Interpretacja indywidualna z dnia 13 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.497.2023.2.PRP

- Uznanie usług za usługę kompleksową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, - uznanie ww. usług za usługi związane z nieruchomością, - ustalenie miejsca świadczenia, - ustalenie podstawy opodatkowania.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwo stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-uznania Usług I. za usługę kompleksową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

-uznania ww. usług za usługi związane z nieruchomością,

-ustalenia miejsca świadczenia,

-ustalenia podstawy opodatkowania.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 sierpnia 2023 r. (wpływ 30 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

1.

…. S.A. (dalej jako - Spółka, Wnioskodawca) zajmuje się świadczeniem usług w zakresie badań i pomiarów środowiskowych, geofizycznych oraz geotechnicznych. Spółka dostarcza usługi i rozwiązania dla (...).

Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej - Ustawa o VAT). Spółka jest również zarejestrowana dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (jako podatnik VAT-UE). Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Szwecji i Danii i będzie zarejestrowany w tych krajach na potrzeby VAT.

2.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca zawrze kontrakt, którego przedmiotem jest świadczenie usług i. …. ….. (dalej jako - Kontrakt). Odcinek morski …. liczy ok. 270 km i przebiega przez wody terytorialne Polski i Danii oraz wyłączne strefy ekonomiczne (dalej jako - WSE) Polski, Danii i Szwecji.

Nabywcą ww. usług będzie operator. Podmiot ten posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce i w Danii (dalej jako - Nabywca). Cykliczne badanie stanu … jest jednym z wymogów stawianych Nabywcy przez ubezpieczyciela, z którym współpracuje.

3.

Wnioskodawca - w ramach Kontraktu - ma świadczyć na rzecz Nabywcy przede wszystkim usługi kontroli stanu …. na odcinku przybrzeżnym (….) oraz pełnomorskim (….) (nazywane dalej - Usługami Kontroli ….), tj. na całej długości morskiego odcinka, przebiegającej przez wody terytorialne Polski i Danii oraz WSE Polski, Danii i Szwecji.

Spółka w ramach Kontraktu - w związku ze świadczeniem Usług Kontroli … - ma wykonywać także szereg innych czynności. Przede wszystkim, Wnioskodawca - obok samej kontroli - ma zbadać także środowisko morskie w jego okolicy (dalej - Usługi Badania Środowiska …..). Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Spółką a Nabywcą, Usługi Badania Środowiska …. zostaną wykonane jedynie we wskazanych miejscach sąsiadujących z przybrzeżnym odcinkiem …znajdującym się na wodach terytorialnych Danii. Usługi Badania Środowiska …. nie będą wykonywane w innych miejscach.

Ponadto, Kontrakt przewiduje konieczność wykonania całego szeregu dodatkowych czynności, takich jak m.in. zarządzanie całym projektem, prace inżynieryjne, wypełnianie obowiązków administracyjnych, zamawianie niezbędnych do wykonania Kontraktu części oraz materiałów eksploatacyjnych, zapewnienie sprzętu pomiarowego oraz personelu niezbędnego do wykonania usług, sporządzanie i przedstawianie dokumentacji i raportów z poszczególnych zakresów prac (nazywanych dalej - Pracami Dodatkowymi). Prace Dodatkowe będą wykonywane w różnych miejscach, w tym między innymi w biurze Wnioskodawcy znajdującym się w Polsce oraz na statkach biorących udział w badaniu.

Na potrzeby niniejszego wniosku Usługi Kontroli …, Usługi Badania Środowiska … oraz Prace Dodatkowe nazywane będą łącznie Usługami I.. Poniżej Wnioskodawca szczegółowo opisuje charakter ww. usług.

3a.

Usługi Kontroli …na odcinku przybrzeżnym (…) zostaną wykonane przy wykorzystaniu średniej wielkości statku badawczego oraz średniej wielkości pojazdu podwodnego … wyposażonego m.in. w kamerę i tzw. … (urządzenie do wykrywania metalowych konstrukcji). Pojazd podwodny będzie połączony ze statkiem kabloliną i będzie obsługiwany przez znajdującego się na statku operatora. Przybrzeżne Usługi Kontroli … będą polegały przede wszystkim na:

-sprawdzeniu tzw. wizury …w celu zidentyfikowania ewentualnych uszkodzeń i nieprawidłowości, tj. na przeprowadzeniu wizualnej oceny stanu …. za pomocą robota podwodnego wyposażonego w kamerę,

-pozycjonowaniu …., tj. sprawdzeniu położenia …. poprzez potwierdzenie odczytów GPS z dokumentacją otrzymaną od Nabywcy.

Natomiast Usługi Kontroli … na odcinku pełnomorskim (…) zostaną wykonane przy wykorzystaniu dużego statku badawczego oraz dużego i bardziej zaawansowanego technologicznie pojazdu podwodnego …. wyposażonego m.in. w kamerę, tzw. ..., chwytaki, specjalistyczne czujniki. Również ten pojazd podwodny będzie połączony ze statkiem kabloliną i będzie obsługiwany przez znajdującego się na statku operatora. Usługi Kontroli …. na pełnym morzu będą polegały przede wszystkim na:

-sprawdzeniu tzw. wizury … w celu zidentyfikowania ewentualnych uszkodzeń i nieprawidłowości, tj. na przeprowadzeniu wizualnej oceny stanu … za pomocą robota podwodnego wyposażonego w kamerę,

-pozycjonowaniu …., tj. sprawdzeniu położenia … poprzez potwierdzenie odczytów GPS z dokumentacją otrzymaną od Nabywcy,

-sprawdzeniu połączeń poszczególnych elementów (rur) ….(m.in. pod kątem ewentualnych uszkodzeń i ognisk korozji) za pomocą ww. robota,

-sprawdzeniu stanu i położenia tzw. crossingów (tj. skrzyżowań linii …z okablowaniem i innymi rurociągami zlokalizowanymi na dnie morza) za pomocą ww. robota.

Czynności wykonywane w ramach Usług Kontroli …. zostaną udokumentowane i utrwalone za pomocą m.in. nagrań wideo, notatek i pisemnych raportów.

3b.

