Interpretacja indywidualna z dnia 13 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.372.2023.1.AS

Jeżeli przy ustalaniu ceny transakcji zbycia i wykupu jednostek uczestnictwa, nie dochodzi i nie będzie dochodzić do ustalenia warunków odmiennych niż te, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, albowiem ceny za ww. usługi lub sposób ich ustalenia wynikają i będą wynikać z Ustawy o funduszach, to Fundusz nie podlega i nie będzie podlegał przepisom Rozdziału 1a ustawy CIT.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy transakcje polegające na zbyciu/wykupie jednostek uczestnictwa przez Fundusz nie podlegają przepisom w zakresie cen transferowych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Fundusz (dalej: „Fundusz” lub „Wnioskodawca”) jest rezydentem podatkowym Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”). Tym samym, Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca jest polskim funduszem inwestycyjnym otwartym z wydzielonymi subfunduszami w rozumieniu Ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (dalej: „Ustawa o funduszach”). Fundusz został utworzony oraz jest zarządzany przez B. S.A. (dalej: „B.”). Czas trwania funduszu jest nieograniczony.

Fundusz, w ramach każdego z wydzielonych subfunduszy, na podstawie art. 82 Ustawy o funduszach prowadzi i planuje przeprowadzać w przyszłości transakcje polegające na zbywaniu oraz odkupowaniu jednostek uczestnictwa od jego uczestników (dalej: „Uczestnicy”), wymienionych w art. 6 ust. 1 Ustawy o funduszach.

Pomiędzy Uczestnikami a Funduszem występują powiązania, o których mowa w art. 11a Ustawy CIT.

Cena zbycia i odkupienia jednostek uczestnictwa ustalana jest na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o funduszach, tj. jednostki uczestnictwa są zbywane i odkupywane po cenie wynikającej z podzielenia wartości aktywów netto Funduszu przez liczbę jednostek ustaloną na podstawie rejestru uczestników funduszu w dniu wyceny.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie jednostki uczestnictwa przydzielane przez Fundusz na rzecz Uczestników oraz odkupywane na żądanie Uczestnika.

Pytania

1.Czy transakcja polegająca na zbyciu jednostek uczestnictwa przez Fundusz na rzecz Uczestników, na podstawie art. 11b pkt 1 Ustawy CIT nie podlega przepisom Rozdziału 1a Ustawy CIT dotyczącym cen transferowych, ponieważ sposób ustalenia ceny zbycia w takiej transakcji jest ściśle określony przez przepisy Ustawy o funduszach?

2.Czy transakcja polegająca na odkupieniu przez Fundusz od Uczestników jednostek uczestnictwa w celu ich umorzenia, zgodnie z art. 11b pkt 1 Ustawy CIT nie podlega przepisom Rozdziału 1a Ustawy CIT dotyczącym cen transferowych, ponieważ sposób ustalenia ceny wykupu w takiej transakcji jest ściśle określony przez przepisy Ustawy o funduszach?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Transakcja polegająca na zbyciu jednostek uczestnictwa przez Fundusz na rzecz Uczestników nie podlega przepisom Rozdziału 1a Ustawy CIT dotyczącym cen transferowych na podstawie art. 11b pkt 1 Ustawy CIT, z uwagi na to, że sposób ustalenia ceny zbycia przez Fundusz tych jednostek jest ściśle określony przez przepisy Ustawy o funduszach.

Ad 2.

Transakcja polegająca na odkupieniu przez Fundusz jednostek uczestnictwa od Uczestników w celu ich umorzenia nie podlega przepisom Rozdziału 1a Ustawy CIT dotyczącym cen transferowych na podstawie art. 11b pkt 1 Ustawy CIT, z uwagi na to, że sposób ustalenia ceny wykupu przez Fundusz tych jednostek jest ściśle określony przez przepisy Ustawy o funduszach.

Tym samym, przedmiotowe transakcje, o których mowa w pytaniach 1-2 niniejszego wniosku, na podstawie art. 11b Ustawy CIT nie podlegają przepisom Rozdziału 1a Ustawy CIT, w tym w szczególności nie podlegają:

• obowiązkowi sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11k Ustawy CIT (nawet w przypadku przekroczenia progu istotności, o którym mowa w art. 11k ust 2 Ustawy CIT),
• obowiązkowi przedłożenia lokalnej dokumentacji cen transferowych na żądanie organów podatkowych, o którym mowa w art. 11s Ustawy CIT, ani
• wykazaniu w ramach informacji o cenach transferowych, o której mowa w art. 11t Ustawy CIT, przekazywanej Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej.

