Interpretacja indywidualna z dnia 5 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.388.2023.2.RD

Rozliczenie importu usług w związku z nabywanym świadczeniem od podmiotu zagranicznego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy rozliczenia importu usług w związku z nabywanym świadczeniem od podmiotu zagranicznego.  Wniosek uzupełniliście Państwo pismem z 28 września 2023 r. złożonym za pośrednictwem platformy ePUAP, oraz pismem z 29 września 2023 r.  będącym odpowiedzią na wezwanie z 18 września 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. jest nieposiadającą osobowości prawnej (...) jednostką budżetową, dysponentem środków budżetowych  (…) i podlega pod (…). A od 1 stycznia 2014 r. jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT podatku od towarów i usług, gdyż (...). A nie prowadzi działalności gospodarczej, ale jest zarejestrowane na potrzeby podatku VAT-UE od 1 stycznia 2020 r. Jako (...) jednostka budżetowa nie może odliczać podatku VAT naliczonego od dokonywanych zakupów. Kwota netto za wystawione faktury jest odprowadzana na dochody budżetowe a podatek VAT należny odprowadzany jest do Urzędu Skarbowego.

W dniu 26 października 2022 r. A zakupiło licencje od zagranicznego kontrahenta „B Gmbh”, który nie posiada siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. A potraktowało ten zakup jako import usług, naliczyło podatek VAT należny 23% (ujęło w JPK-u za m-c 10/2022) i odprowadziło go do Urzędu Skarbowego za m-c październik w listopadzie 2022 r. W styczniu 2023 r. nastąpił zwrot licencji (licencja nie spełniała określonych warunków). Firma „B Gmbh” wystawiła notę uznaniową i dokonała zwrotu środków na rachunek bankowy. Dokonano korekty importu usług i zwrócono się do Urzędu Skarbowego o zwrot nadpłaty podatku VAT.

Urząd Skarbowy odmówił zwrotu nadpłaty podatku, gdyż stwierdził, że A jako jednostka sektora finansów publicznych nie spełnia trzeciego warunku tj. nie jest usługobiorcą będącym podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (a więc prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT), albo osobą prawną niebędącą podatnikiem zarejestrowaną jako podatnik VAT-UE.

W konsekwencji kilkukrotnej korespondencji z Urzędem Skarbowym, nagle zostały zwrócone pieniądze, bez podania powodu zmiany decyzji.

Zwrot podatku nastąpił na podstawie art. 87 ustawy o VAT w związku ze złożoną korektą deklaracji podatkowej za okres 1/2023 r.

Pytanie

Czy A. jest usługobiorcą (w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT) jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT i było zobowiązane do naliczenia podatku należnego z tytułu nabycia licencji od zagranicznego kontrahenta, gdyż to nabycie stanowi importu usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Do importu usług w jednostkach sektora finansów publicznych dochodzi jeżeli spełnione są łącznie 3 warunki:

a)dochodzi do świadczenia usług, które podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce;

b)usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;

c)usługobiorca (w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT (a więc jako podatnik VAT-UE).

A. jest czynnym podatnikiem VAT od 1 stycznia 2014 r. Jako czynni podatnicy VAT rejestrowani mogą być wyłącznie podatnicy, o których mowa w art. 15 i art. 15a ustawy o VAT (art. 96 ust. 1 ustawy o VAT), a jako podatnicy VAT-UE dodatkowo niektóre osoby prawne niebędące podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT (art. 97 ust. 2 ustawy o VAT). Niebędące podatnikami jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej nie mogą być w świetle tych przepisów rejestrowane jako podatnicy czynni (lub zwolnieni) ani jako podatnicy VAT-UE.

A jest uprawnione do wystawiania faktur z tytułu świadczenia (odsprzedaży) usług telekomunikacyjnych, pocztowych, za utrzymanie domeny, dzierżawę kanalizacji, przekroczenie limitów na telefonach komórkowych, a tylko podatnicy podatku VAT mogą wystawiać faktury. W związku z powyższym A prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Oznaczałoby to, że warunki wystąpienia importu usług były w przedstawionej sytuacji spełnione, a w konsekwencji A postąpiło prawidłowo rozpoznając import usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Przy tym, w myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Towarami zaś, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, są:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Usługami, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jest obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis stanowi natomiast implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), z którego wynika, że:

Z brzmienia ww. regulacji wynika, że z kręgu podatników VAT wyłączono organy publiczne i podmioty prawa publicznego, gdy działają one w charakterze organu władzy i w zakresie swoich prerogatyw wynikających z prawa publicznego. Wyłączenie tych podmiotów z grona podatników podatku VAT dotyczy sfery działań o charakterze władczym (sfera imperium).

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, w świetle celów Dyrektywy VAT, dla zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 13 ust. 1 tej Dyrektywy (czyli zasady nieopodatkowania), muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki – działalność prowadzona jest przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (np. wyroki TSUE z 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 i przytoczone tam orzecznictwo; z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudacor, pkt 51).

Pojęcie „działalności wykonywanej w charakterze organu władzy publicznej” zostało zdefiniowane przez TSUE w wyroku z 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07: „(…) zgodnie z art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, które podejmują i transakcjami, które zawierają jako organy władzy publicznej. (…) działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (zobacz w szczególności ww. wyrok w sprawie Fazenda Pública, pkt 17, oraz przywołane tam orzecznictwo).”

