Interpretacja indywidualna z dnia 28 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.581.2023.1.JSZ

Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika określonego w oparciu o metodę ilościową.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika określonego w oparciu o metodę ilościową.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina … (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki budżetowe (dalej: Jednostki). W świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454 ze zm.), z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i Jednostek. W związku z tym, od tego dnia Jednostki nie funkcjonują jako odrębni od Gminy podatnicy VAT.

Gmina jest właścicielem infrastruktury kanalizacyjnej, przy pomocy której Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na odprowadzaniu ścieków. Gmina świadczy usługi odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych podmiotów prywatnych i publicznych (dalej łącznie: Odbiorcy zewnętrzni) oraz odbiera ścieki z miejsc, w których mieszczą się Jednostki i innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: Odbiorcy wewnętrzni).

W strukturze organizacyjnej Gminy nie funkcjonuje wyodrębniony zakład budżetowy ani jednostka budżetowa, do zadań której należałyby czynności związane odprowadzaniem ścieków. Działalność w zakresie odprowadzania ścieków Gmina wykonuje samodzielnie, poprzez wydzielony referat w ramach Urzędu Gminy.

W związku z prowadzoną działalnością w zakresie odprowadzania ścieków Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją infrastruktury kanalizacyjnej. Obecnie Wnioskodawca realizuje projekt pn. „…” (dalej: Inwestycja) w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. W zakresie przedmiotowej Inwestycji zostanie zrealizowane zadanie polegające na rozbudowie oczyszczalni ścieków na terenie Gminy – które to zadanie obejmuje wykonanie prac projektowych i budowlanych związanych z przebudową oraz rozbudową oczyszczalni ścieków w miejscowości …, mającą na celu dostosowanie układu technologicznego do wymogów prawnych, planowanej ilości przyjmowanych ścieków oraz obecnych standardów technicznych i technologicznych dla obiektów tego typu. W ramach Inwestycji zostaną wykonane m.in. prace polegające na budowie sieci technologicznych i instalacji doziemnych wraz z komorą manipulacyjną, budowa zbiornika SBR, dostawa wyposażenia reaktora, dostawa technologii odwadniania osadu na potrzeby nowego układu, dostawa systemu mechanicznego oczyszczania ścieków na potrzeby nowego układu, dostawa i montaż instalacji elektrycznych, dostawa i montaż automatyki i uruchomienie nowej linii oczyszczalni (dalej: wydatki inwestycyjne ponoszone przez Gminę w przeszłości, obecnie i w przyszłości w związku z budową i modernizacją infrastruktury kanalizacyjnej w ramach Inwestycji, jako: Wydatki inwestycyjne).

Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej Gmina świadczy głównie odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców Zewnętrznych, na podstawie stosownych umów cywilnoprawnych. Jednocześnie, w minimalnym zakresie infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest przez Gminę również na potrzeby własne, tj. w celu odprowadzania ścieków od Odbiorców wewnętrznych.

Powyżej opisany sposób wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej będzie miał zastosowanie również do infrastruktury kanalizacyjnej powstałej i zmodernizowanej w ramach Inwestycji.

W przypadku Wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego, bezpośredniego przyporządkowania do czynności opodatkowanych VAT w postaci świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych lub czynności odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, które to czynności Gmina traktuje jako pozostające poza zakresem VAT.

Sposób określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT (dalej: Prewspółczynnik), skalkulowany dla Urzędu Gminy na 2023 r. na bazie Rozporządzenia w oparciu o dane z 2022 r., wynosi 6%.

W tym względzie należy zauważyć, że Prewspółczynnik Urzędu Gminy kalkulowany na bazie Rozporządzenia w mianowniku wzoru proporcji zawiera dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. W tym zakresie dochody Gminy wynikające ze sprawozdania RB-27S na rok 2022, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia (a więc dochody które są m.in. podstawą do obliczenia Prewspółczynnika Urzędu Gminy metodą wynikającą z Rozporządzenia) obejmują m.in. następujące pozycje: podatek od nieruchomości, podatek rolny, podatek od czynności cywilnoprawnych, udział w podatku dochodowym od osób fizycznych, część oświatową subwencji ogólnej, część wyrównawczą subwencji ogólnej, dotacje celowe na realizację zadań zleconych z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych gminie, dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na zadania bieżące z zakresu administracji rządowej zlecone gminom związane z realizacją świadczenia wychowawczego stanowiącego pomoc państwa w wychowywaniu dzieci oraz dofinansowanie na budowę/remonty dróg.