Uzasadnienie stanowiska:

Ad 1.

Zgodnie z art. 11c ust. 1 Ustawy CIT, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań (art. 11c ust. 2 Ustawy CIT).

Stosownie do art. 11c ust. 4 Ustawy CIT, w przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane, kierujące się racjonalnością ekonomiczną, nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej „transakcją właściwą", uwzględniając:

1)warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2)fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 6 Ustawy CIT, transakcja kontrolowana oznacza natomiast identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

W myśl zaś art. 11a ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, cena transferowa to rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy.

Obowiązek sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych wynika z art. 11k Ustawy CIT, który stanowi, że podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Jednocześnie jednak, zgodnie z art. 11b pkt 1 Ustawy CIT, regulacje zawarte w Rozdziale 1a Ustawy CIT w zakresie cen transferowych (tj. art. 11a i następne Ustawy CIT) nie mają zastosowania do transakcji kontrolowanych, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji kontrolowanej wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 11b pkt 1 Ustawy CIT, dotyczy wyłączenia spod reżimu Rozdziału 1a „Ceny transferowe” Ustawy CIT transakcji kontrolowanych wymienionych we wskazanym przepisie, a więc również wyłączenia tych transakcji z obowiązków dokumentacyjnych i sprawozdawczych wskazanych w tym rozdziale. Skoro bowiem cena (lub sposób jej ustalenia) wynikają z przepisów prawa, to podmioty powiązane nie mogą swobodnie jej kształtować, a więc jest ona niezależna od występujących pomiędzy nimi powiązań, o których mowa w art. 11a Ustawy CIT. Należy również podkreślić, że katalog transakcji kontrolowanych, w przypadku których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji kontrolowanej wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych, jest katalogiem otwartym.

W ocenie Wnioskodawcy, transakcje będące przedmiotem niniejszego wniosku stanowią transakcje, o których mowa w art. 11b ust. 1 Ustawy CIT, tj. stanowią transakcje, w przypadku których cena lub sposób określenia ceny wynika z przepisów Ustawy (w tym przypadku: z Ustawy o funduszach). Wynika to z faktu, że zarówno cena zbycia, jak i cena ich odkupienia (sposób ich określenia) wynika wprost z przepisów Ustawy o funduszach.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o funduszach, fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze proponowania nabycia jednostek uczestnictwa, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Fundusz inwestycyjny może prowadzić działalność jako fundusz inwestycyjny otwarty bądź jako alternatywny fundusz inwestycyjny w formie specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego albo funduszu inwestycyjnego zamkniętego (art. 3 ust. 4 Ustawy o funduszach). Jednocześnie, jak stanowi art. 4 ust. 4 Ustawy o funduszach, fundusz nie jest podmiotem zależnym od towarzystwa, spółki zarządzającej ani od osoby posiadającej bezpośrednio lub pośrednio większość głosów w radzie inwestorów, zgromadzeniu inwestorów lub zgromadzeniu uczestników. Zgodnie z art. 6 Ustawy o funduszach, uczestnikami funduszu inwestycyjnego są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej na rzecz których w rejestrze uczestników funduszu zapisane są jednostki uczestnictwa lub ich ułamkowe części.

Szczegółowe uzasadnienie do pytania 1:

Zgodnie z art. 14 ust. 3a Ustawy o funduszach, fundusz inwestycyjny może być utworzony wyłącznie przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych, które uzyskało zezwolenie na wykonywanie działalności od Komisji Nadzoru Finansowego (dalej: „KNF”).

Art. 15 ust. 1 Ustawy o funduszach stanowi natomiast, że utworzenie funduszu inwestycyjnego wymaga m.in. nadania funduszowi inwestycyjnemu statutu przez towarzystwo oraz zebrania wpłat do funduszu inwestycyjnego w wysokości określonej w jego statucie. Jednocześnie, łączna wysokość tych wpłat, nie może być niższa niż 4 000 000 zł (art. 15 ust. 2 Ustawy o funduszach). Wpłaty do funduszu inwestycyjnego są zbierane w drodze zapisów (art. 15 ust. 3 Ustawy o funduszach).