Usługi Badania Środowiska … zostaną wykonane w sąsiedztwie przybrzeżnego odcinka … (….) na wodach terytorialnych Danii. Usługi te będą realizowane przy wykorzystaniu średniej wielkości statku badawczego, średniej wielkości pojazdu podwodnego …. wyposażonego w kamerę oraz tzw. …. (próbników/czerpaków osadów dennych). Usługi Badania Środowiska …. będą polegały na i. (...) w pobliżu ….. Będą one realizowane w dwóch etapach:

-badanie wizyjne ..., tj. na przeprowadzenie wizualnej oceny występowania i stanu ... za pomocą ww. robota podwodnego płynącego wyposażonego w kamerę - urządzenie to ma przepłynąć nad dnem morskim wzdłuż tzw. … (wyznaczonych linii wzdłuż ….) rejestrując obraz,

-pobranie osadów z dna morskiego za pomocą …., przygotowanie próbek, a następnie wizualna i laboratoryjna ocena ich składu.

Czynności wykonywane w ramach Usług Badania Środowiska … również zostaną udokumentowane i utrwalone za pomocą m.in. nagrań wideo, notatek i pisemnych raportów.

3c.

W świadczenie Usług I. zaangażowany będzie wykwalifikowany personel posiadający wiedzę i praktyczne umiejętności z zakresu m.in. badania …, dna morskiego oraz morskiej fauny i flory, obsługi specjalistycznego sprzętu i zarządzania poszczególnymi procesami składającymi się na Usługi I.

4.

Z treści dokumentów składających się na Kontrakt wynika, że wynagrodzenie za Usługi I. będzie płatne na rzecz Wnioskodawcy w częściach, po zrealizowaniu kolejnych, ustalonych między stronami „….” (etapów prac nazywanych „…."). Wykonanie każdego z etapów będzie potwierdzane przygotowanym przez Wnioskodawcę protokołem, który będzie podlegał zatwierdzeniu przez Nabywcę. Na tej podstawie Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawienia faktury za dany etap prac.

Kontrakt przewiduje kilkanaście etapów (….) powiązanych z określoną procentowo (w stosunku do całej wartości Kontraktu) i kwotowo częścią wynagrodzenia należnego za wykonanie każdego z nich.

Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że w dokumentacji powiązanej z Kontraktem zawarto także inne zestawienia dotyczące Usług I., które obrazują zakres wykonywanych działań oraz (niekiedy) ich wartość wg innej metodologii. Przykładowo, dokument „…” ukazuje wartość całego Kontraktu w rozbiciu na obszary: Project …. (zarządzenie projektem), ….. (badania przybrzeżne) oraz ….. (badania na pełnym morzu). Z kolei dokument „…." zawiera opis całości działań, jakie należy wykonać w ramach kontraktu w podziale na 4 segmenty (….. 1-4): zarządzanie i kwestie administracyjne, prace inżynierskie, zaopatrzenie i logistyka, badania ….. Celem tej dokumentacji jest jedynie ukazanie stronom Kontraktu zakresu prac jakie powinny zostać wykonane oraz rozkładu wynagrodzenia na poszczególne działania. Dokumentacja ta nie stanowi jednak podstawy do wystawiania faktur.

5.

Ponadto, Wnioskodawca dysponuje materiałami obrazującymi m.in. położenie i kilometraż ….- ze wskazaniem czy dany odcinek znajduje się na wodach terytorialnych Polski lub Danii lub WSE Polski, Danii lub Szwecji. Wnioskodawca jest zatem w stanie określić miejsce faktycznego wykonania niektórych świadczeń realizowanych w ramach Usług I.. Przykładowo, Usługi Badania Środowiska …. są wykonywane wyłącznie na wodach terytorialnych Danii, Usługi Badania …. na wodach terytorialnych Polski i Danii oraz WSE Polski, Danii i Szwecji.

6.

W treści Kontraktu strony nie ustaliły sposobu, w jaki Usługi I. powinny zostać opodatkowane na gruncie VAT oraz w jaki należy przypisać wynagrodzenie należne z tytułu tych usług do miejsca świadczenia. Niemniej na etapie składania oferty Wnioskodawca został zobowiązany przez Nabywcę do podania całkowitej wartości kontraktu w ujęciu netto oraz brutto.

Obliczenie wartości brutto opierało się o założenie, że Usługi I.zostaną opodatkowane VAT/podatkiem od wartości dodanej w Polsce, Szwecji i Danii - w częściach proporcjonalnie odpowiadających odcinkom …. przebiegającym przez daną jurysdykcję podatkową. Po ustaleniu jaka część wynagrodzenia netto przypada na daną jurysdykcję, Wnioskodawca przemnożył tę część wynagrodzenia netto przez stawkę VAT obowiązującą w danym kraju, a następnie zsumował uzyskane wyniki z wynagrodzeniem netto - uzyskując szacunkową wartość wynagrodzenia brutto.

Ponadto w uzupełnieniu wskazano, że:

1)Jak Spółka wskazała w części I Wniosku, zawierającej jej własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego – jej zdaniem – „wszystkie czynności wchodzące w skład omawianego świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym stworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Realizacja wszystkich tych czynności będzie prowadzić bowiem do jednego celu – zweryfikowania stanu …. i zidentyfikowania ewentualnych uszkodzeń i nieprawidłowości. Osiągnięcie tego celu byłoby niemożliwe bez łącznego wykonania wszystkich opisanych świadczeń”.

Podsumowując, w opinii Spółki, wszystkie czynności wchodzące w skład omawianego świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym stworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

2)Jak Spółka wskazała w części I Wniosku, zawierającej jej własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego – jej zdaniem:

·„Z treści Kontraktu oraz dokumentacji towarzyszącej wynika, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykonania na rzecz Nabywcy szeregu świadczeń powiązanych ze sobą funkcjonalnie i organizacyjnie – nazywanych łącznie Usługami I.”.

·„Wszystkie czynności wchodzące w skład omawianego świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym stworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Realizacja wszystkich tych czynności będzie prowadzić bowiem do jednego celu – zweryfikowania stanu …. i zidentyfikowania ewentualnych uszkodzeń i nieprawidłowości. Osiągnięcie tego celu byłoby niemożliwe bez łącznego wykonania wszystkich opisanych świadczeń”.