Infrastruktura kanalizacyjna, w tym infrastruktura wytworzona i zmodernizowana w ramach Inwestycji, wykorzystywana jest, była i będzie do odprowadzania ścieków. W związku z tym Gmina rozważa odliczenie VAT od Wydatków inwestycyjnych w oparciu o proporcję, która ustalana będzie na podstawie liczby metrów sześciennych ścieków, które są odprowadzane od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych. Zgodnie z założeniami proporcja ta ma być ustalana jako roczna ilość odprowadzonych (odebranych) ścieków (mierzona w metrach sześciennych) za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej od Odbiorców zewnętrznych w łącznej rocznej ilości odprowadzonych (odebranych) ścieków za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych (dalej: Metoda ilościowa).

W ocenie Gminy Metoda ilościowa opiera się na jednoznacznych kryteriach. Gmina dysponuje bowiem odpowiednią aparaturą w postaci wodomierzy (liczników), spełniających wszystkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń, zainstalowanych w ramach/na sieci wodno-kanalizacyjnej Gminy, która pozwala ustalić jaka ilość ścieków jest i będzie odprowadzana za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej od poszczególnych Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych.

W przypadku nielicznych Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych nie zamontowano wodomierzy (liczników). W tej części ilość dostarczanej wody oraz odprowadzanych ścieków ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2023 r. poz. 537) i zgodnie z jego par. 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków wskazanie wodomierza (licznika) rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków. Podobnie w budynkach bez wodomierzy (liczników) – przeciętne normy zużycia wody wskazują również zużycie ścieków.

Część ścieków odbierana jest/będzie przez Gminę od Odbiorców zewnętrznych za pomocą gminnej beczki asenizacyjnej i dowożona do oczyszczalni ścieków. Ponadto, Gmina nie może wykluczyć, iż w przyszłości część ścieków odbierana będzie również przez podmiot zewnętrzny od Odbiorców zewnętrznych za pomocą beczki asenizacyjnej i dowożona do oczyszczalni ścieków znajdującej się na terenie Gminy. Także w tym zakresie Gmina jest i będzie w stanie obiektywnie określić ilość odebranych ścieków.

Przykładowo, w 2022 r. całkowita ilość ścieków odprowadzonych (odebranych) przez Gminę od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych z użyciem infrastruktury kanalizacyjnej wyniosła … metry sześcienne, w tym ilość ścieków odprowadzonych (odebranych) od Odbiorców zewnętrznych wyniosła … metrów sześciennych, a od Odbiorców wewnętrznych … metry sześcienne.

W związku z tym udział liczby metrów sześciennych odprowadzanych (odebranych) ścieków od Odbiorców zewnętrznych z użyciem infrastruktury kanalizacyjnej w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzanych (odebranych) ścieków od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych z użyciem infrastruktury kanalizacyjnej za 2022 r. wyniósł 100% (99,68% przed zaokrągleniem). Tym samym Prewspółczynnik skalkulowany na bazie Metody ilościowej dla potrzeb działalności Gminy w zakresie odprowadzania ścieków na 2023 r., w oparciu o dane za 2022 r., również wynosi 100% (99,68% przed zaokrągleniem). 

Pytanie

Czy w przedstawionych okolicznościach Gmina jest i będzie uprawniona do odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych przy zastosowaniu Prewspółczynnika określonego w oparciu o Metodę ilościową?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionych okolicznościach Gmina jest i będzie uprawniona do odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych przy zastosowaniu Prewspółczynnika określonego w oparciu o Metodę ilościową.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

(i)Stan prawny

W myśl art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT, sposób określenia Prewspółczynnika najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

• zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia Prewspółczynnika można wykorzystać w szczególności następujące dane:

• średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
• średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
• roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
• średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d Ustawy o VAT).

