Interpretacja indywidualna z dnia 21 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.287.2023.2.BJ

W zakresie ustalenia: 1. czy niezależnie od nabycia akcji własnych w ramach procedury dobrowolnego umorzenia akcji, Wnioskodawca w dalszym ciągu będzie spełniał warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT, 2. czy wypłata wynagrodzenia akcjonariuszom Spółki w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji będzie skutkowała opodatkowaniem w ramach reżimu ryczałtu od dochodów spółek z tytułu ukrytych zysków.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1. czy niezależnie od nabycia akcji własnych w ramach procedury dobrowolnego umorzenia akcji, Wnioskodawca w dalszym ciągu będzie spełniał warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT - jest prawidłowe,

2. czy wypłata wynagrodzenia akcjonariuszom Spółki w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji będzie skutkowała opodatkowaniem w ramach reżimu ryczałtu od dochodów spółek z tytułu ukrytych zysków - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1. czy niezależnie od nabycia akcji własnych w ramach procedury dobrowolnego umorzenia akcji, Wnioskodawca w dalszym ciągu będzie spełniał warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT,

2. czy wypłata wynagrodzenia akcjonariuszom Spółki w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji będzie skutkowała opodatkowaniem w ramach reżimu ryczałtu od dochodów spółek z tytułu ukrytych zysków.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) to prosta spółka akcyjna, mająca siedzibę na terytorium Polski i podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Rok obrotowy oraz rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. 1 czerwca 2023 roku doszło do przekształcenia Wnioskodawcy prowadzącego do tej pory działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej w prostą spółkę akcyjną. W związku z tym na dzień poprzedzający przekształcenie (tj. 31 maja 2023 r.) dokonano zamknięcia ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy.

Ponadto, od 1 lipca 2023 roku, Wnioskodawca korzysta z nowego modelu opodatkowania, czyli ryczałtu od dochodów spółek (dalej również: Ryczałt) uregulowanego w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587; dalej: Ustawa CIT).

W związku z planowanymi zmianami właścicielskimi, Wnioskodawca planuje przeprowadzić procedurę dobrowolnego umorzenia części akcji. W związku z tym, część akcjonariuszy otrzyma wynagrodzenie wypłacone w zamian za umarzane akcje, które w pierwszym etapie operacji zostaną nabyte przez Spółkę, a następnie zostaną poddane umorzeniu. Co więcej, ze względu na stosowaną procedurę umorzenia dobrowolnego akcji, działanie to spowoduje, że w określonym okresie po zbyciu akcji w celu umorzenia przez obecnych akcjonariuszy, Spółka będzie w posiadaniu własnych akcji w kapitale akcyjnym. W związku z przekształceniem, przygotowany został bilans na dzień poprzedzający tę czynność, a w konsekwencji skalkulowane są i odpowiednio wyodrębnione w kapitale własnym Spółki zyski z okresów poprzedzających przekształcenie. Ponadto, w związku ze zmianą formy opodatkowania na Ryczałt, Spółka w kapitałach własnych wyodrębnia zyski osiągnięte do końca czerwca 2023 r. oraz zyski osiągnięte w okresie stosowania ryczałtu od dochodów spółek (obowiązek taki wynika chociażby z art. 28d ust. 1 Ustawy CIT.

Umorzenie akcji zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 roku, poz. 1467; dalej: KSH). Procedura umorzenia akcji nastąpi za zgodą akcjonariusza, którego akcje podlegać będą umorzeniu, co oznacza, że operacja stanowić będzie umorzenie dobrowolne, o którym mowa w art. 300⁴⁴ § 1 KSH. Co istotne, źródłem finansowania wynagrodzenia umorzeniowego nie będą zyski osiągnięte przez Spółkę od momentu wdrożenia opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, tj. zyski osiągnięte od 1 lipca 2023 r. Oznacza to, że planowane umorzenie dobrowolne części akcji dojdzie do skutku w czasie, w którym Wnioskodawca opodatkowany jest ryczałtem od dochodów spółek. Co więcej, wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego akcji nie będzie jednak związana z pomniejszeniem wyodrębnionych w kapitale własnym Spółki zysków osiągniętych od 1 lipca 2023 r., a więc rozpoczęcia stosowania ryczałtu od dochodów spółek. Wypłata wynagrodzenia umorzeniowego na rzecz akcjonariuszy nie będzie zatem stanowiła dystrybucji zysków wygenerowanych w okresie opodatkowania Ryczałtu.