Zgodnie z art. 18 Ustawy o funduszach, statut funduszu inwestycyjnego sporządzony w formie aktu notarialnego określa m.in. łączną wysokość wpłat do funduszu inwestycyjnego.

W myśl art. 26 Ustawy o funduszach, osoby zapisujące się na jednostki uczestnictwa dokonują wpłat do funduszu inwestycyjnego i otrzymują pisemne potwierdzenie wpłat, a zapis na jednostki uczestnictwa jest nieodwołalny i bezwarunkowy, jak również nie może być złożony z zastrzeżeniem terminu przewidzianego w Ustawie o funduszach.

Jeżeli w terminie na dokonanie zapisów na jednostki uczestnictwa dokonano wpłat w wysokości określonej w statucie, towarzystwo, w terminie 14 dni od dnia zakończenia przyjmowania zapisów, przydziela jednostki uczestnictwa (art. 29 ust. 1 Ustawy o funduszach). Przydział jednostek uczestnictwa następuje przez wpisanie do rejestru uczestników funduszu inwestycyjnego liczby jednostek uczestnictwa przypadającej na dokonaną wpłatę do funduszu inwestycyjnego, powiększoną o wartość otrzymanych pożytków i odsetki naliczone przez depozytariusza za okres od dnia wpłaty na prowadzony przez niego rachunek do dnia przydziału (art. 29 ust. 4 Ustawy o funduszach).

Jak natomiast stanowi art. 15 ust. 1 statutu Funduszu, Fundusz zbywa i odkupuje jednostki uczestnictwa w każdym dniu wyceny (rozumianym jako dzień, w którym dokonuje się wyceny aktywów Funduszu oraz aktywów subfunduszy, ustalenia wartości aktywów netto Funduszu oraz wartości aktywów netto subfunduszy, ustalenia ceny zbycia i odkupienia jednostek uczestnictwa subfunduszy oraz ustalenia wartości aktywów netto subfunduszy na jednostki uczestnictwa) a zbycie jednostek uczestnictwa następuje w dniu, w którym Fundusz wpisze do subrejestru liczbę jednostek nabytych za dokonaną wpłatę, jednak nie później niż w terminie:

1)7 dni od dnia złożenia zlecenia nabycia i dokonania wpłaty środków - w przypadku dokonywania wpłaty za pośrednictwem dystrybutora; w takim przypadku za dzień dokonania wpłaty uważa się dzień otrzymania wpłaty środków przez dystrybutora,

2)7 dni od dnia złożenia zlecenia nabycia i wpłynięcia środków na rachunek danego subfunduszu - w przypadku dokonywania wpłaty bezpośrednio na rachunek prowadzony na rzecz danego subfunduszu przez depozytariusza bądź inny wskazany przez Fundusz rachunek subfunduszu; w takim przypadku za dzień dokonania wpłaty uważa się dzień wpłynięcia środków na rachunek nabyć danego subfunduszu,

3)7 dni od dnia wpłynięcia środków na rachunek danego subfunduszu - w przypadku dokonywania przez uczestnika wpłaty bezpośredniej,

- chyba że opóźnienie wynika z okoliczności, za które B. nie ponosi odpowiedzialności.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 2 statutu Funduszu, Fundusz zbywa jednostki uczestnictwa bezpośrednio lub za pośrednictwem dystrybutorów.

Jednocześnie, jak stanowi Ustawa o funduszach, osobom, które dokonały wpłaty na jednostki uczestnictwa, fundusz jest obowiązany zbyć liczbę jednostek po cenie wynikającej z podzielenia wartości aktywów netto funduszu przez liczbę jednostek ustaloną na podstawie rejestru uczestników funduszu w dniu wyceny (art. 88 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 Ustawy o funduszach).

