Interpretacja indywidualna z dnia 20 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4014.226.2023.2.BD

Wymiana udziałów.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 lipca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 14 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aktywów do spółki w zamian za udziały.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Pan T. H. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Wspólnik”) jest niemieckim rezydentem podatkowym, którego status potwierdza certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez niemieckie organy podatkowe, jak również wspólnikiem w kilku spółkach mających siedzibę w Polsce.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki K. sp. z o.o. z siedzibą (…), zarejestrowanej pod nr KRS: (…) (dalej: „Spółka”), w której posiada 37 udziałów w kapitale zakładowym o wartości nominalnej 50,00 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 1.850,00 zł.

Oprócz Wnioskodawcy wspólnikiem Spółki jest inna osoba fizyczna, która posiada 34 udziały w kapitale zakładowym o wartości nominalnej 50,00 zł o łącznej wartości nominalnej 1.700,00 zł.

Spółka jest wspólnikiem (spółką matką) w innych spółkach – m.in. w K. sp. z o.o. z siedzibą we (…), zarejestrowaną pod nr KRS: (…) (100% udziałów), w czeskiej spółce – (…) (100% udziałów), jak również w (…) (100% udziałów). Spółka prowadzi działalność gospodarczą  w branży (...) – głównym przedmiotem jej działalności jest działalność związana z oprogramowaniem (…), tj. specjalistyczne projektowanie do pojazdów.

Spółka nie jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy z dnia  15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 poz. 2587  ze zm.) oraz art. 5a pkt 49 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 poz. 2647 ze zm.).

Spółka nie spełnia również przesłanek do uznania jej za spółkę, o której mowa w art. 13 ust. 2 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, tj. taką której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w Polsce lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego.

Aktualnie Wnioskodawca planuje konsolidację swoich aktywów w postaci akcji, udziałów i innych tytułów uczestnictwa w spółkach poprzez stworzenie tzw. „spółki holdingowej” (dalej: „Spółka holdingowa”). Spółka holdingowa miałaby posiadać udziały w innych spółkach, które obecnie są własnością Wnioskodawcy, w tym udziały posiadane przez Wspólnika w Spółce.

Biorąc pod uwagę fakt, iż centrum interesów życiowych Wnioskodawcy jest w Niemczech, najprawdopodobniej Spółką holdingową będzie spółka prawa niemieckiego – (…), która stanowi odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka holdingowa, na moment wniesienia wniosku, nie została jeszcze założona przez Wnioskodawcę.

Konsolidacja ta miałaby przyjąć formę tzw. wymiany udziałów, w ramach której Wnioskodawca wniósłby na poczet kapitału Spółki holdingowej aktywa w postaci udziałów, akcji, lub innych tytułów uczestnictwa w innych spółkach, w zamian za udziały w Spółce holdingowej. Wniesienie aktywów za każdym razem miałoby powodować zwiększenie kapitału zakładowego w Spółce holdingowej, przy czym mógłby on być wnoszony na poczet tego kapitału w całości bądź też w części – w zależności od okoliczności. Ewentualna nadwyżka wartości emisyjnej ponad wartość nominalną udziałów w Spółce holdingowej (tzw. agio) byłaby przekazana na kapitał zapasowy Spółki holdingowej.

W rozpatrywanym przypadku dotyczącym udziałów Wspólnika w Spółce, planowana czynność miałaby przebiegać w następujący sposób:

1)Wnioskodawca wniesie jako wkład niepieniężny (aport) na poczet kapitału planowanej Spółki holdingowej udziały w kapitale Spółki,

2)Wnioskodawca otrzyma nowe udziały w kapitale Spółki holdingowej, przy czym część wartości wnoszonej w postaci udziałów w Spółce może stanowić nadwyżkę emisyjną ponad wartość nominalną otrzymywanych udziałów, tzw. agio,

3)Spółka holdingowa stanie się wspólnikiem Spółki w miejsce Wnioskodawcy.

Wymiana udziałów miałaby nastąpić bez żadnych dopłat z którejkolwiek ze stron czynności (Wnioskodawca oraz Spółka holdingowa), jak również już po powstaniu Spółki holdingowej (nie byłby to wkład Wnioskodawcy wnoszony przy jej założeniu).