Pytania

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż niezależnie od nabycia akcji własnych w ramach procedury dobrowolnego umorzenia akcji, Wnioskodawca w dalszym ciągu będzie spełniał warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT?

2. Czy wypłata wynagrodzenia akcjonariuszom Spółki w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji będzie skutkowała opodatkowaniem w ramach reżimu ryczałtu od dochodów spółek z tytułu ukrytych zysków?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad.1

Planowana procedura umorzenia akcji nastąpi za zgodą akcjonariusza, którego akcje podlegać będą umorzeniu, co oznacza, że operacja stanowić będzie umorzenie dobrowolne, o którym mowa w art. 300⁴⁴ § 1 KSH.

Jak stanowi art. 300⁴⁷ § 1 KSH Spółka nie może nabywać wyemitowanych przez nią akcji (akcje własne), jednakże zakaz ten nie dotyczy nabycia akcji w celu ich umorzenia. Na podstawie art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT, z ryczałtu od dochodów spółek może skorzystać podatnik, który nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

W myśl art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. a Ustawy CIT, podatnik opodatkowany Ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4-6 Ustawy CIT. Z powyższych przepisów wynika zatem, że w razie posiadania przez podatnika CIT opodatkowanego Ryczałtem udziałów lub akcji w kapitale innej spółki, nie ma on prawa do opodatkowania Ryczałtem (jeżeli rozważa zmianę formy opodatkowania) lub traci to prawo z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nabył takie udziały lub akcje. Kluczowym fragmentem użytym w ramach powołanego art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT jest sformułowanie „w kapitale innej spółki”.

Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, że jedynym ograniczeniem podmiotowym w tym kontekście jest posiadanie udziałów lub akcji w kapitale innej spółki. A contrario, na podstawie założeń wykładni językowej, posiadanie akcji we własnym kapitale akcyjnym, po przeprowadzeniu procedury umorzenia akcji nie stanowi przeszkody dla Wnioskodawcy aby skorzystał on z ryczałtu od dochodów spółek. Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, że w kontekście pierwszeństwa wykładni językowej dokonywanej w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego (tak np. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r., o sygn. akt FPS 14/99), nie jest możliwe przyjęcia stanowiska przeciwnego, tzn. uznającego, że nabycie przez Spółkę od akcjonariuszy akcji własnych w celu umorzenia jest tożsame z posiadaniem „udziałów (akcji) w kapitale innej spółki”. Przyjęcie takiego poglądu stanowiłoby bowiem przejaw wykładni rozszerzającej, m.in. dlatego, że art. 28j ust. 1 pkt 5 i art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. a Ustawy CIT wyraźnie przewiduje zamknięty katalog praw majątkowych, których posiadanie odpowiednio wyłącza stosowanie Ryczałtu lub skutkuje utratą prawa do opodatkowania Ryczałtem. Co istotne, stosowanie wykładni rozszerzającej w polskim prawie podatkowym jest zabronione. Pierwszeństwo stosowania wykładni językowej oraz generalny zakaz stosowania wykładni rozszerzającej w procesie interpretacji przepisów podatkowych wynika z art. 217 Konstytucji. W myśl ww. przepisu określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje wyłącznie w drodze ustawy. W rezultacie nie jest możliwe odwoływanie się przez organy podatkowe do definicji pozaustawowych, chyba że przedmiotem aktów prawa niższej rangi (np. rozporządzeń) są elementy nie mające istotnego znaczenia dla konstrukcji określonej daniny (M. Florczak-Wątor (w:) Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, red. P. Tuleja, LEX/el. 2021, art. 217.). W podobnym tonie orzekł Trybunał konstytucyjny w wyroku z dni 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15. Co do zasady taki wyjątek nie występuje w ustawach o podatku dochodowym. Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w dotychczas wydanych interpretacjach indywidualnych w tym temacie, jak chociażby:

a.Interpretacja indywidualna z dnia 12 kwietnia 2023 roku, Znak: 0111-KDIB2-1.4010.61.2023.2.AR;

b.Interpretacja indywidualna z dnia 6 kwietnia 2023 roku, Znak: 0114-KDIP2-2.4010.79.2023.1.SP;

c.Interpretacja indywidualna z dnia 17 czerwca 2022 roku, Znak: 0111-KDIB1-3.4010.159.2022.2.IM.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy posiadanie własnych akcji w kapitale prostej spółki akcyjnej, po planowanej procedurze umorzenia akcji nie będzie stanowiło przeszkody dla Spółki do korzystania z ryczałtu od dochodów spółek.