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 Ustawy o VAT stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g Ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia Prewspółczynnika wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia Prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia Prewspółczynnika. Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane Rozporządzenie.

Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania Prewspółczynnika uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem Prewspółczynnika (§ 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia).

(ii)Analiza Wnioskodawcy

A.Niereprezentatywność Prewspółczynnika kalkulowanego zgodnie z przepisami Rozporządzenia w przypadku Wydatków inwestycyjnych

Na bazie powyższych uregulowań Gmina może zastosować inny sposób określenia Prewspółczynnika niż ten określony na bazie Rozporządzenia (czyli niż Prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w oparciu o wzór wskazany w Rozporządzeniu), jeżeli ten inny sposób będzie bardziej reprezentatywny, tj. będzie bardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności – tu w zakresie odprowadzania ścieków oraz dokonywanych przez nią Wydatków inwestycyjnych.

W ocenie Gminy sposób kalkulacji Prewspółczynnika, który został zawarty w Rozporządzeniu, nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odprowadzania ścieków i dokonywanych przez Wnioskodawcę nabyć w tym zakresie.

Sposób kalkulacji Prewspółczynnika według wzoru właściwego dla Urzędu Gminy opiera się bowiem na określonych założeniach, które w ocenie Gminy nie mają odzwierciedlenia w omawianych okolicznościach. W szczególności rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tu: Gminę).

Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji Ustawy o VAT wprowadzającej przepisy w zakresie kalkulacji Prewspółczynnika. Uznaje się tam bowiem, że propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla kategorii podmiotów wskazanych w Rozporządzeniu, w tym jednostek samorządu terytorialnego, była usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane VAT.

Tymczasem w przypadku działalności Gminy w zakresie odprowadzania ścieków mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność w zakresie odprowadzania ścieków jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Powyżej opisaną specyfikę działalności w zakresie odprowadzania ścieków odzwierciedla wskazana we Wniosku wysokość Prewspółczynnika skalkulowanego na bazie Metody ilościowej w oparciu o dane za 2022 r., który wyniósł 100% (99,68% przed zaokrągleniem). Natomiast Prewspółczynnik Urzędu Gminy, skalkulowany na bazie Rozporządzenia – w oparciu o dane z 2022 r, wynosi 6% co odzwierciedla założenie o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez Gminę.

Sposób kalkulacji Prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odprowadzania ścieków i dokonywanych przez nią nabyć w tym zakresie również dlatego, iż przyjęty w Rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodu wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną urzędu gminy. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości Prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Taki sposób traktowania dotacji (lub innych źródeł finansowania), tj. traktowanie ich jako związanych z wyłącznie działalnością nieopodatkowaną, nie odzwierciedla specyfiki działalności Gminy w zakresie odprowadzania ścieków, która w przeważającej mierze jest działalnością gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu i opodatkowaną VAT, a działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Mamy tu zatem do czynienia z sytuacją zgoła odmienną od ww. założeń prawodawcy, który na taką właśnie okoliczność przewidział art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT.

Ponadto wskazać należy, że Urząd Gminy otrzymuje przychody także z działalności o zupełnie innym rodzaju i innej specyfice, aniżeli działalność polegająca na odbiorze ścieków. W sytuacji gdy wśród przychodów Urzędu Gminy pojawiają się przychody z innych tytułów (z tytułu innej, niezwiązanej z gospodarką ściekową działalności przewidzianej w statucie), włączanie ich w kalkulację proporcji czyni ją niereprezentatywną w odniesieniu do wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną – tak skalkulowany Prewspółczynnik nie uwzględnia specyfiki nabyć związanych z działalnością, jaką jest odbiór ścieków.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, sposób określenia Prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu nie może zostać uznany za reprezentatywny, tj. za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odprowadzania ścieków i dokonywanych przez nią Wydatków inwestycyjnych.