·„Usługi Kontroli …. będą stanowiły centralny punkt Usług I. Nabywca dąży bowiem przede wszystkim do zweryfikowania stanu samego …(tj. identyfikacji ewentualnych uszkodzeń i nieprawidłowości w działaniu). Natomiast Usługi Badania Środowiska ….oraz Prace Dodatkowe podejmowane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Kontraktu (tj. m.in. wypełnianie obowiązków administracyjnych, zarządzenie projektem, zamawianie i dostarczanie części oraz materiałów eksploatacyjnych, zapewnienie sprzętu pomiarowego oraz personelu niezbędnego do wykonania Usług Kontroli …., prace inżynieryjne, sporządzanie i przedstawianie raportów) nie będą stanowiły dla Nabywcy celu samego w sobie. Zdaniem Wnioskodawcy Usługi Badania Środowiska …. i Prace Dodatkowe – będą jedynie środkiem służącym do (lepszej) realizacji świadczenia zasadniczego – stanowią one „dopełnienie” Usług Kontroli …..”

Podsumowując, w opinii Spółki, Nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego kompleksowego świadczenia, a nie poszczególnych odrębnych czynności.

3)W ocenie Wnioskodawcy, Nabywca oczekuje od Wnioskodawcy wykonania Usług I.– obejmujących Usługi Kontroli ….. Usługi Badania Środowiska …. oraz Prace Dodatkowe.

4)Jak Spółka wskazała w części I Wniosku, zawierającej jej własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego: „Zdaniem Spółki Usługi Kontroli …. będą stanowiły centralny punkt Usług I. Nabywca dąży bowiem przede wszystkim do zweryfikowania stanu samego …. (tj. identyfikacji ewentualnych uszkodzeń i nieprawidłowości w działaniu)”.

Mając powyższe na względzie – w ocenie Wnioskodawcy – z punktu widzenia Nabywcy głównym celem usług świadczonych przez Spółkę będzie zweryfikowania stanu …. (tj. identyfikacja ewentualnych uszkodzeń i nieprawidłowości w działaniu).

5)Jak Spółka wskazała w części I Wniosku, zawierającej jej własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego: „Zdaniem Spółki Usługi Kontroli … będą stanowiły centralny punkt Usług I. Nabywca dąży bowiem przede wszystkim do zweryfikowania stanu samego … (tj. identyfikacji ewentualnych uszkodzeń i nieprawidłowości w działaniu)”.

W opinii Spółki powyższe przesądza o dominującym charakterze Usług Kontroli ….

6)Jak Spółka wskazała w części I Wniosku, zawierającej jej własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy:

-„Usługi Badania Środowiska …. oraz Prace Dodatkowe podejmowane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Kontraktu (tj. m.in. wypełnianie obowiązków administracyjnych, zarządzenie projektem, zamawianie i dostarczanie części oraz materiałów eksploatacyjnych, zapewnienie sprzętu pomiarowego oraz personelu niezbędnego do wykonania Usług Kontroli …., prace inżynieryjne, sporządzanie i przestawianie raportów) nie będą stanowiły dla Nabywcy celu samego w sobie. Zdaniem Wnioskodawcy Usługi Badania Środowiska …. i Prace Dodatkowe – będą jedynie środkiem służącym do (lepszej) realizacji świadczenia zasadniczego – stanowią one „dopełnienie” Usług Kontroli …. Ich świadczenie – bez wykonania Usług Kontroli … – nie ma bowiem sensu ekonomicznego”;

-„W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że (…) Usługi Badania Środowiska … i Prace Dodatkowe powinny być traktowane jako tzw. świadczenia pomocnicze”.

Podsumowując, w opinii Spółki z punktu widzenia Nabywcy Usługi Badania Środowiska …. i Prace Dodatkowe powinny być traktowane jako tzw. świadczenia pomocnicze.

7)Jak wynika z części I Wniosku, zawierającej własne stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego – w ocenie Spółki – elementy pomocnicze wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku przyczynią się (będą służyć) do efektywniejszego/lepszego wykonania świadczenia głównego w następujący sposób:

-Usługi Badania Środowiska ….będą „pozwalały na stwierdzenie, czy … nie wpływa negatywnie na otoczenie (np. emitując substancje szkodliwe dla ...) – co mogłoby sugerować, że …. jest uszkodzony lub funkcjonuje nieprawidłowo”;

-Prace Dodatkowe będą „pozwalały m.in. na efektywne i zgodne z Kontraktem wykonanie Usług Kontroli …. i Usług Badania Środowiska …. oraz sformułowanie wniosków z przeprowadzonych badań i przekazanie tych wniosków Nabywcy”.

8)Przed budową … (na etapie jeszcze przed inwestycyjnym) zostały wykonane badania, które wykazały występowanie zjawisk przyrodniczych, na które może oddziaływać …., wyłącznie we wskazanych miejscach sąsiadujących z przybrzeżnym odcinkiem ….znajdującym się na wodach terytorialnych Danii.

Pytania

1)Czy opisane w zdarzeniu przyszłym Usługi I.(tj. wszystkie świadczenia wykonywane w ramach Kontraktu) będą stanowić na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT w związku z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT jedną usługę kompleksową, której świadczeniem głównym będą Usługi Kontroli …..?

2)Czy Usługi I. będą stanowić tzw. usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e Ustawy o VAT?

3)Czy miejscem świadczenia (opodatkowania VAT) Usług I. stosownie do art. 28e Ustawy o VAT będzie terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej jako - RP), w takiej części w jakiej usługi te związane są bezpośrednio z częścią nieruchomości położoną w Polsce, tj. odcinkiem …. położonym na terytorium RP?

4)W jaki sposób Spółka powinna ustalić podstawę opodatkowania VAT dla Usług I. , które będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1)Opisane w zdarzeniu przyszłym Usługi I. (tj. wszystkie świadczenia wykonywane w ramach Kontraktu) będą stanowić na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT w związku z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT jedną usługę kompleksową, której świadczeniem głównym będą Usługi Kontroli ...

2)Usługi I. będą stanowić tzw. usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e Ustawy o VAT.

3)Miejscem świadczenia (opodatkowania VAT) Usług I. stosowanie do treści art. 28e Ustawy o VAT będzie terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w takiej części w jakiej usługi te związane są bezpośrednio z nieruchomością położoną w Polsce, tj. … położonym na terytorium RP.

4)Spółka powinna ustalić podstawę opodatkowania VAT z tytułu Usług I. jako kwotę odpowiadającą części wynagrodzenia proporcjonalnie przypadającego na długość ….przebiegającego przez wody terytorialne/WSE Polski.

Poniżej Wnioskodawca w sposób szczegółowy uzasadnia swoje stanowisko.

A. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

1.Uznanie Usług I. za świadczenie złożone (kompleksowe)

1.1.Uwagi wstępne

1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W art. 2 pkt 6 tej ustawy wskazano, że towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatne świadczenie usług i odpłatne dostawy towarów. Dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami (tj. rzeczami lub energią w różnych postaciach) jak właściciel, natomiast jako świadczenie usług należy traktować każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

2.

Przepisy Ustawy o VAT nie zawierają definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane ze sobą należy traktować jako świadczenia kompleksowe kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej-TSUE).

W szczególności, w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise), TSUE uznał, że w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące VAT. Po pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie, fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem Trybunału pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Z kolei w orzeczeniu z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien) Trybunał zauważył, że „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że z wykonaniem świadczenia złożonego (kompleksowego) mamy do czynienia wówczas, gdy:

-świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń),

-jedna z czynności stanowi czynność zasadniczą, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy (nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie, lecz są środkiem służącym do realizacji świadczenia zasadniczego),

-wszystkie czynności wchodzące w skład świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

3.

Na gruncie VAT świadczenie kompleksowe może stanowić dostawę towarów lub świadczenie usług.

W świetle orzecznictwa TSUE, o tym, czy świadczenie kompleksowe stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług, przesądza ten element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

1.2.Uznanie Usług I. za usługę kompleksową

1.

Z treści Kontraktu oraz dokumentacji towarzyszącej wynika, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykonania na rzecz Nabywcy szeregu świadczeń powiązanych ze sobą funkcjonalnie i organizacyjnie - nazywanych łącznie Usługami I.

Zdaniem Spółki, Usługi Kontroli … będą stanowiły centralny punkt Usług I. Nabywca dąży bowiem przede wszystkim do zweryfikowania stanu samego …(tj. identyfikacji ewentualnych uszkodzeń i nieprawidłowości w działaniu). Natomiast Usługi Badania Środowiska …. oraz Prace Dodatkowe podejmowane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Kontraktu (tj. m.in. wypełnianie obowiązków administracyjnych, zarządzenie projektem, zamawianie i dostarczanie części oraz materiałów eksploatacyjnych, zapewnienie sprzętu pomiarowego oraz personelu niezbędnego do wykonania Usług Kontroli …, prace inżynieryjne, sporządzanie i przestawianie raportów) nie będą stanowiły dla Nabywcy celu samego w sobie. Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi Badania Środowiska … i Prace Dodatkowe - będą jedynie środkiem służącym do (lepszej) realizacji świadczenia zasadniczego - stanowią one „dopełnienie” Usług Kontroli ….. Ich świadczenie - bez wykonania Usług Kontroli … - nie ma bowiem sensu ekonomicznego.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że Usługi Kontroli ….będą stanowić w niniejszym przypadku świadczenie główne (zasadnicze). Jednocześnie, Usługi Badania Środowiska …. i Prace Dodatkowe powinny być traktowane jako tzw. świadczenia pomocnicze.

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie czynności wchodzące w skład omawianego świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym stworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Realizacja wszystkich tych czynności będzie prowadzić bowiem do jednego celu - zweryfikowania stanu …. i zidentyfikowania ewentualnych uszkodzeń i nieprawidłowości. Osiągniecie tego celu byłoby niemożliwe bez łącznego wykonania wszystkich opisanych świadczeń, w tym:

-Usług Badania Środowiska …. - będą one bowiem pozwalały na stwierdzenie czy …. nie wpływa negatywnie na otoczenie (np. emitując substancje szkodliwe dla ...) - co mogłoby sugerować, że …. jest uszkodzony lub funkcjonuje nieprawidłowo.

-Prac Dodatkowych - będą one bowiem pozwalały m.in. na efektywne i zgodne z Kontraktem wykonanie Usług Kontroli …. i Usług Badania Środowiska …. oraz sformułowanie wniosków z przeprowadzonych badań i przekazanie tych wniosków Nabywcy.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w omawianym przypadku zostały spełnione przesłanki pozwalające uznać, że świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę będzie stanowić świadczenie kompleksowe (złożone).

W ocenie Spółki powyższego wniosku nie niweczy fakt, że Usługi I. będą rozliczane etapami (po zrealizowaniu każdego z „….”) oraz że w dokumentacji powiązanej z Kontraktem zawarto także inne zestawienia dotyczące Usług I., które obrazują zakres wykonywanych działań oraz (niekiedy) ich wartość wg innej metodologii. Przykładowo, dokument „…” ukazuje wartość całego Kontraktu w rozbiciu na obszary: …. (zarządzenie projektem), …. (badania przybrzeżne) oraz … (badania na pełnym morzu). Z kolei dokument „ …" zawiera opis całości działań, jakie należy wykonać w ramach kontraktu w podziale na 4 segmenty (… 1-4): zarządzanie i kwestie administracyjne, prace inżynierskie, zaopatrzenie i logistyka, badania …. Celem tej dokumentacji jest jedynie ukazanie stronom Kontraktu zakresu prac jakie powinny zostać wykonane oraz rozkładu wynagrodzenia na poszczególne działania.

2.

Biorąc zatem pod uwagę, że przedmiotem Kontraktu (intencją obu stron Kontraktu) mają być przede wszystkim Usługi Kontroli …., które nie dotyczą przeniesienia prawa do rzeczy lub energii w różnych postaciach i tym samym nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu Ustawy o VAT, to zdaniem Wnioskodawcy omawiane kompleksowe świadczenie powinno być klasyfikowane na gruncie VAT jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

Podsumowując, w analizowanej sprawie należy uznać, że Usługa I. będzie stanowić usługę kompleksową. Przy czym elementem dominującym w Usługach I. realizowanych przez Spółkę będą Usługi Kontroli ... Z kolei Prace Dodatkowe w odniesieniu do Usług Kontroli … będą miały charakter pomocniczy.

B. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

2. Uznanie Usług I. za świadczenie związane z nieruchomościami

2.1. Uwagi wstępne

1.

Zgodnie z treścią art. 28e Ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

2.

Aby usługa mogła być uznana za tzw. usługę związaną z nieruchomościami muszą zostać łącznie spełnione następujące przesłanki:

(i)musi istnieć nieruchomość,

(ii)świadczona usługa musi mieć wystarczająco bezpośredni związek z ww. nieruchomością,

(iii)ww. nieruchomość musi być identyfikowalna na moment świadczenia usług.