Również sam sposób ustalenia wartości aktywów netto funduszu oraz ich wyceny, determinujący cenę zbycia jednostek uczestnictwa, został określony ustawowo. Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o funduszach, fundusz inwestycyjny dokonuje wyceny aktywów funduszu, ustalenia wartości aktywów netto oraz wartości aktywów netto przypadających na jednostkę uczestnictwa. Poprzez aktywa netto rozumie się wartość aktywów funduszu pomniejszoną o jego zobowiązania (art. 8 ust. 2 Ustawy o funduszach). Jak stanowi natomiast art. 85 Ustawy o funduszach, z częstotliwością określoną w statucie, nie rzadziej jednak niż w każdym dniu zbywania lub odkupywania jednostek uczestnictwa, fundusz inwestycyjny otwarty dokonuje wyceny aktywów funduszu, ustalenia wartości aktywów netto funduszu, ustalenia ceny zbycia i odkupienia jednostek uczestnictwa oraz ustalenia wartości aktywów netto funduszu na jednostkę uczestnictwa.

Szczegółowe zasady dotyczące sposobu wyceny aktywów funduszy inwestycyjnych określone zostały w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości funduszy inwestycyjnych (dalej: „Rozporządzenie RFI”) wydanym na podstawie art. 81 ust. 1 Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: „UoR”).

Jak wynika z § 23 pkt 2 Rozporządzenia RFI, aktywa i zobowiązania funduszu wycenia się według wiarygodnie oszacowanej wartości godziwej. Wartością godziwą jest kwota, za jaką dany składnik aktywów funduszu mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane, na warunkach transakcji rynkowej pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami (art. 28 ust. 6 UoR). Ponadto, stosownie do § 23 pkt 1 Rozporządzenia RFI, aktywa funduszu wycenia się, a zobowiązania funduszu ustala się w dniu wyceny oraz na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego. Jednocześnie, statut Funduszu przewiduje, iż dniem wyceny jest dzień, na który przypada zwyczajna sesja na Giełdzie Papierów Wartościowych (...). W przypadku Wnioskodawcy wycena aktywów jest przeprowadzana przez niezależny Dział w Towarzystwie dedykowany do dokonywania wyceny lub niezależny podmiot wyceniający, a rezultat wyceny jest każdorazowo przyjmowany za podstawę do określenia wartości aktywów netto Funduszu, niezależnie od rezultatu tej wyceny (w tym zakresie brak jest swobody decydowania po stronie Wnioskodawcy, które szacunki wartości aktywów uznać za prawidłowe, a które nie). Podobnie, niezależny wyceniający jest badany pod kątem konfliktu interesów oraz zobowiązany do wykonywania powierzonych mu zadań z odpowiednią starannością i zgodnie ze sztuką, pod groźbą odpowiedzialności cywilnej względem inwestorów czy zarządzających funduszem.

Stosownie zaś do art. 38 Ustawy o funduszach, towarzystwem funduszy inwestycyjnych może być wyłącznie spółka akcyjna z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która uzyskała zezwolenie Komisji na wykonywanie działalności przez takie towarzystwo.

Należy również wskazać, iż Ustawa o funduszach nakłada szereg ograniczeń i dodatkowych wymogów mających na celu zapewnienie transparentności działań i rozliczeń funduszu, w tym:

1)wymóg wdrożenia w towarzystwie systemu kontroli wewnętrznej, który sprawdza legalność i prawidłowość wykonywanej przez towarzystwo działalności oraz prawidłowość sprawozdań i informacji sporządzanych przez towarzystwo i zarządzane przez nie fundusze inwestycyjne (art. 48 ust. 1 Ustawy o funduszach),

2)przy prowadzeniu działalności inwestycyjnej na własny rachunek lub na rachunek innych osób, przez członków zarządu, rady nadzorczej towarzystwa, pracowników towarzystwa oraz inne osoby fizyczne pozostające z towarzystwem w stosunku zlecenia albo innym stosunku o podobnym charakterze, obowiązek powstrzymywania się od zawierania transakcji, które mogłyby powodować wystąpienie konfliktu interesów z funduszem inwestycyjnym lub interesem klientów, dla których towarzystwo wykonuje usługi doradztwa inwestycyjnego, zarządzania portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych, albo przyjmowania i przekazywania zleceń nabycia lub zbycia instrumentów finansowych (art. 48 ust. 2 Ustawy o funduszach);

3)nadzór ze strony depozytariusza tj. zapewnienie by zbywanie i odkupywanie jednostek uczestnictwa oraz emitowanie, wydawanie i wykupywanie certyfikatów inwestycyjnych odbywało się zgodnie z przepisami prawa i statutem funduszu inwestycyjnego oraz zapewnienie, aby wartość aktywów netto funduszu inwestycyjnego oraz wartość aktywów netto przypadających na jednostkę uczestnictwa lub certyfikat inwestycyjny była obliczana zgodnie z przepisami prawa i statutem funduszu inwestycyjnego (art. 72 Ustawy o funduszach);