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji nie będzie skutkowała powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1)wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a)do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b)na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2)wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3)wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4)nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5)sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6)wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 5 Ustawy CIT przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce. Wprowadzając do Ustawy CIT przepisy o dochodzie z ukrytych zysków w Ryczałcie, intencją ustawodawcy było zrównanie, w zakresie konsekwencji podatkowych, określonych działań lub czynności prawnych, prowadzących z perspektywy efektu ekonomicznego do analogicznego skutku, co wypłata zysku w formie dywidendy. Intencja ustawodawcy znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisach regulujących opodatkowanie tzw. ukrytych zysków, w tym również w art. 28m ust. 3 pkt 5 Ustawy CIT, który obliguje do uwzględnienia w dochodzie z ukrytych zysków w ramach Ryczałtu wypłaconego z zysku wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Należy bowiem podkreślić, że źródłem finansowania wynagrodzenia umorzeniowego wypłacanego na rzecz akcjonariusza/wspólnika Spółki korzystającej z Ryczałtu, mogą być zyski osiągnięte przez taką Spółkę w okresie stosowania Ryczałtu. W takiej sytuacji, umorzenie prowadzi do efektu analogicznego do wypłaty takich zysków w drodze dywidendy, a w konsekwencji również konsekwencje podatkowe takiej operacji powinny być zrównane z wypłatą dywidendy, a więc powinna ona skutkować powstaniem dochodu z ukrytych zysków. A contrario, jeśli akcjonariusz realizuje umorzenie akcji, które nie zostanie sfinansowane z zysków powstałych w okresie opodatkowania Spółki Ryczałtem, to wynagrodzenie otrzymane tytułem umorzenia akcji nie będzie stanowiło dochodu z ukrytych zysków. Wynagrodzenie za umorzenie nie stanowi dystrybucji zysku wypracowanego w okresie opodatkowania Ryczałtem, a tym samym nie będzie stanowiło żadnej z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu w ryczałcie od dochodów spółek, a wymienionych w art. 28m ust. 1 Ustawy CIT.

W ocenie Wnioskodawcy nie może być mowy o ukrytym zysku tak długo, jak długo wspólnicy uzyskują świadczenia, których źródłem nie jest zysk spółki osiągnięty w okresie stosowania Ryczałtu.

Tym samym, wypłacenie przez Wnioskodawcę na rzecz akcjonariuszy Wnioskodawcy w okresie opodatkowania Ryczałtem wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego akcji, opisanego w niniejszym wniosku, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu z tytułu ukrytych zysków, bowiem wypłacając to wynagrodzenie Wnioskodawca nie będzie rozdysponowywał zysku wypracowanego w okresie opodatkowania Ryczałtem. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają orzeczenia sądów administracyjnych w podobnych sprawach. W tym miejscu należy przytoczyć fragment wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1122/22, zgodnie z którym: „sąd podziela natomiast pogląd strony skarżącej, że definicja ustawowa ukrytych zysków zbudowana została nie tylko poprzez określenie elementów współtworzących tą definicję, ale także poprzez wskazanie katalogu przykładowych transakcji (stanów faktycznych), w których ustawodawca dostrzega powstanie ukrytych zysków. Jakkolwiek można zgodzić się, że przedmiotowy katalog ma charakter otwarty, to nie można umniejszać tego, że również jest częścią przepisu definiującego ukryte zyski. Skoro zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu do opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków dochodzi w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia czy zmniejszenia wartości udziału wypłacane jest z zysku, to jednoznacznie z tego wynika (a co najmniej przez wniosek a contrario), że dochód z tytułu ukrytych zysków nie powstaje, jeżeli przedmiotowe wynagrodzenie nie jest wypłacane z zysku. Ukryte zyski nie obejmują więc wypłaty wynagrodzenia w związku z obniżeniem kapitału zakładowego w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów - takiego, które nie następuje z zysku, lecz ze środków pieniężnych wpłaconych przez wspólników tytułem wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. We wspomnianym wyroku Sąd podzielił stanowisko Spółki, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymane przez wspólników świadczenie wynikające z obniżenia kapitału zakładowego Spółki poprzez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów i wypłaty z tego tytułu wynagrodzenia ze środków pieniężnych wpłaconych przez wspólników tytułem wkładu na pokrycie kapitału zakładowego (a więc nie z zysku) nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m Ustawy CIT, a w konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie przepisów rozdziału 6b Ustawy CIT.” Ponadto, w wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 228/23, Sąd stwierdził, że „uwzględnić należy argumentację strony, iż w niniejszej sprawie, w której w opisie zdarzenia przyszłego wyraźnie wskazano na planowane umorzenie udziałów finansowane nie z zysku, lecz z obniżenia kapitału podstawowego i zapasowego powstałych z wkładów pieniężnych wniesionych przez wspólników na poczet podwyższenia kapitału zakładowego w ramach którego utworzono umarzane udziały, przy dokonywaniu wykładni należy wziąć pod uwagę nie tylko zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT, ale i jego pkt 5, który wprost odnosi się do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału (akcji). Ukryte zyski nie obejmują więc wypłaty wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nieprzekraczającego wartości środków wniesionych przez Wspólników tytułem wkładów na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy w ramach, którego objęli te następnie umarzane udziały. Wynagrodzenie takie nie zostało wypłacone z zysku, w konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie CIT estońskiego”.