(i)

W myśl art. 13b lit. a-b Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. (zwanego dalej „ Rozporządzeniem 282/2011”) za nieruchomość uznaje się m.in. każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść. Przy czym przez „konstrukcję” należy rozumieć m.in. gazociąg - taki wniosek znajduje jednoznaczne potwierdzenie w pkt 65 Not Wyjaśniających w zakresie miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami wydanych przez Komisję Europejską 26 października 2015 r. (zwanych dalej „Notami Wyjaśniającymi”).

(ii)

Zgodnie z art. 31a ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, usługa ma wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością w następujących przypadkach:

a)gdy usługa wywodzi się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonej usługi lub

b)gdy usługa jest świadczona w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczona i ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jednocześnie, w myśl art. 31a ust. 2 lit. f Rozporządzenia 282/2011 za usługę, która ma wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością ustawodawca unijny uznaje m.in. badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu.

Z kolei treść pkt 178-179 Not Wyjaśniających wskazuje, że za usługi oceny ryzyka dla nieruchomości i jej stanu można uznać m.in. badanie dna morskiego.

(iii)

Z aktualnej praktyki organów podatkowych, wynika, że nieruchomość jest identyfikowalna na moment świadczenia usług w sytuacji, gdy znana jest dokładnie jej lokalizacja (położenie). Tak wynika m.in. z interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.265.2019.1.RS) wydanej na rzecz Spółki.

2.2. Uznanie Usług I. za usługi związane z nieruchomościami

1.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z treścią Rozporządzenia 282/2011 za nieruchomość należy uznać m.in. każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść - w tym gazociąg, jak wynika z treści Not Wyjaśniających.

2.

Za usługi, które mają związek z nieruchomościami - zgodnie z Notami Wyjaśniającymi - można uznać badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu, w tym m.in. badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy Usługi Kontroli … w całości mogą zostać uznane za usługi związane z nieruchomościami.

3.

Jednocześnie Usługi Badania Środowiska … i Prace Dodatkowe - zdaniem Wnioskodawcy - będą stanowiły świadczenia pomocnicze w odniesieniu do Usług Kontroli …. Tym samym, w przypadku uznania Usług Kontroli …. za usługi związane z nieruchomościami, Usługi Badania Środowiska … i Prace Dodatkowe - w ocenie Wnioskodawcy - także powinny zostać uznane za usługi związane z nieruchomościami. Ich świadczenie - bez wykonania Usług Kontroli …. i w oderwaniu od samego …. - nie ma bowiem sensu ekonomicznego.

4.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do Usług I. świadczonych przez Spółkę, wszystkie przesłanki do uznania tych usług za usługi związane z nieruchomościami są spełnione. W szczególności:

-…. powinien być uznany za nieruchomość,

-istnienie nieruchomości (….) jest konieczne do tego, aby Usługi I. mogły być świadczone. W konsekwencji, Usługi I. mają bezpośredni związek z …., tj. wywodzą się one z tej nieruchomości i istnienie tej nieruchomości jest niezbędne z punktu widzenia usług,

-Usługi I. dotyczą wyraźnie określonego obszaru wód terytorialnych Polski i Danii oraz WSE Polski, Danii i Szwecji, przez które przebiega …. Wnioskodawca dysponuje materiałami obrazującymi m.in. położenie i kilometraż … - ze wskazaniem czy dany odcinek znajduje się na wodach terytorialnych Polski lub Danii lub WSE Polski, Danii lub Szwecji. W konsekwencji nieruchomość w postaci … jest identyfikowalna, tj. znane jest jej położenie.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy Usługi I. powinny zostać uznane za usługi związane z nieruchomościami.

C. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

3. Ustalenie miejsca świadczenia Usług I.

3.1. Uwagi wstępne

1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 1 Ustawy o VAT przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

2.

W myśl art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT - co do zasady - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Wyjątek od tej zasady dotyczy m.in. usług związanych z nieruchomościami - za które w ocenie Wnioskodawcy należy uznać Usługi I.

Zgodnie z art. 28e Ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

3.

Tym samym, celem rozstrzygnięcia, czy Usługi I. będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce niezbędne jest ustalenie, czy …(w związku z którym usługi te są świadczone) może zostać uznany za nieruchomość położoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

3.2. Ustalenie miejsca położenia ….

1.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Usługi I. będą świadczone w odniesieniu do …, który przebiega przez wody terytorialne Polski i Danii oraz WSE Polski, Danii oraz Szwecji.

W kontekście powyższego, konieczne jest ustalenie czy wody terytorialne oraz WSE ww. jurysdykcji podatkowych mogą zostać uznane za ich terytorium na potrzeby opodatkowania VAT.

2.

Zakres terytorialny RP określają przepisy prawa administracyjnego, w tym m.in. ustawa o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (dalej - ustawa o obszarach morskich).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o obszarach morskich, obszarami morskimi Rzeczypospolitej Polskiej są morskie wody wewnętrzne, morze terytorialne, strefa przyległa i wyłączna strefa ekonomiczna.

Przy czym, w myśl art. 2 ust. 2 ustawy o obszarach morskich w skład terytorium Rzeczpospolitej Polskiej wchodzą jedynie morskie wody wewnętrzne oraz morze terytorialne.

Z kolei zgodnie z art. 15 ustawy o obszarach morskich wyłączna strefa ekonomiczna jest położona na zewnątrz morza terytorialnego i przylega do tego morza. Obejmuje ona wody, dno morza i znajdujące się pod nim wnętrze ziemi.

Z powyższego wynika, że formalnie w myśl przepisów ustawy o obszarach morskich wody terytorialne stanowią terytorium RP, natomiast WSE nie stanowi terytorium RP.

3.

Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, że kwestię opodatkowania VAT czynności wykonywanych na terytorium WSE rozstrzyga wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN. Zgodnie z treścią tego rozstrzygnięcia, dla celów dostaw i świadczenia usług bezpośrednio związanych z rodzajami działalności wskazanymi w Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza sporządzonej w Montego Bay 10 grudnia 1982 r. (zwanej dalej „ Konwencją o prawie morza”), do których państwa członkowskie konwencji mają suwerenne prawo, wyłączna strefa ekonomiczna jest uznawana za część ich terytorium.