4)nadzór KNF (art. 224a Ustawy o funduszach), w tym obowiązek sporządzania i poddawania audytowi rocznych i półrocznych sprawozdań finansowych oraz przekazywania ich oraz sprawozdań kwartalnych do KNF (art. 219 Ustawy o funduszach, § 15 Rozporządzenia Ministra Rozwoju I Finansów z dnia 28 czerwca 2017 r. w sprawie okresowych sprawozdań oraz bieżących informacji dotyczących działalności i sytuacji finansowej towarzystw funduszy inwestycyjnych i funduszy inwestycyjnych dostarczanych przez te podmioty Komisji Nadzoru Finansowego, § 39 Rozporządzenia RFI).

Mając na względzie przywołane powyżej przepisy Ustawy o funduszach, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem, sposób ustalenia ceny zbycia jednostek uczestnictwa Funduszu zarówno na poziomie wysokości ceny, jak i sposobu ustalenia podstawy przedmiotowej ceny, został ściśle określony w Ustawie o funduszach. Przepisy Ustawy o funduszach ściśle regulują bowiem działalność, transparentność oraz formy nadzoru nad działalnością Funduszu i nie pozwalają w żadnej mierze na dowolność co do ustalenia ceny zbycia jednostek uczestnictwa. Rozporządzenie RFI określa natomiast szczegółowe zasady wyceny aktywów funduszy inwestycyjnych.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, wskazane w pytaniu 1 transakcje zbycia jednostek uczestnictwa przez Fundusz stanowią transakcje, o których mowa w art. 11b pkt 1 Ustawy CIT.

Szczegółowe uzasadnienie do pytania 2:

Zgodnie z art. 89 Ustawy o funduszach, fundusz inwestycyjny otwarty jest obowiązany odkupić jednostki uczestnictwa od uczestników, którzy zażądali odkupienia tych jednostek, po cenie ustalonej zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o funduszach. Jak natomiast wynika z art. 86 ust. 1 Ustawy o funduszach, jednostki uczestnictwa są odkupywane po cenie wynikającej z podzielenia wartości aktywów netto funduszu przez liczbę jednostek ustaloną na podstawie rejestru uczestników funduszu w dniu wyceny.

Stosownie do art. 89 ust. 2 Ustawy o funduszach, odkupienie jednostek uczestnictwa następuje w chwili wpisania do rejestru uczestników funduszu liczby odkupionych jednostek uczestnictwa i kwoty należnej uczestnikowi z tytułu odkupienia tych jednostek.

W ocenie Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie istotnym jest, że Ustawa o funduszach wyraźnie określa wysokość ceny odkupienia jednostek uczestnictwa. Również sam sposób ustalenia wartości aktywów netto funduszu oraz ich wyceny determinujący cenę odkupienia jednostek uczestnictwa został określony ustawowo (odpowiednie przepisy Ustawy o funduszach dotyczące sposobu ustalenia wartości aktywów netto funduszu oraz ich wyceny zostały przywołane w uzasadnieniu do pytania 1 niniejszego wniosku) i uszczegółowiony w akcie normatywnym wydanym na podstawie ustawy (w niniejszym przypadku - Rozporządzeniu RFI, wydanym na podstawie UoR).

W konsekwencji, mając na uwadze argumentację przytoczoną w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 niniejszego wniosku, w ocenie Wnioskodawcy, sposób ustalenia ceny odkupienia jednostek uczestnictwa Funduszu, zarówno na poziomie wysokości ceny jak i sposobu ustalenia podstawy przedmiotowej ceny, został ściśle określony w Ustawie o funduszach. Przepisy Ustawy o funduszach ściśle regulują bowiem działalność, transparentność oraz formy nadzoru nad działalnością Funduszu i nie pozwalają w żadnej mierze na dowolność co do ustalenia ceny odkupienia jednostek uczestnictwa Funduszu. Rozporządzenie RFI określa natomiast szczegółowe zasady wyceny aktywów funduszy inwestycyjnych.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, wskazane w pytaniu 2 transakcje odkupienia jednostek uczestnictwa przez Fundusz stanowią transakcje, o których mowa w art. 11 b pkt 1 Ustawy CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, realizowane przez Fundusz transakcje zbycia jednostek uczestnictwa na rzecz Uczestników oraz transakcje odkupienia od Uczestników jednostek uczestnictwa przez Fundusz, stanowią transakcje, w których zarówno cena zbycia, jak i cena odkupienia lub sposób ich określenia wynika z przepisów Ustawy o funduszach, w związku z czym zdarzenia te stanowią transakcje, o których mowa w art. 11b pkt 1 Ustawy CIT.

