Interpretacja indywidualna z dnia 14 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4014.235.2023.4.BD

Sprzedaż nieruchomości niezabudowanej.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

20 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 20 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy m.in.podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Treść wniosku jest następująca.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

(…) Sp. z o.o. (dalej jako: Kupujący)

NIP: (…);

2)Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

Pani A. K.;

3)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Pan P. K.

(dalej jako: „Sprzedający”).

Opis zdarzenia przyszłego

Transakcja.

Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: Kupujący) jest inwestorem, zainteresowanym nabyciem praw do nieruchomości gruntowej (dalej: „Nieruchomość”) pod inwestycję magazynowo – produkcyjną wraz z zapleczem socjalno-biurowym oraz niezbędną infrastrukturą techniczną i towarzyszącą (dalej: „Inwestycja”, planowane nabycie będzie dalej określane jako: „Transakcja”).

W ramach Transakcji Kupujący nabędzie działkę o numerze ewidencyjnym (…) o powierzchni 0,6681 ha, objętą księgą wieczystą o numerze (…), położoną w miejscowości (…), w obrębie ewidencyjnym (…) (dalej jako „Działka”).

Inwestycja.

Kupujący planuje wybudowaną w ramach Inwestycji powierzchnię magazynowo-produkcyjną wraz z zapleczem socjalno-biurowym oraz niezbędną infrastrukturą techniczną i towarzyszącą wynająć lub sprzedać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, po nabyciu przedmiotowej Działki, Kupujący planuje wykorzystywać ją w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegającej zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego/decyzja o warunkach zabudowy.

Obecnie dla Działki nie wydano miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu. Tym niemniej, przed Transakcją planowane jest uzyskanie dla Działki decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, która będzie przewidywać możliwość zabudowy Działki.

Tym samym, na potrzeby wniosku należy uznać, że na moment Transakcji, dla Działki będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Budynki, budowle lub ich części.

Działka jest niezabudowana, nieogrodzona i nieuzbrojona.

Nabycie Nieruchomości przez Sprzedających.

Sprzedający – Zainteresowani niebędący stroną postępowania, nabyli Nieruchomość na podstawie umowy darowizny i sprzedaży sporządzonej (…).

Nabycie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Sprzedającym nie mogło przysługiwać prawo odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, ponieważ podatek od towarów i usług w ogóle nie został naliczony w związku z tą transakcją.

Nieruchomość nie została nabyta przez Sprzedających w celu jej dalszej odsprzedaży.

Działalność Sprzedających względem Nieruchomości.

Sprzedający nie prowadzą działalności gospodarczej oraz nie są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług.

Sprzedający pozostają na emeryturze i nie posiadają statusu rolnika ryczałtowego.

Od momentu nabycia Sprzedający wykorzystywali Nieruchomość na potrzeby własne. Sprzedający nie wykorzystywali przedmiotu Transakcji w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (ponieważ takiej działalności nie prowadzą). Tym samym, Sprzedający nie wykorzystywali Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

Działka stanowi nieużytek oraz nie była wykorzystywana w celach rolnych. Nieruchomość nie stanowiła również przedmiotu umowy najmu i dzierżawy.

Umowa przedwstępna.

Sprzedający zawarli ze spółką (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w (…) (dalej: „Cedent”) przedwstępną warunkową umową sprzedaży Nieruchomości 6 lipca 2021 r. („Umowa przedwstępna”). Następnie Cedent zawarł z Kupującym przedwstępną umowę cesji zawartą (…), zgodnie z którą Cedent przeniesie w drodze umowy cesji na rzecz Kupującego prawa wynikające z umów przedwstępnych sprzedaży Nieruchomości („Cesja”). Zgodnie z przedwstępną umową cesji, przyrzeczona umowa cesji zostanie zawarta do (…). Tym samym, jak wskazano powyżej, ostatecznie Transakcja zostanie dokonana między Sprzedającymi a Kupującym.