W konsekwencji należy uznać, że w analizowanym przypadku wypłata wynagrodzenia akcjonariuszom Spółki, w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji nie będzie w analizowanej sytuacji skutkowała opodatkowaniem z tytułu ukrytych zysków.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przepisy weszły w życie 1 stycznia 2021 r., a następnie ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym od 1 stycznia 2022 r. „Ryczałt od dochodów spółek”, a także w przepisach ogólnych, ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa CIT”),

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy CIT,

Podatnik, aby móc wybrać nową formę opodatkowania jest zobowiązany spełnić warunki określone w ww. przepisach o ryczałcie.

Stosownie do art. 28l ust. 1 ustawy CIT,

Z opisu sprawy m.in. wynika, że rok obrotowy oraz rok podatkowy Państwa Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. 1 czerwca 2023 roku zostaliście Państwo przekształceni ze spółki komandytowej w prostą spółkę akcyjną. W związku z tym na dzień poprzedzający przekształcenie (tj. 31 maja 2023 r.) dokonaliście Państwo zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Ponadto, od 1 lipca 2023 roku, korzystacie Państwo z nowego modelu opodatkowania, czyli ryczałtu od dochodów spółek uregulowanego w rozdziale 6b ustawy CIT.

W związku z planowanymi zmianami właścicielskimi, planujecie Państwo przeprowadzić procedurę dobrowolnego umorzenia części akcji. W związku z tym, część akcjonariuszy otrzyma wynagrodzenie wypłacone w zamian za umarzane akcje, które w pierwszym etapie operacji zostaną nabyte przez Państwa, a następnie zostaną poddane umorzeniu. Ze względu na stosowaną procedurę umorzenia dobrowolnego akcji, działanie to spowoduje, że w określonym okresie po zbyciu akcji w celu umorzenia przez obecnych akcjonariuszy, będziecie Państwo w posiadaniu własnych akcji w kapitale akcyjnym. W związku z przekształceniem, przygotowaliście Państwo bilans na dzień poprzedzający tę czynność, a w konsekwencji skalkulowaliście i odpowiednio wyodrębniliście w kapitale własnym Spółki zyski z okresów poprzedzających przekształcenie. W związku ze zmianą formy opodatkowania na Ryczałt, w kapitałach własnych wyodrębniacie Państwo zyski osiągnięte do końca czerwca 2023 r. oraz zyski osiągnięte w okresie stosowania ryczałtu od dochodów spółek.

Umorzenie akcji zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych. Procedura umorzenia akcji nastąpi za zgodą akcjonariusza, którego akcje podlegać będą umorzeniu, co oznacza, że operacja stanowić będzie umorzenie dobrowolne, o którym mowa w art. 300⁴⁴ § 1 KSH. Źródłem finansowania wynagrodzenia umorzeniowego nie będą zyski osiągnięte przez Spółkę od momentu wdrożenia opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, tj. zyski osiągnięte od 1 lipca 2023 r. Oznacza to, że planowane umorzenie dobrowolne części akcji dojdzie do skutku w czasie, w którym opodatkowani jesteście Państwo ryczałtem od dochodów spółek. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego akcji nie będzie jednak związana z pomniejszeniem wyodrębnionych w kapitale własnym Spółki zysków osiągniętych od 1 lipca 2023 r., a więc rozpoczęcia stosowania ryczałtu od dochodów spółek. Wypłata wynagrodzenia umorzeniowego na rzecz akcjonariuszy nie będzie stanowiła dystrybucji zysków wygenerowanych w okresie opodatkowania Ryczałtu.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy niezależnie od nabycia akcji własnych w ramach procedury dobrowolnego umorzenia akcji, Wnioskodawca w dalszym ciągu będzie spełniał warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT, oraz czy wypłata wynagrodzenia akcjonariuszom Spółki w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji będzie skutkowała opodatkowaniem w ramach reżimu ryczałtu od dochodów spółek z tytułu ukrytych zysków.