Zgodnie z art. 56 ust. 1 Konwencji o prawie morza, państwo nadbrzeżne ma bowiem w wyłącznej strefie ekonomicznej m.in.:

-suwerenne prawa w celu badania, eksploatacji i ochrony zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i nieożywionych, wód morskich pokrywających dno, a także dna morskiego i jego podziemia oraz w celu gospodarowania tymi zasobami, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji strefy;

-wyłączne prawo w odniesieniu do m.in. budowania i wykorzystywania konstrukcji oraz ochrony i zachowania środowiska morskiego.

Konwencja o prawie morza została ratyfikowana przez m.in. Polskę.

Z orzeczenia tego należy wyciągnąć zatem wniosek, że dla celów dostaw i świadczenia usług bezpośrednio związanych z rodzajami działalności, o których mowa w Konwencji o prawie morza, a do których państwa członkowskie mają suwerenne prawo, wyłączna strefa ekonomiczna jest uznawana za część ich terytorium.

4.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, Usługi I. będą miały związek z wymienionymi w Konwencji o prawie morza rodzajami działalności, w stosunku do których Polska na terytorium WSE posiada suwerenne (wyłączne) prawa - w tym w szczególności z badaniem dna morskiego i jego podziemia, budowy i wykorzystywania konstrukcji oraz ochrony i zachowania środowiska morskiego.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy dla celów świadczenia Usług I., w tym Usług Kontroli …., za terytorium RP należy uznać zarówno wody terytorialne jak i WSE Polski.

3.3. Miejsce świadczenia (opodatkowania VAT) Usług I. w Polsce

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Usługi I.mają być wykonywane w odniesieniu do … przebiegającego m.in. przez wody terytorialne Polski oraz WSE Polski.

Zatem dla celów VAT Usługi I. mające związek z nieruchomościami położonymi w Polsce, stanowią czynności wykonywane na terytorium RP.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy miejscem świadczenia Usług I. - w części jakiej usługi te związane są z nieruchomością położoną na terytorium RP - powinno być terytorium RP i w związku z tym, usługi te powinny podlegać opodatkowaniu VAT na terytorium RP. Natomiast w pozostałym zakresie usługi te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej odpowiednio w Danii i Szwecji.

D. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

4. Ustalenie podstawy opodatkowania VAT Usług I., świadczonych w związku z …. przebiegającym przez terytorium RP.

4.1 Uwagi wstępne

1.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że - co do zasady - za podstawę opodatkowania VAT należy uznać wszystko co stanowi zapłatę za dostawę towarów lub świadczenie usług.

2.

Przepisy o VAT nie określają, jak należy ustalić podstawę opodatkowania VAT w przypadku, gdy charakter świadczonych usług związanych z nieruchomością, położoną na terytorium różnych jurysdykcji podatkowych nie pozwala na jednoznaczne przypisanie należnego wynagrodzenia za te usługi do miejsca ich świadczenia, leżącego w obszarze jednej jurysdykcji podatkowej.

Przepisy Ustawy o VAT nie wskazują bowiem, w jaki sposób dokonać podziału łącznego wynagrodzenia należnego za usługi związane z nieruchomościami położonych w różnych krajach, w przypadku których tylko część powinna podlegać opodatkowaniu VAT na terytorium RP.

3.

W kontekście powyższego konieczne jest zatem rozstrzygnięcie, jaką część należnego wynagrodzenia za Usługi I.i, Spółka powinna przepisać do opodatkowania VAT w Polsce.

4.2. Określenie podstawy opodatkowania VAT Usług I.

1.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Usługi I. będą świadczone w odniesieniu do …., który przebiega przez wody terytorialne Polski i Danii oraz WSE Polski, Danii oraz Szwecji.

Usługi I. mają być zatem świadczone przez Spółkę w odniesieniu do nieruchomości (….) położonego w trzech różnych jurysdykcjach podatkowych.

W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy wynagrodzenie należne za Usługi I.- jako usługi związane z nieruchomościami - powinno być opodatkowane na terytorium każdej z ww. jurysdykcji podatkowej, tj. odpowiednio w miejscu położenia tych nieruchomości.

2.

W pkt 22 Not Wyjaśniających wskazano, że „W przypadkach, w których dana usługa obejmowałaby większą liczbę jurysdykcji, uprawnienia w zakresie opodatkowania należy podzielić proporcjonalnie między właściwe jurysdykcje”.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym przypadku, ustalając podstawę opodatkowania VAT tych usług w Polsce, Spółka powinna zastosować proporcję w celu dokonania podziału łącznego wynagrodzenia należnego za świadczenie Usług I. Zdaniem Spółki w opisanym zdarzeniu przyszłym najbardziej właściwe i zasadne będzie posłużenie się proporcją opartą na długości odcinków …. przebiegających przez poszczególne jurysdykcje, w odniesieniu do całkowitej długości …..

Zatem w celu ustalenia podstawy opodatkowania VAT Usług I. podlegających VAT w Polsce, Wnioskodawca powinien podzielić długość odcinka …przebiegającego przez wody terytorialne i WSE Polski przez całkowitą długość …., w odniesieniu do którego świadczone są Usługi I. a następnie pomnożyć kwotę wynagrodzenia należnego za dany etap prac („…”) Usług I. przez otrzymany współczynnik.

3.

Spółka uważa, że zastosowanie ww. proporcji pozwoli określić wysokość podstawy opodatkowania VAT w Polsce z tytułu Usług I. w sposób najbardziej obiektywny i zgodny z Notami Wyjaśniającymi.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 3 ustawy:

W oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Według art. 8 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz zarejestrowani dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (jako podatnik VAT-UE). Planują Państwo zawrzeć kontrakt, którego przedmiotem jest świadczenie usług i. … (dalej jako - Kontrakt). Odcinek morski … liczy ok. 270 km i przebiega przez wody terytorialne Polski i Danii oraz wyłączne strefy ekonomiczne (dalej jako - WSE) Polski, Danii i Szwecji. Nabywcą ww. usług będzie operator. Podmiot ten posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce i w Danii (dalej jako - Nabywca). W ramach Kontraktu – mają Państwo świadczyć na rzecz Nabywcy przede wszystkim usługi kontroli stanu …. na odcinku przybrzeżnym (…) oraz pełnomorskim (….) (nazywane dalej - Usługami Kontroli …), tj. na całej długości morskiego odcinka …, przebiegającej przez wody terytorialne Polski i Danii oraz WSE Polski, Danii i Szwecji. Obok samej kontroli …– mają Państwo zbadać także środowisko morskie w jego okolicy (dalej - Usługi Badania Środowiska …). Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Państwem a Nabywcą, Usługi Badania Środowiska ….. zostaną wykonane jedynie we wskazanych miejscach sąsiadujących z przybrzeżnym odcinkiem …. znajdującym się na wodach terytorialnych Danii. Usługi Badania Środowiska … nie będą wykonywane w innych miejscach. Ponadto, Kontrakt przewiduje konieczność wykonania całego szeregu dodatkowych czynności, takich jak m.in. zarządzanie całym projektem, prace inżynieryjne, wypełnianie obowiązków administracyjnych, zamawianie niezbędnych do wykonania Kontraktu części oraz materiałów eksploatacyjnych, zapewnienie sprzętu pomiarowego oraz personelu niezbędnego do wykonania usług, sporządzanie i przestawianie dokumentacji i raportów z poszczególnych zakresów prac (nazywanych dalej - Pracami Dodatkowymi). Prace Dodatkowe będą wykonywane w różnych miejscach, w tym między innymi w Państwa biurze znajdującym się w Polsce oraz na statkach biorących udział w badaniu. Na potrzeby niniejszego wniosku Usługi Kontroli …., Usługi Badania Środowiska … oraz Prace Dodatkowe nazywane będą łącznie Usługami I. W świadczenie Usług I. zaangażowany będzie wykwalifikowany personel posiadający wiedzę i praktyczne umiejętności z zakresu m.in. badania …., dna morskiego oraz morskiej fauny i flory, obsługi specjalistycznego sprzętu i zarządzania poszczególnymi procesami składającymi się na Usługi I. Z treści dokumentów składających się na Kontrakt wynika, że wynagrodzenie za Usługi I. będzie płatne na Państwa rzecz w częściach, po zrealizowaniu kolejnych, ustalonych między stronami „…” (etapów prac nazywanych „…"). Dysponują Państwo materiałami obrazującymi m.in. położenie i kilometraż …. - ze wskazaniem czy dany odcinek znajduje się na wodach terytorialnych Polski lub Danii lub WSE Polski, Danii lub Szwecji. Są Państwo w stanie określić miejsce faktycznego wykonania niektórych świadczeń realizowanych w ramach Usług I. Ponadto wskazali Państwo, że wszystkie czynności wchodzące w skład omawianego świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym stworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Realizacja wszystkich tych czynności będzie prowadzić bowiem do jednego celu – zweryfikowania stanu … i zidentyfikowania ewentualnych uszkodzeń i nieprawidłowości. Osiągnięcie tego celu byłoby niemożliwe bez łącznego wykonania wszystkich opisanych świadczeń. Nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego kompleksowego świadczenia, a nie poszczególnych odrębnych czynności. Wskazali Państwo, że Usługi Kontroli …. będą stanowiły centralny punkt Usług I. natomiast Usługi Badania Środowiska …. i Prace Dodatkowe powinny być traktowane jako tzw. świadczenia pomocnicze.

Państwa wątpliwości objęte zakresem pytania nr 1 wniosku dotyczą uznania Usług I. za usługę kompleksową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym - świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować jego dominujące składniki.

Aby zatem móc wskazać, że określone czynności stanowią świadczenie złożone (kompleksowe), winno składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia głównego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego, jeżeli cel wykonania czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez czynności pomocniczej.

W powołanym przez Państwa wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak również orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych ugruntowała się jednolita linia orzecznicza w kwestii identyfikacji elementu dominującego w przypadku usług kompleksowych. Zgodnie z ww. orzecznictwem, o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W wyroku w sprawie Graphic Procede v. Ministere du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publiąue (wyrok z 11 lutego 2010 r. sygn. C-88/09) TSUE uznał, że art. 5 ust. 1 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że działalność reprograficzna wykazuje cechy dostawy towarów, o ile ogranicza się do prostej czynności powielania dokumentów na nośnikach, a prawo do rozporządzania tymi nośnikami zostaje przeniesione przez podmiot wykonujący tę działalność na klienta, który zamówił sporządzenie kopii z oryginału. Działalność tę należy jednak kwalifikować jako świadczenie usług, w rozumieniu art. 6 ust. 1 VI dyrektywy, jeżeli okazuje się, że towarzyszy jej świadczenie dodatkowych usług, które ze względu na wagę, jakiej nabierają dla klientów, czas potrzebny na ich wykonanie, wymaganą obróbkę dokumentów oryginalnych i udział w kosztach całkowitych, jaki przypada na te świadczenia, mogą zyskać charakter dominujący w stosunku do czynności dostawy towarów, stanowiąc przez to dla odbiorców cel sam w sobie.

W wyroku z 27 października 2005 r. sygn. C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV oraz OV Bank NV v. Staatssecretaris vav Financien TSUE dokonał kwalifikacji transakcji obejmującej jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług nierozerwalnie połączonych z tą dostawą. Chodziło o dostarczenie oprogramowania komputerowego przystosowanego do specjalnych potrzeb konsumenta. Trybunał UE uznał, że dostarczenie standardowego oprogramowania i jego późniejsze przystosowanie do specyficznych potrzeb konsumenta, powinno być kwalifikowane jako świadczenie usług, jeżeli okaże się, iż to przystosowanie nie ma w danym przypadku ani charakteru pobocznego, ani pomocniczego, lecz ma charakter dominujący; dzieje się tak w szczególności, jeżeli z uwagi na takie czynniki jak jego zakres, koszt lub czas trwania przystosowanie to ma znaczenie decydujące dla umożliwienia nabywcy użytkowania gotowego oprogramowania. Kryteria te umożliwiają stwierdzenie, że przystosowanie oprogramowania nie ma bynajmniej charakteru pomocniczego czy pobocznego, lecz ma charakter dominujący, ze względu na jego decydujące znaczenie dla umożliwienia nabywcy używania nabywanego oprogramowania zaadaptowanego do jego specyficznych potrzeb.

Z kolei, w wyroku w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket (wyrok z dnia 29 marca 2007 r. sygn. C-111/05) transakcję obejmującą dostawę i ułożenie podmorskiego kabla światłowodowego uznano za jedną transakcję - dostawę towarów. Niemniej jednak - jak zauważył Trybunał UE - ww. transakcja stanowi dostawę towarów, gdyż prace, które mają być wykonane przez dostawcę ograniczają się do ułożenia omawianego kabla, a ich celem ani skutkiem nie jest zmiana jego charakteru, czy też przystosowanie go do specyficznych potrzeb klienta. Trybunał wskazał, że w zakresie określenia kryteriów, czy dana usługa powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. W przypadku jednej, złożonej transakcji, dane świadczenie powinno być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego. 