B.Reprezentatywność Prewspółczynnika skalkulowanego Metodą ilościową w przypadku Wydatków inwestycyjnych

W świetle uwag zawartych w pkt. A powyżej, w ocenie Wnioskodawcy za bardziej reprezentatywną metodę kalkulacji Prewspółczynnika, w celu odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych, należy uznać Metodę ilościową.

Po pierwsze, Metoda ilościowa zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części podatku naliczonego (tu: od Wydatków inwestycyjnych) proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej (tu: działalności w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków) czynności opodatkowane (tu: opodatkowane VAT odprowadzanie ścieków) – należy bowiem zauważyć, iż zaprezentowany sposób kalkulacji Prewspółczynnika pozwala obniżyć VAT naliczony od Wydatków inwestycyjnych poprzez odniesienie ich wykorzystania do opodatkowanego VAT odprowadzania ścieków wykonywanego przez Gminę w ramach działalności gospodarczej w zakresie odprowadzania ścieków (w oparciu o wskazania liczników, na podstawie których określana jest ilość odprowadzonych ścieków oraz w oparciu o ilość beczek, kalkulowane też jest wynagrodzenie Urzędu Gminy należne jej od Odbiorców zewnętrznych z tytułu świadczenia na ich rzecz przedmiotowych usług odprowadzania ścieków, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT).

Po drugie, Metoda ilościowa obiektywnie (tu: w oparciu o obiektywne dane – wyliczone na podstawie liczników oraz wyjątkowo przeciętnych norm zużycia wody) odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą (tu: działalność gospodarczą w zakresie odprowadzania ścieków) oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Należy bowiem wskazać, że zasadniczo każdy Odbiorca zewnętrzny, od którego będą odprowadzane ścieki, posiada/będzie posiadał licznik, który wskazuje/będzie wskazywał ilość ścieków odprowadzonych (odebranych) od danego Odbiorcy zewnętrznego. Tożsame liczniki są/będą również zamontowane u zasadniczo każdego Odbiorcy wewnętrznego. Ponadto, część ścieków odbierana jest przez Gminę od Odbiorców zewnętrznych, za pomocą gminnej beczki asenizacyjnej. Także w tym zakresie Gmina jest w stanie obiektywnie określić ilość odebranych ścieków.

W przypadku natomiast nielicznych Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych nie zamontowano wodomierzy (liczników). W tej części ilość dostarczanej wody oraz odprowadzanych ścieków ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2023 r. poz. 537) i zgodnie z jego par. 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”.

Tym samym, rozpatrywany przez Gminę Prewspółczynnik, kalkulowany w oparciu o Metodę ilościową, najpełniej odzwierciedla, na bazie obiektywnych danych, tj. danych z liczników, przeciętnych norm zużycia wody oraz danych ilości ścieków odebranych za pomocą beczki ascenizacyjnej, część Wydatków inwestycyjnych, którą proporcjonalnie należy przypisać na działalność gospodarczą w zakresie odprowadzania ścieków oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. W rezultacie najpełniej realizuje też dyspozycję art. 86 ust. 1 „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)”, który to przepis wyznacza ramy stosowania art. 86 ust. 2a i nast. i który przy wykładni tych przepisów żadną miarą nie może być pomijany.

Po trzecie, należy zauważyć, że Metoda ilościowa eliminuje niezgodne z zasadą neutralności skutki kalkulacji Prewspółczynnika według Rozporządzenia i zastosowania tak wyliczonego Prewspółczynnika, a mianowicie nie różnicuje prawa do odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych w zależności od formy organizacyjnej, w której prowadzona jest gospodarka wodno-ściekowa, tj. w zależności od tego, czy odprowadzaniem ścieków zajmuje się bezpośrednio Urząd Gminy, jednostka budżetowa Gminy czy zakład budżetowy – sposób kalkulacji Prewspółczynnika w myśl Rozporządzenia jest bowiem inny dla każdej z tych jednostek i tym samym inny jest zakres prawa do odliczenia VAT – mimo że w każdym przypadku sposób wykorzystania wybudowanej infrastruktury ściekowej do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej jest taki sam.