Zgodnie z postanowieniami Umowy przedwstępnej, umowa przyrzeczona zostanie zawarta po spełnieniu się łącznym następujących warunków:

a)uzyskania przez kupującego prawomocnej decyzji środowiskowej pozwalającej na realizację przedsięwzięcia polegającego na budowie produkcyjno-magazynowo-logistycznego na nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży,

b)uzyskaniu przez kupującego ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie centrum produkcyjno-magazynowo-logistycznego na nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży lub w przypadku zmiany przepisów prawa innej decyzji administracyjnej umożliwiającej realizację planowanej inwestycji,

c)uzyskaniu przez kupującego ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę dla inwestycji polegającej na budowie centrum produkcyjno-magazynowo-logistycznego na nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży wraz z niezbędną infrastrukturą umożliwiającą skomunikowanie planowanej inwestycji z drogą publiczną,

d)dokonania przez Sprzedających wycinki wszystkich drzew posadowionych na nieruchomości,

e)uzyskaniu przez Sprzedających ostatecznej decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub leśnej dotyczącej przedmiotowej nieruchomości,

f)dokonania zmiany w rejestrze gruntów rodzaju i oznaczenia użytków gruntowych na grupę gruntów zabudowanych i zurbanizowanych,

g)zawarcia przez kupującego przedwstępnych umów sprzedaży następujących nieruchomości:

-działki nr (…),

-działki nr (…),

-działki nr (…),

-działki nr (…),

-działki nr (…),

-działki nr (…),

-działki nr (…),

-działki nr (…),

h)uzyskanie przez kupującego uchwały wyrażającej zgodę na nabycie Nieruchomości,

i)iż Nieruchomość będzie wolna od wszelkich obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich w dniu podpisania przyrzeczonej umowy sprzedaży,

j)iż przedmiotowa Nieruchomość nie będzie podlegać przepisom ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach oraz przepisom ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego,

k)okazania dokumentu, z którego wynika zmiana numeracji działki.

Powyższe warunki zastrzeżone są na korzyść kupującego, co oznacza, że pomimo niespełnienia się wszystkich lub któregokolwiek wyżej warunku, kupujący może żądać zawarcia umowy przyrzeczonej.

Cedent zgłosił się do Sprzedających z propozycją zakupu Nieruchomości. Sprzedający nie współpracowali w tym zakresie z agencją nieruchomości

Działalność Sprzedających względem pozostałych składników majątku.

Sprzedający nie dokonywali w przeszłości sprzedaży działek. Sprzedający posiadają inne działki, oprócz Działki objętej zakresem wniosku, jednak nie planują ich zbycia.

Udzielone przez Sprzedających pełnomocnictwo.

Sprzedający udzielili pełnomocnictwa Cedentowi (a następnie dalsze pełnomocnictwo zostało udzielone przez Cedenta na rzecz Kupującego) do:

-składania, odbioru i podpisywania wszelkiej korespondencji (pism, podań, pozwów, skarg, wniosków, zażaleń, orzeczeń, decyzji, postanowień) przed organami administracji rządowej i samorządowej,

-reprezentowania przed wszelkimi urzędami, sądami, osobami prawnymi i fizycznymi, w szczególności w Starostwach Powiatowych, Urzędach Miasta i Gminy, przed Państwowym Inspektoratem Nadzoru Budowlanego, w ramach czynności zmierzających do uzyskania powyższych decyzji i dokumentów,

-składania w powyższych sprawach wszelkich oświadczeń, wniosków i dokumentów, w tym wobec osób trzecich, urzędów, organów, sądów, itp., które okażą się niezbędne do pełnej realizacji tego pełnomocnictwa,

-dysponowania przedmiotową Działką na cele budowlane oraz w celu uzyskania prawomocnej decyzji środowiskowej pozwalającej na realizację przedsięwzięcia inwestycyjnego w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy dla przedmiotowej Nieruchomości, pozwolenia na budowę dla przedmiotowej Nieruchomości, innych niezbędnych decyzji prowadzących do uzyskania pozwolenia na budowę,

-składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a nadto uzyskiwania wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów dotyczących Nieruchomości, a także do prowadzenia na tej Nieruchomości badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż wymieniona Nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej inwestycji polegającej na wybudowaniu zakładu produkcyjnego,

-uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru,

-przeglądania i fotografowania akt księgi wieczystej założonej dla Nieruchomości oraz uzyskiwania informacji dotyczących wzmianek i wniosków niezałatwionych wraz z możliwością wglądu do wszelkich dokumentów z nimi związanych, w tym sporządzenia kserokopii z akt oraz do odbioru takiej kserokopii, ponadto do przeglądania akt ksiąg wieczystych, z których przedmiotowa Działka została odłączona,

-uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, odpisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego Nieruchomości.

Wszystkie ww. działania zostały podjęte/są planowane do podjęcia przez pełnomocnika.