Przywołując ponownie art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy CIT, należy podkreślić, że opodatkowaniu ryczałtemmoże podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, który nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Z powyższego przepisu wynika zatem wprost, że jeżeli spółka akcyjna posiada akcje w kapitale innej spółki, to w takim przypadku nie może skorzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, o którym mowa w art. 28c i nast. Ustawy CIT. Na powyższe wskazuje jednoznacznie językowa wykładnia przedmiotowej regulacji.

Uwzględniając powołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że nabycie od akcjonariuszy akcji własnych celem ich umorzenia nie stanowi posiadania akcji w kapitale innej spółki w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy CIT.

Zatem zgodzić się z Państwem należy, że posiadanie własnych akcji w kapitale prostej spółki akcyjnej, po planowanej procedurze umorzenia akcji nie będzie stanowiło przeszkody dla Spółki do korzystania z ryczałtu od dochodów spółek.

W odniesieniu z kolei do Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 2, wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 ustawy CIT,

Zgodnie z art. 28m ust. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy CIT:

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji.

Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski).

Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Przez ukryte zyski należy rozumieć świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (art. 28m ust. 3 ustawy CIT).

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy CIT, ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy.

Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów – objaśnienia podatkowe) w pkt 14.1 dotyczącym opodatkowania przychodów ze świadczeń otrzymanych przez wspólnika spółki, innych niż z wypłat podzielonych zysków spółki, w okresie gdy spółka jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek wskazano:

„Wspólnicy spółki, która podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek mogą z tej spółki otrzymywać inne świadczenia niż z wypłat podzielonych zysków spółki, których wypłata powoduje powstanie w spółce dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek”.

Zatem, jak już wspomniano, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków.

W analizowanej sprawie przeszli Państwo na estoński CIT i planujecie przeprowadzić procedurę dobrowolnego umorzenia części akcji. W związku z tym, jak wskazaliście Państwo, część akcjonariuszy otrzyma wynagrodzenie wypłacone w zamian za umarzane akcje, które w pierwszym etapie operacji zostaną nabyte przez Spółkę, a następnie zostaną poddane umorzeniu. Omawiane umorzenie nastąpi w zgodnie z zasadami przewidzianymi w Kodeksie spółek handlowych.

Należy wskazać, że zasady umarzenia akcji reguluje art. 300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej jako „KSH”).

Stosownie do art. 300⁴⁴ KSH:

Zgodnie z art. 359 ww. ustawy:

W myśl art. 360 KSH:

Podstawą dla dokonania dobrowolnego umorzenia akcji przez spółkę jest ich nabycie od akcjonariuszy. Kwestia ustalenia wynagrodzenia dla akcjonariusza za zbywane w celu umorzenia akcje pozostawiona została przy tym swobodzie stron.

Ponieważ unormowania KSH nie regulują kwestii formy wynagrodzenia za zbywane akcje należy przyjąć, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania, np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów akcjonariuszowi uprawnionemu do wypłaty wynagrodzenia niż ich odpłatne zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku).

W świetle powyższego wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji jest bez wątpienia świadczeniem związanym z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, którego beneficjentem jest udziałowiec lub akcjonariusz.

A zatem, wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji, niezależnie od trybu i sposobu umorzenia – stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, w myśl art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Jednocześnie zauważyć należy, że art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy CIT odnosi się do wypłaconego z zysku wynagrodzenia z tytułu m.in. umorzenia akcji, nie dokonując przy tym rozróżnienia na zysk wypracowany przed oraz po okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Zatem do dochodu z tytułu ukrytych zysków należy zaliczyć wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji, wypłacone zarówno z zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, jak i przed okresem opodatkowania ryczałtem.

Reasumując Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

1. czy niezależnie od nabycia akcji własnych w ramach procedury dobrowolnego umorzenia akcji, Wnioskodawca w dalszym ciągu będzie spełniał warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT - jest prawidłowe,

2. czy wypłata wynagrodzenia akcjonariuszom Spółki w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji będzie skutkowała opodatkowaniem w ramach reżimu ryczałtu od dochodów spółek z tytułu ukrytych zysków - jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).