W rezultacie, uwzględniając powyższą argumentację, należy stwierdzić, że Prewspółczynnik kalkulowany Metodą ilościową najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odprowadzania ścieków i dokonywanych przez Gminę Wydatków inwestycyjnych, ponieważ spełnia warunki przewidziane w art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT.

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy za reprezentatywną metodę kalkulacji Prewspółczynnika, w celu odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych, należy uznać Metodę ilościową.

C.Interpretacje indywidualne i orzecznictwo sądów administracyjnych

Prawidłowość stanowiska Gminy w bardzo zbliżonych sytuacjach do przypadku Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS), w tym interpretacja DKIS z 7 sierpnia 2023 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.427.2023.1.AM. Przykładowo w interpretacji z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.329.2020.2.AKA DKIS uznał, że „Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, Gmina w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wydatków inwestycyjnych oraz bieżących objętych wnioskiem, może zastosować prewspółczynnik metrażowy kalkulowany na bazie wzoru uwzględniającego udział odebranych ścieków w m³ od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy, tj. podmiotów zewnętrznych (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane) – ilość m³ ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych w całości odebranych ścieków w m³ (ilość w m³ ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych oraz od podmiotów wewnętrznych czynności niepodlegające VAT) w danym roku kalendarzowym”.

Tożsame stanowisko DKIS przedstawił m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2021 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.861.2020.1.MWJ, interpretacji indywidualnej z 16 września 2020 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.452.2020.2.MGO, z dnia 10 lipca 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.360.2012.2.MD oraz interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.80.2020.2.NF oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.199.2019.2.AZ.

Ponadto, należy zauważyć, że prawidłowość podejścia Wnioskodawcy w podobnych sytuacjach do przypadku Gminy potwierdzają liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), jak i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Tytułem przykładu:

• w wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1293/19 NSA wskazał, że „cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną (...). Podkreślić należy, iż Gmina wskazuje dlaczego proponowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna. Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i, co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych, pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym”;
• w wyroku z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1114/19, NSA w odniesieniu do prawidłowości wyboru Prewspółczynnika obliczonego zgodnie z Metodą ilościową uznał, że „proponowana przez Gminę metoda uwzględnia specyfikę działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. Z zaproponowanego przez Gminę klucza wynika bowiem, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków związanych z Infrastrukturą w oparciu o sposób określenia proporcji za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych oraz ścieków odprowadzonych do ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT)”.
• podobne wnioski zaprezentował NSA w wyroku z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 688/19 podkreślając, że „o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki polegającej na odprowadzaniu ścieków. Tymczasem, ze względu na specyfikę działalności wodnokanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Dostarczenie wody i odprowadzanie ścieków jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań niepodlegających opodatkowaniu. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie sieci wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi opodatkowaniu w zakresie działalności polegającej na odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku od towarów i usług. W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki polegającej na odprowadzaniu ścieków (...). Przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, iż w zależności od tego czy przedmiotowa infrastruktura znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową infrastrukturą przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania infrastruktury nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia zgodnie z rozporządzeniem byłby uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej infrastrukturę, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji zaproponowanej przez gminę, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała infrastrukturę zakres prawa do odliczenia będzie identyczny".

Reasumując, uwzględniając powyżej dokonaną analizę, zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionych okolicznościach Gmina jest i będzie uprawniona do odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych przy zastosowaniu Prewspółczynnika określonego w oparciu o Metodę ilościową.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkoweinformacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

oraz

• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że przyjęta przez Państwa metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane i najpełniej odzwierciedla, na bazie obiektywnych danych, część Wydatków inwestycyjnych, którą proporcjonalnie należy przypisać na działalność gospodarczą w zakresie odprowadzania ścieków oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, oraz że „najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odprowadzania ścieków i dokonywanych przez Gminę Wydatków inwestycyjnych, ponieważ spełnia warunki przewidziane w art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT.”

Zastrzegamy, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.