Uznanie wskazanych transakcji za transakcje o których mowa w art. 11b pkt 1 Ustawy CIT, prowadzi natomiast do wniosku, że nie podlegają one przepisom Rozdziału 1a Ustawy CIT.

Tym samym, transakcje te nie są objęte:

• obowiązkiem sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11k Ustawy CIT,
• obowiązkiem przedkładania lokalnej dokumentacji cen transferowych na żądanie organów podatkowych, o którym mowa w art. 11s Ustawy CIT,
• obowiązkiem wykazania ich w przekazywanej do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej informacji o cenach transferowych, o którym mowa w art. 11t Ustawy CIT (formularz TPR-C).

W świetle powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), zmieniono przepisy m.in. w zakresie cen transferowych. Od 1 stycznia 2019 r. zasady dokumentacji cen transferowych ujęte zostały w Rozdziale 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm. dalej: „Ustawa CIT”).

Definicja przedstawiona w art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy CIT wskazuje, że:

transakcja kontrolowana to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT stanowi, że:

ilekroć w Rozdziale o Cenach transferowych jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a)podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b)podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

•  ten sam inny podmiot lub
•  małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c)spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d)podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 11k ust. 1 ustawy CIT:

podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania w postaci elektronicznej lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy, w terminie do końca dziesiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

W myśl art. 11c pkt 1 i 4 ustawy CIT:

Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej "transakcją właściwą", uwzględniając:

1)warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2)fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

Z obowiązkiem sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych ustawodawca powiązał także inne obowiązki dokumentacyjne.

I tak, stosownie do art. 11t ust. 1 ustawy CIT:

Podmioty powiązane:

1)obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych - w zakresie transakcji objętych tym obowiązkiem lub

2)realizujące transakcje kontrolowane określone w art. 11n pkt 1-2 lub 10-12

- składają naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla podatnika, w terminie do końca jedenastego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, informację o cenach transferowych za rok podatkowy, sporządzoną według wzoru dokumentu elektronicznego zamieszczonego w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Z kolei, zgodnie z art. 11s ust. 1 ustawy CIT:

Podmioty powiązane, które są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych lub grupowej dokumentacji cen transferowych, przedkładają, na żądanie organów podatkowych, tę dokumentację, w terminie 14 dni od dnia doręczenia tego żądania.

Natomiast, w rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma art. 11b pkt 1 ustawy CIT, z którego wynika, że:

przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do transakcji kontrolowanych, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji kontrolowanej wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych.

W związku z powyższym, w sytuacji gdy do określenia ceny ww. transakcji kontrolowanych zastosowanie mają przepisy wynikające z innych ustaw, czy też aktów normatywnych do transakcji tych nie stosuje się przepisów Rozdziału 1a dotyczących cen transferowych.

W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym istotne znaczenie mają regulacje zawarte w ustawie z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1523 ze zm., dalej: „Ustawa o funduszach”).

Zgodnie art. 3 ust. 1 i 4 Ustawy o funduszach,

Fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Fundusz inwestycyjny może prowadzić działalność jako:

1)fundusz inwestycyjny otwarty;

2)alternatywny fundusz inwestycyjny: specjalistyczny fundusz inwestycyjny otwarty albo fundusz inwestycyjny zamknięty.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy,

Uczestnikami funduszu inwestycyjnego są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej:

1)na rzecz których w rejestrze uczestników funduszu są zapisane jednostki uczestnictwa lub ich ułamkowe części (…)

W myśl art. 8 ust. 1 i 2 Ustawy o funduszach,

Fundusz inwestycyjny dokonuje wyceny aktywów funduszu, ustalenia wartości aktywów netto oraz wartości aktywów netto przypadających na jednostkę uczestnictwa lub certyfikat inwestycyjny;

Wartość aktywów netto funduszu ustala się pomniejszając wartość aktywów funduszu o jego zobowiązania.