Dodatkowo, Sprzedający udzielili osobom fizycznym (współpracownikom Cedenta) pełnomocnictwa do poniższych czynności:

-dysponowania przedmiotową działką w celu uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub leśnej dotyczącej przedmiotowej nieruchomości,

-dysponowania przedmiotową działką w celu dokonania zmiany w rejestrze gruntów rodzaju i oznaczenia użytków gruntowych na grupę gruntów zabudowanych i zurbanizowanych,

-dokonywania wszelkich działań w zakresie wycinki drzew/zieleni na przedmiotowych działkach,

-uzyskania wszelkich pozwoleń dotyczących opisanej wyżej wycinki drzew/zieleni,

-odbioru wszelkiej korespondencji, w tym sądowej i przesyłek pocztowych,

-reprezentowania przed wszelkimi urzędami, sądami, osobami prawnymi i fizycznymi, w szczególności w Starostwach Powiatowych, Urzędach Miasta i Gminy, w ramach czynności zmierzających do uzyskania powyższych decyzji i dokumentów,

-składania w powyższych sprawach wszelkich oświadczeń, wniosków i dokumentów, w tym wobec osób trzecich, urzędów, organów, sądów, itp., które okażą się niezbędne do pełnej realizacji tego pełnomocnictwa.

Ponadto, w szczególności, Sprzedający – samodzielnie lub za pośrednictwem pełnomocnika:

1)nie wydzielali dróg wewnętrznych,

2)nie podejmowali działań marketingowych w celu sprzedaży Działki, poza zawarciem umowy z pośrednikiem.

Sprzedający nie zatrudniają także pracowników (ani zleceniobiorców) do obsługi planowanego zbycia.

Kontekst Transakcji.

W celu przedstawienia pełnego obrazu zdarzenia przyszłego Kupujący wskazał, że  w celu realizacji Inwestycji Kupujący nabędzie również inne działki od podmiotów trzecich  i w tym zakresie Kupujący wraz z tymi podmiotami złoży odrębne wnioski o interpretacje.

Status podatnika podatku od towarów i usług Kupującego.

Kupujący jest i na moment dokonania Transakcji będzie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Data Transakcji.

Końcowo Zainteresowani wskazują, że ostateczna data Transakcji nie jest jeszcze znana, jednak Zainteresowani planują przeprowadzić Transakcję w 2023 r.

Pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych

Czy w zakresie, w jakim Transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług, sprzedaż przedmiotowej Działki na rzecz Kupującego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, w związku z opodatkowaniem Transakcji podatkiem od towarów i usług oraz brakiem zwolnienia z podatku od towarów i usług, nie będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Państwa, sprzedaż przedmiotowej Działki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wskazali Państwo, że zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zamiany w zakresie, w jakim są opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

W Państwa ocenie, do przedmiotowej Transakcji nie będzie miał zastosowania wyjątek  z art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W przedmiotowej sprawie dojdzie bowiem do faktycznego opodatkowania podatkiem od towarów i usług,  tj. Transakcja dostawy nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze oraz fakt, że sprzedaż Działki będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, Transakcja obejmująca sprzedaż Działki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na zakres tej interpretacji, przywołaliśmy powyżej tylko tę część Państwa stanowiska, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.):

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 4 pkt 1 cyt. ustawy:

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 2 ww. ustawy:

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Z treści art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że  o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona (z zastrzeżeniem wyjątków określonych w art. 2 pkt 4 lit. b) ww. ustawy). Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w takim zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zatem czynność  (np. umowa sprzedaży) w tej części, w której nie podlega ona regulacji w zakresie podatku od towarów i usług, bo czynność nie jest traktowana dla celów podatku od towarów i usług jako dostawa (czynność – np. umowa sprzedaży) lub świadczenie usługi będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Państwa dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności podatkiem od towarów i usług będzie bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) lub/i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania (Kupujący) nabędzie od Zainteresowanych niebędących stroną postępowania (Sprzedających) udziały w Nieruchomości (Działce) niezabudowanej.

Z interpretacji indywidualnej znak: 0111-KDIB3-1.4012.542.2023.5.MG w zakresie podatku od towarów i usług wynika, że:

- sprzedaż przez Sprzedających Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy;

- dostawa Działki nie będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług; w konsekwencji przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.

A zatem, skoro omawiana we wniosku planowana sprzedaż Nieruchomości (udziałów w niej) będzie podlegała faktycznemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie z tego podatku zwolniona, to do opisanej transakcji znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku transakcja sprzedaży Nieruchomości (udziałów w niej) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja stanowi ocenę stanowiska Państwa wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

(…) Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy Ordynacja podatkowa.