W związku z wymianą udziałów, po stronie Spółki nie nastąpiłoby jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, w szczególności nie nastąpiłoby podniesienie kapitału zakładowego wynoszącego 10.000 zł. Kapitał ten pozostałby w takiej samej wysokości po dokonaniu planowanej wymiany udziałów.

Wnioskodawca wskazuje, że planowana wymiana udziałów nie ma na celu unikania lub uchylania się od opodatkowania – jej celem jest konsolidacja aktywów posiadanych przez Wnioskodawcę w jednym podmiocie, tak aby zarządzanie majątkiem prywatnym przez Wnioskodawcę było możliwie jak najbardziej uproszczone i ułatwione, a także bardziej przejrzyste.

Pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych

Czy w związku z planowaną transakcją wymiany udziałów po Pana stronie lub planowanej Spółki holdingowej powstałby obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, z uwagi na brak czynności wskazanej w przepisach ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, w wyniku transakcji wymiany udziałów nie powstałby po żadnej ze stron (Pana oraz Spółki holdingowej) obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2023 poz. 170), opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają czynności wskazane w tym przepisie.

Wskazać należy przy tym, że zgodnie z powszechnie aprobowanym poglądem, opodatkowaniu podlegają tylko i wyłącznie te czynności, które zostały wprost wskazane w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – w przypadku gdy dokonana została czynność nie wskazana, a podobna do określonej w tym przepisie, nie podlega ona opodatkowaniu. Jednocześnie uwzględnić należy również treść art. 1 ust. 4-5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, które zakreślają kryterium terytorialne w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wśród czynności które podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych znajduje się m.in. umowa sprzedaży lub zamiany rzeczy i praw majątkowych oraz umowa spółki i jej zmiana.

Umowa sprzedaży lub zamiany praw majątkowych – w przypadku umowy sprzedaży lub zamiany, opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych występuje wyłącznie wtedy, gdy przedmiotem czynności cywilnoprawnej są umowy nazwane, określone w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 poz. 1360 ze zm.), tj. umowa sprzedaży (art. 535 i nast. Kodeksu cywilnego) oraz umowa zamiany (art. 603 - 604 Kodeksu cywilnego).

W rozpatrywanym przypadku planowana czynność nie przybiera cech zarówno umowy sprzedaży jak i umowy zamiany. Co do zasady, wymiana udziałów (otrzymanie udziałów w Spółce holdingowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce) jest czynnością zbliżoną do umowy zamiany, bowiem w jej efekcie strony czynności wzajemnie przenoszą na siebie prawa majątkowe, które stanowią udziały w spółkach kapitałowych. Niemniej jednak, nie jest to umowa wskazana w art. 603 - 604 Kodeksu cywilnego, odmiennie bowiem kształtują się prawa i obowiązki stron transakcji wymiany udziałów, w porównaniu do praw i obowiązków stron umowy zamiany.

Transakcja wymiany udziałów nie stanowi również umowy sprzedaży, bowiem w jej wyniku podmiot wnoszący wkład w postaci udziałów spółki nabywanej do spółki nabywającej nie otrzymuje ceny, rozumianej jako wartość wyrażona w pieniądzu, lecz otrzymuje świadczenie w postaci udziałów w spółce nabywającej. Wobec tego, nie jest to również umowa wskazana w art. 535 i nast. Kodeksu cywilnego.

Umowa spółki i jej zmiana.

W ramach transakcji wymiany udziałów dochodzi do zmiany umowy spółki nabywającej  (tu: Spółka holdingowa), gdyż w wyniku otrzymania udziałów spółki nabywanej wydaje ona wspólnikowi wnoszącemu wkład swoje udziały, a tym samym zwiększa się jej kapitał zakładowy. Niemniej jednak, w rozpatrywanym przypadku spółką nabywającą byłaby spółka mająca siedzibę w Niemczech, a zatem zgodnie z art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie obowiązywałyby jej polskie przepisy.

Podkreślić należy, że zarówno siedziba jak i rzeczywiste miejsce zarządzania Spółką holdingową miałoby znajdować się w Niemczech, gdzie Pan mieszka na co dzień i najprawdopodobniej będzie pełnić funkcję wspólnika i jednocześnie członka zarządu Spółki holdingowej.