Zgodnie z art. 85 Ustawy o funduszach,

Z częstotliwością określoną w statucie, nie rzadziej jednak niż w każdym dniu zbywania lub odkupywania jednostek uczestnictwa, fundusz inwestycyjny otwarty dokonuje:

1)wyceny aktywów funduszu;

2)ustalenia wartości aktywów netto funduszu;

3)ustalenia ceny zbycia i odkupienia jednostek uczestnictwa;

4)ustalenia wartości aktywów netto funduszu na jednostkę uczestnictwa.

W myśl z art. 82 ww. ustawy,

Fundusz inwestycyjny otwarty zbywa jednostki uczestnictwa i dokonuje ich odkupienia na żądanie uczestnika funduszu. Z chwilą odkupienia jednostki uczestnictwa są umarzane z mocy prawa.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy (zasady ustalania cen zbycia i odkupienia jednostek uczestnictwa),

Jednostki uczestnictwa są zbywane i odkupywane po cenie wynikającej z podzielenia wartości aktywów netto funduszu przez liczbę jednostek ustaloną na podstawie rejestru uczestników funduszu w dniu wyceny.

Jednocześnie art. 88 ust. 1 i 2 ww. ustawy (zasady zbywania jednostek uczestnictwa przez fundusz inwestycyjny otwarty) stanowi, że:

Osobom, które dokonały wpłaty na jednostki uczestnictwa, fundusz jest obowiązany zbyć liczbę jednostek ustaloną zgodnie z art. 86 ust. 1.

Zbycie jednostek uczestnictwa następuje w chwili wpisania do rejestru uczestników funduszu liczby zbytych jednostek uczestnictwa.

Również art. 89 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że:

Fundusz jest obowiązany odkupić jednostki uczestnictwa od uczestników, którzy zażądali odkupienia tych jednostek, po cenie ustalonej zgodnie z art. 86 ust. 1 (zasady ustalania cen zbycia i odkupienia jednostek uczestnictwa).

Podkreślić zatem należy, że w Ustawie o funduszach wprost określono zasady zbywania i odkupywania jednostek uczestnictwa danego Funduszu Inwestycyjnego Otwartego.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy wynika, Wnioskodawca jest polskim Funduszem Inwestycyjnym Otwartym z wydzielonymi subfunduszami w rozumieniu Ustawy o funduszach (dalej: „Fundusz”). Fundusz został utworzony oraz jest zarządzany przez B. S.A. (dalej: „B.”). Fundusz, w ramach każdego z wydzielonych subfunduszy, na podstawie art. 82 Ustawy o funduszach prowadzi i planuje przeprowadzać w przyszłości transakcje polegające na zbywaniu oraz odkupowaniu jednostek uczestnictwa od jego uczestników [dalej: Uczestnicy], wymienionych w art. 6 ust. 1 Ustawy o funduszach. Pomiędzy Uczestnikami a Funduszem występują powiązania, o których mowa w art. 11a Ustawy CIT. Cena zbycia i odkupienia jednostek uczestnictwa ustalana jest na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o funduszach, tj. jednostki uczestnictwa są zbywane i odkupywane po cenie wynikającej z podzielenia wartości aktywów netto Funduszu przez liczbę jednostek ustaloną na podstawie rejestru uczestników funduszu w dniu wyceny.

Państwa wątpliwości zgłoszone w pytaniu 1 i 2 dotyczą ustalenia, czy transakcje polegające na zbyciu i wykupie jednostek uczestnictwa przez Fundusz, nie podlegają regulacjom w zakresie cen transferowych, w związku z zastosowanie art. 11b pkt 1 ustawy CIT.

Przedstawiona do rozstrzygnięcia kwestia sprowadza się do ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie wyjątek przewidziany w art. 11b pkt 1 ustawy CIT. Przepis ten zwalnia z obowiązków wynikających z Rozdziału 1a ustawy CIT w sytuacji, gdy cena będąca przedmiotem transakcji kontrolowanej wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych. Z literalnego brzmienia omawianego przepisu wynika, że zwolnienie z obowiązków wynikających z Rozdziału 1a dotyczy tylko sytuacji, gdy cena wynika z ustawy lub innych aktów normatywnych wydanych na jej podstawie.