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma zastosowanie, gdy podmiot mający status organu władzy publicznej (urzędu obsługującego ten organ) wykonuje czynności o charakterze władczym, które związane są z realizacją zadań nałożonych na ten organ przepisami prawa, do których realizacji został on powołany (organ działa w określonym reżimie publiczno-prawnym). Samo przyznanie na mocy przepisów prawa podmiotowi publicznemu określonych zadań nie przesądza o tym, że mamy do czynienia z czynnościami wyłączonymi z opodatkowania VAT.

Natomiast w celu przeciwdziałania zakłóceniom konkurencji organy te należy uznać za podatników w sytuacji, gdy działają one w obrocie na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy:

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Natomiast w myśl art. 17 ust. 2 ustawy:

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, jeśli dokonał on nabycia usługi od dostawcy spoza terytorium Polski. Przepis ten wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy. Jednocześnie, aby wystąpił import usług, miejsce świadczenia usługi nabywanej przez podatnika od podatnika zagranicznego musi znajdować się na terytorium Polski.

Należy przy tym zauważyć, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym - opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie. Dlatego też, w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zauważyć należy, że przy ustalaniu miejsca świadczenia usług istotne jest czy usługa jest świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy czy też na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy.

W myśl art. 28a ustawy:

Powołany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług, który ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem, według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Przy czym, ustawodawca wskazując na działalność gospodarczą odnosi się do jej definicji ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Za podatników, w świetle powołanego wyżej przepisu, uznawane są również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich, bądź osoby prawne niebędące podatnikami prowadzącymi działalność gospodarczą, które są zidentyfikowane lub obowiązane do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast art. 28b ust. 2 ustawy stanowi, że:

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z opisu sprawy wynika, że A. jest nieposiadającą osobowości prawnej wojskową jednostką budżetową, dysponentem środków budżetowych państwa (…) i podlega (…). A od 1 stycznia 2014 r. jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT podatku od towarów i usług, gdyż (...). A. nie prowadzi działalności gospodarczej, ale jest zarejestrowane na potrzeby podatku VAT-UE od 1 stycznia 2020 r. Jako (...) jednostka budżetowa nie może odliczać podatku VAT naliczonego od dokonywanych zakupów. Kwota netto za wystawione faktury jest odprowadzana na dochody budżetowe a podatek VAT należny odprowadzany jest do Urzędu Skarbowego. W dniu 26 października 2022 r. A zakupiło licencje od zagranicznego kontrahenta „B Gmbh”, który nie posiada siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. A potraktowało ten zakup jako import usług, naliczyło podatek VAT należny 23% (ujęło w JPK-u za m-c 10/2022) i odprowadziło go do Urzędu Skarbowego za m-c październik w listopadzie 2022 r. W styczniu 2023 r. nastąpił zwrot licencji (licencja nie spełniała określonych warunków). Firma „B Gmbh” wystawiła notę uznaniową i dokonała zwrotu środków na rachunek bankowy. Dokonano korekty importu usług i zwrócono się do Urzędu Skarbowego o zwrot nadpłaty podatku VAT.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy jesteście usługobiorcą (w przypadku importu  usług, do których stosuje się art. 28b ustawy) jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy i byliście zobowiązani do naliczenia podatku należnego z tytułu nabycia licencji od zagranicznego kontrahenta.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy zauważyć, że choć jesteście nieposiadającą osobowości prawnej wojskową jednostką budżetową (…), to w sytuacji gdy zakupywaliście licencje od zagranicznego kontrahenta firmy „B gmbH” byliście zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Co również istotne byliście Państwo zarejestrowani na potrzeby podatku VAT-UE.  Spełnialiście  Państwo  przesłanki wynikające z art. 28a ustawy, jesteście podatnikiem w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji miejsce świadczenia a tym samym opodatkowania nabywanych licencji należy rozstrzygać na podstawie przepisów regulujących miejsce świadczenia usług na rzecz podmiotu będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy. Do nabywanych przez Państwa usług związanych z nabyciem licencji nie znajdują zastosowania szczególne zasady określania miejsca świadczenia usług, o których mowa w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. W analizowanym przypadku zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługobiorca posiada swoją siedzibę, tj. Polska. Innymi słowy nabywane przez Państwa usługi w ramach nabywanych licencji podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy dla zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy usługodawcą musi być podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju natomiast usługobiorcą musi być podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy.

W odniesieniu do wątpliwości sprecyzowanych we wniosku należy zauważyć, jak sami Państwo wskazaliście, że zagraniczny podatnik działający pod firmą „B Gmbh” świadcząc usługi na Państwa rzecz do których stosuje się art. 28b ustawy, nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spełniona jest więc przesłanka, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy. Jak już ustaliliśmy Państwo w odniesieniu do nabywanych usług występujecie jako podatnik, co więcej zarejestrowani jesteście Państwo na potrzeby podatku VAT – UE. Spełniony więc jest także warunek, wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy odnoszący się do usługobiorcy.

Zatem, skoro spełnione są łącznie wszystkie warunki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, powodujące że usługobiorca jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego w związku z nabyciem usług to należy stwierdzić, że Państwa podmiot spełniający przesłanki uznania za podatnika był zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia licencji w ramach importu usług.

W konsekwencji Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).