W Pana ocenie, zasadne jest więc stwierdzenie, że transakcja wymiany udziałów opisana w stanie faktycznym (powinno być: zdarzeniu przyszłym) złożonego wniosku nie byłaby czynnością, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na brak dokonania czynności opisanej w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na poparcie swojego stanowiska powołał się Pan na interpretację wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.):

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wyłączając od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane ww. przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy:

W myśl art. 1a pkt 2 ww. ustawy:

W oparciu o art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Na podstawie art. 4 pkt 9 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy:

Z zacytowanego przepisu wynika wprost, że w przypadku czynności cywilnoprawnych dokonywanych w ramach spółek kapitałowych, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych tylko jeżeli dotyczą one spółek posiadających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rzeczywisty ośrodek zarządzania albo siedzibę – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z opisu wniosku wynika, że jest Pan niemieckim rezydentem podatkowym, jak również wspólnikiem w kilku spółkach mających siedzibę w Polsce. Aktualnie planuje Pan konsolidację swoich aktywów w postaci akcji, udziałów i innych tytułów uczestnictwa w spółkach poprzez stworzenie tzw. Spółki holdingowej. Spółka holdingowa będzie spółką prawa niemieckiego, która będzie stanowić odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zarówno siedziba jak i rzeczywiste miejsce zarządzania Spółką holdingową miałoby znajdować się w Niemczech. Spółka holdingowa, na moment wniesienia wniosku, nie została jeszcze przez Pana założona. Planowana konsolidacja miałaby przyjąć formę tzw. wymiany udziałów, w ramach której Pan wniósłby na poczet kapitału Spółki holdingowej aktywa w postaci udziałów, akcji, lub innych tytułów uczestnictwa w innych spółkach, w zamian za udziały w Spółce holdingowej. Wniesienie aktywów za każdym razem miałoby powodować zwiększenie kapitału zakładowego w Spółce holdingowej. Ewentualna nadwyżka wartości emisyjnej ponad wartość nominalną udziałów w Spółce holdingowej (tzw. agio) byłaby przekazana na kapitał zapasowy Spółki holdingowej. Wymiana udziałów miałaby nastąpić bez żadnych dopłat z którejkolwiek ze stron czynności (Pana oraz Spółki holdingowej), jak również już po powstaniu Spółki holdingowej (nie byłby to wkład Pana wnoszony przy jej założeniu).

W swoim stanowisku stwierdził Pan, że wymiana udziałów nie została przez ustawodawcę wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednakże w ramach transakcji wymiany udziałów, będzie dochodziło do zmiany umowy spółki, a zgodnie z wyżej przytoczonymi przepisami, umowa spółki oraz jej zmiana podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jak wynika  z wniosku, wniesienie aktywów za każdym razem miałoby powodować zwiększenie kapitału zakładowego w Spółce holdingowej. Tym samym, w wyniku transakcji wymiany udziałów dojdzie do zmiany umowy spółki nabywającej (w omawianej sprawie Spółki holdingowej).

Niezależnie od powyższego, jak wynika z wniosku, Spółka holdingowa, którą planuje Pan założyć i do której będą wnoszone opisane aktywa, swoją siedzibę jak i rzeczywisty ośrodek zarządzania będzie miała na terenie Niemiec. Zatem zgodnie z art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy  o podatku od czynności cywilnoprawnych, opisana przez Pana planowana wymiana udziałów, z którą będzie wiązała się zmiana umowy spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zatem należy zgodzić się z Pana stanowiskiem, że z tytułu transakcji wymiany udziałów (o której Pan pisze) nie powstanie zarówno po Pana stronie, jak i po stronie Spółki holdingowej obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podkreślamy, że gdyby opisana transakcja (zmiana umowy spółki) podlegała regulacjom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to i tak po Pana stronie nie powstałby obowiązek podatkowy w tym podatku, bowiem zgodnie z treścią art. 4 pkt 9 ustawy  o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku zmiany umowy spółki kapitałowej obowiązek podatkowy ciąży na samej spółce.

Wobec powyższego, Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe, jednakże z nieco inną argumentacją aniżeli zawarł Pan we własnym stanowisku.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja stanowi ocenę Pana stanowiska wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku dochodowym od osób fizycznych wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy  Ordynacja podatkowa.