm.) odnoszących się do tej części kosztów wynagrodzeń osób współpracujących, którzy faktycznie prace badawczo-rozwojowe.

Zatem, w przypadku, gdy współpracownik (wykonawca/zleceniobiorca) w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych współpracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1a CIT, wskazał, że przepis ten odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „uCIT”, „updop”):

W myśl, art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „ustawa SWIN”) badania naukowe są działalnością obejmującą,

Stosownie do art. 4a pkt 28 uCIT,

Stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy SWIN,

Zgodnie z art. 18d ust. 1 uCIT,

W myśl art. 18d ust. 2 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

Zgodnie z art. 18d ust. 3 uCIT,

Stosownie do art. 18d ust. 5 uCIT,

Zgodnie z art. 18d ust. 6 uCIT,

W myśl art. 18d ust. 7 uCIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.,

Natomiast, stosownie do art. 18d ust. 7 uCIT, w brzmieniu obowiązującym do tej daty,

Zgodnie z art. 18d ust. 8 uCIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.,

Stosownie do art. 18d ust. 8 uCIT, w brzmieniu wcześniej obowiązującym,

Zgodnie z art. 9 ust. 1b uCIT,

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2.koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu uCIT,

3.koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o CIT,

4.ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu uCIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5.jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6.w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7.podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8.kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w uCIT,

9.koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 1

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania nr 1 wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 uCIT).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 uCIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 uCIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. 

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4a pkt 28 uCIT oraz art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Reasumując, stanowisko Spółki, w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prowadzona przez Spółkę działalność, obejmująca fazy 1-3 Projektów, przedstawione w opisie stanu faktycznego, stanowi działalność B+R w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT (dalej: „działalność B+R”), co uprawnia Wnioskodawcę do korzystania z ulgi B+R, jest prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z treścią art. 9 ust 1 uCIT,

Stosownie do art. 9 ust 1b uCIT,

Z treści wniosku wynika, że Spółka dla poszczególnych Projektów prowadzi ewidencję projektu, w której rejestruje: plan projektu i jego przebieg tzw. Karta Projektu, raporty, wyniki.

Karta Projektu obejmuje: cel projektu (główny lub cele cząstkowe), przyjęte założenia badawcze, plany prowadzonych prac (nazwa, numer etapu, zakres prowadzonych prac, osiągnięte rezultaty i kamienie milowe, czas realizacji), skalę innowacji, harmonogram realizacji projektu i podejmowane działania, dane uczestników projektu i czas poświęcony przez nich na realizację danych działań, listę materiałów i surowców zużytych na projekt, listę środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w projekcie, koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych oraz usług równorzędnych, koszty odpłatnego korzystania z aparatury oraz nabycie usług wykorzystywania aparatury badawczej, koszty uzyskania patentu, ochrony wzoru użytkowego lub przemysłowego, koszty zakupionego sprzętu specjalistycznego, niebędącego środkiem trwałym - wykorzystywanego w projekcie, zaangażowanie czasowe poszczególnych członków zespołu. Z powyższej ewidencji wynika, jaka część czasu pracy poszczególnych pracowników poświęcona była na wykonywanie obowiązków związanych z uczestniczeniem w pracach projektowych.

Spółka na podstawie prowadzonej ewidencji prac jest w stanie wyraźnie wyodrębnić część twórczą pracy nad Projektami od części wdrożeniowej i serwisowej, jeżeli takie występują w ramach realizacji Projektu. Wobec czego do prac uznawanych jako możliwe do zaliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowych nie są zaliczane te części pracy nad projektem, które obejmują:

1.rutynowe i okresowe zmiany;

2.czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług;

3.produkcji seryjnej/produkcji komercyjnej;

4.bieżącej operacyjnej działalności gospodarczej;

5.działalności wspomagającej/pomocniczej, wykraczającej poza zakres prac B+R.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Z kolei, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120),

Przywołane regulacje nakładają na podatnika, chcącego skorzystać z ulgi badawczo-rozwojową, obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu updop. Ustawa nie precyzuje jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojowej w ewidencji rachunkowej ma być podstawą do kalkulacji ulgi badawczo-rozwojowej. Zatem, podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii.

W związku z powyższym, dla określenia możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, istotne będzie prowadzenie działalności, która spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu updop, oraz posiadanie wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych.

Odnosząc przedstawione uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy, w sprawie ustalenia, czy fakt posiadania wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych opisanej w stanie faktycznym spełnia warunki prowadzenia ewidencji określone art. 9 ust. 1b CIT i tym samym uprawnia do skorzystania z ulgi B+R, tj. odliczenia o którym mowa w art. 18d ust. 1 CIT, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 3, należy mieć na uwadze cytowany już art. 18d ust. 3 updop, zgodnie z którym:

W tym miejscu wskazać należy w pierwszej kolejności, że co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d updop.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższych przepisów, mają Państwo prawo do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w takiej części, w jakiej są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabywanych w związku z prowadzonymi pracami nad ulepszeniem produktów i wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 Ustawy CIT, jest prawidłowe.

Ad. 4

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, poprzez definicję wyrazu „surowiec”, należy rozumieć „materiał naturalny pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służący do wytwarzania jakichś produktów lub energii” bądź „wydarzenia lub czyjeś przeżycia, refleksje będące podstawą dzieła literackiego, filmowego itp.” (www.sjp.pwn.pl)

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W ocenie tut. Organu, możecie Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych koszty nabycia materiałów wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, licencji oraz koszt nabycia wyrobów konkurencyjnych.

W zakresie zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, usług niezbędnych do realizacji działalności badawczo-rozwojowej, nabywanych od podmiotów zewnętrznych, stanowisko Wnioskodawcy również jest prawidłowe. Wnioskodawca słusznie, zauważył, że zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uważa się:

Z kolei, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy SWIN, system szkolnictwa wyższego i nauki tworzą:

Art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest katalogiem zamkniętym i wszelkie inne koszty mimo, iż są ponoszone przez Spółkę na działalność badawczo-rozwojową, ale nie zostały wymienione w ust. 2 nie mogą być uznane za koszty kwalifikowane.

W związku z powyższym, Spółka nie może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych usług nabywanych od podmiotów zewnętrznych.

Zatem, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Ad. 5

Zgodne z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop,

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2647, ze zm., dalej: „updof”),

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...).

Ponadto, od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof:

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia i o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Oznacza to, że poniesione koszty pracownicze mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1, 1a updop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym) oraz w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Podkreślenia wymaga, że koszty pracownicze w zakresie wynagrodzeń z tyt. wynagrodzenia za czas usprawiedliwionej nieobecności (np. urlop wypoczynkowy, zwolnienie lekarskie) - nie mogą stanowić kosztów działalności badawczo-rozwojowej, bowiem nie dotyczą czasu pracy faktycznie poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

Z wniosku wynika, że w ramach ulgi badawczo-rozwojowej planują Państwo także zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe na rzecz pracowników wykonujących czynności w ramach prac B+R.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 46, dalej: „ustawa PPK”),

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 18 lit. a i d ustawy PPK,

Natomiast, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 lit. a tej ustawy,

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy PPK,

Uwzględniając powyższe uznać należy, że wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop. Tym samym, w tej części Państwa stanowisko, jest prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy poniesione przez Wnioskodawcę, na rzecz pracowników zaangażowanych w realizację Projektu, tzw. „koszty pracownicze” w wartości zgodnej z opisaną metodologią opisane w stanie faktycznym stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 CIT:

–w zakresie części wynagrodzenia za urlop, zwolnienie lekarskie lub inne nieobecności, jest nieprawidłowe;

–w pozostałym zakresie, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).