W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą, a także piśmiennictwem, przy odkodowaniu normy prawnej wykładnia gramatyczna odgrywa decydującą rolę, gdyż dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego należy odnieść się do słów z których przepis interpretowany został sformułowany. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm.

Jak już wspomniano w interpretowanym przepisie prawodawca odnosi się do ustawy, czyli aktu normatywnego o charakterze ogólnym i abstrakcyjnym, powszechnie obowiązującym. Uzupełnieniem ustaw są rozporządzenia. Do ich wydania niezbędna jest delegacja ustawowa, która jednoznacznie określa kto może rozporządzenie wydać, jaki jest jego zakres oraz wskazuje wytyczne co do treści rozporządzenia. Użyte w treści omawianego przepisu sformułowanie „wydanych na ich podstawie aktów normatywnych” oznacza, że przepis ten odnosi się (oprócz ustaw - wprost wymienionych w jego treści) także do wydanych na podstawie ustawowej delegacji rozporządzeń. Normą art. 11b pkt 1 ustawy CIT objęte są zatem te ceny transakcji kontrolowanej, które wynikają z przepisów ustaw i rozporządzeń. Dla takich transakcji ustawa przewiduje zwolnienie z obowiązków wynikających z Rozdziału 1a ustawy CIT.

Odnosząc powyższe do powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że Fundusz dokonując transakcji zbycia jednostek uczestnictwa na rzecz Uczestników Funduszu oraz transakcji wykupu jednostek uczestnictwa w celu ich umorzenia działa na podstawie przepisów Ustawy o funduszach.

Jak wynika z przepisów Ustawy o funduszach, cena zbycia i cena wykupu (sposób jej ustalenia) jednostek uczestnictwa przez Fundusz została ściśle określona w tej Ustawie, bowiem zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 1 tej Ustawy, Fundusz zbywa i wykupuje jednostki uczestnictwa po cenie wynikającej z podzielenia wartości aktywów netto Funduszu przez liczbę jednostek ustaloną na podstawie rejestru Uczestników Funduszu w dniu wyceny.

Również sam sposób ustalania wartości netto aktywów Funduszu oraz sposób ich wyceny determinuje cenę zbycia i cenę wykupu jednostek uczestnictwa oraz został sciśle określony w Ustawie o fudnuszach (art. 8 w zw. z art. 36a Ustawy). Dodatkowo szczegółowe zasady dotyczące sposobu wyceny aktywów funduszy inwestycyjnych określone zostały w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości funduszy inwestycyjnych wydanym na podstawie art. 81 ust. 1 Ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Wobec takich zapisów w Ustawie o funduszach, które jednoznacznie wskazują cenę dla transakcji zbycia i wykupu jednostek uczestnictwa przez Fundusz należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że sposób ustalenia ceny zbycia oraz ceny wykupu jednostek uczestnictwa został ściśle określony w tej Ustawie, zarówno na poziomie wysokości ceny jak i sposobu ustalenia podstawy przedmiotowej ceny.

W związku z powyższym, wskazane w opisie sprawy transakcje zbycia i odkupienia jednostek uczestnictwa przez Fundusz stanowią transakcje, o których mowa w art. 11b pkt 1 ustawy CIT.

Zatem, jeżeli przy ustalaniu ceny transakcji zbycia i wykupu jednostek uczestnictwa, nie dochodzi i nie będzie dochodzić do ustalenia warunków odmiennych niż te, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, albowiem ceny za ww. usługi lub sposób ich ustalenia wynikają i będą wynikać z Ustawy o funduszach, to Fundusz nie podlega i nie będzie podlegał przepisom Rozdziału 1a ustawy CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko stwierdzające, że transakcja polegająca na zbyciu i odkupieniu jednostek uczestnictwa przez Fundusz na rzecz Uczestników nie podlega przepisom Rozdziału 1a Ustawy CIT, dotyczącym cen transferowych, na podstawie art. 11b pkt 1 Ustawy CIT, z uwagi na to, że sposób ustalenia ceny zbycia przez Fundusz tych jednostek jest ściśle określony przez przepisy Ustawy o funduszach (pytanie 1 i 2) jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).