Podkreślić należy, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny, w tym zakres i specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów oraz treść zawartych umów. Jedynie łączna analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwala określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym, czy też jako dostawa towarów. Zatem ustalenie, czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z Państwem, że czynności realizowane na rzecz Nabywcy będą stanowić świadczenie kompleksowe. Opisane czynności są ze sobą powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. W analizowanej sprawie należy uznać, że elementem dominującym w Usługach I. realizowanych przez Państwa będą Usługi Kontroli ….. Z kolei Usługi Badania Środowiska …. i Prace Dodatkowe powinny być traktowane jako tzw. świadczenia pomocnicze.

Zatem, mając na uwadze informacje wskazane w opisie sprawy należy uznać, że Usługi I.(tj. wszystkie świadczenia wykonywane w ramach Kontraktu) będą stanowić na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy jedną usługę kompleksową, której świadczeniem głównym będą Usługi Kontroli …..

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości objętych zakresem zadanego pytania nr 2 wniosku, wskazać należy, że w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia (opodatkowania) danej usługi.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z nich są usługi związane z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 28e ustawy:

Przepis art. 28e ustawy stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

W art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zdefiniowano katalog przesłanek negatywnych, tj. usług które nie są uznawane za związane z nieruchomościami:

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz opis sprawy, uznać należy, że świadczone przez Państwa Usługi . należy potraktować jako usługi związane z konkretną lokalizacją określonej nieruchomości. Usługi te będą związane z konkretną sprecyzowaną nieruchomością, gdyż lokalizacja miejsca świadczenia ww. usług będzie określona. W konsekwencji należy uznać, że Usługi I. będą stanowić usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości objętych zakresem zadanego pytania nr 3 wskazać należy, że celem rozstrzygnięcia, czy Usługi I. będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce niezbędne jest ustalenie, czy …. (w związku z którym usługi te są świadczone) może zostać uznany za nieruchomość położoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z opisu sprawy wynika, że Usługi I. będą świadczone w odniesieniu do …., który przebiega przez wody terytorialne Polski i Danii oraz WSE Polski, Danii oraz Szwecji.

Należy wyjaśnić, że wyłączna strefa ekonomiczna zdefiniowana została w Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza, sporządzonej w Montego Bay dnia 10 grudnia 1982 r. (Dz. U. z 2002 r. 59 poz. 543; dalej jako: „Konwencja o prawie morza”). Konwencja ta wymienia prawa i jurysdykcje państw nadbrzeżnych i innych.

W celu określenia terytorium granic Rzeczypospolitej Polskiej należy też odnieść się do ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 295; dalej jako: „ustawa o ochronie granic”).

Ustawa o ochronie granic nie definiuje wprost pojęcia terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednak określa jej granice, a tym samym wyznacza obszar wchodzący w skład terytorium kraju.

Jak stanowi art. 1 ustawy o ochronie granic:

Zgodnie z art. 3 ustawy o ochronie granic:

Natomiast stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. z 2022 r. poz. 457 ze zm.; dalej jako: „ustawa o obszarach morskich”):

Z art. 2 ust. 2 ustawy o obszarach morskich wynika, że:

W myśl art. 15 ustawy o obszarach morskich:

Zgodnie z art. 17 ustawy o obszarach morskich:

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o obszarach morskich:

Art. 22 ust. 2 ustawy o obszarach morskich stanowi, że:

Natomiast, zgodnie art. 23 ust. 1 ustawy o obszarach morskich:

Z kolei stosownie do art. 56 ust. 1 powołanej Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza, ratyfikowanej przez Polskę 6 listopada 1998 r.:

W myśl art. 60 ust. 1 Konwencji o prawie morza:

Na podstawie art. 60 ust. 2 Konwencji o prawie morza:

Przywołane powyżej przepisy wskazują, że wyłączna strefa ekonomiczna stanowi obszar znajdujący się poza terytorium państwa, w którym jednak państwo może wykonywać ograniczoną jurysdykcję (określone prawa suwerenne). Wyłączna strefa ekonomiczna jest obszarem o specjalnym statusie prawnym, który z jednej strony polega na sprawowaniu w niej przez państwa nadbrzeżne praw suwerennych, zaś z drugiej strony na równoległym istnieniu praw innych państw (w tym państw trzecich), a konkretnie praw wynikających z postanowień Konwencji o prawie morza, odnoszących się do morza otwartego i mówiących o wolności mórz. W wyłącznej strefie ekonomicznej obowiązuje określony reżim prawny, wskazujący zakres jurysdykcji i praw państwa nadbrzeżnego oraz praw i wolności innych państw w tym obszarze. Zgodnie z art. 56 ust. 1 lit. b Konwencji o prawie morza, państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej jurysdykcję przewidzianą w odpowiednich postanowieniach tej Konwencji, w odniesieniu do budowania i wykorzystania sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji. Zakres tej jurysdykcji został natomiast sprecyzowany m.in. w art. 60 ust. 1 Konwencji o prawie morza. Z kolei w prawie krajowym uprawnienia przyznane państwu nadbrzeżnemu w tym przepisie Konwencji zostały dookreślone w art. 23 ust. 1 ustawy o obszarach morskich. Tym samym, realizowanie przez państwo nadbrzeżne uprawnień w zakresie przyznanej mu jurysdykcji wobec sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji zlokalizowanych w wyłącznej strefie ekonomicznej, uzależnione jest od obowiązywania w prawie krajowym odpowiednich przepisów, mających zastosowanie w jego wyłącznej strefie ekonomicznej.

Należy zauważyć, że kwestia opodatkowania czynności wykonywanych na terenie wyłącznej strefy ekonomicznej była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN. W wyroku z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 TSUE ocenił traktowanie do celów podatku VAT położenia kabla światłowodowego, którego część przebiegała przez wyłączną strefę ekonomiczną i szelf kontynentalny. TSUE stwierdził, że suwerenność państwa nadbrzeżnego w wyłącznej strefie ekonomicznej oraz w odniesieniu do szelfu kontynentalnego ma charakter tylko funkcjonalny i jako taki ogranicza się do prawa prowadzenia badań i eksploatacji, o których mowa w art. 56 i 77 Konwencji o prawie morza. Skoro dostawy i układania podmorskiego kabla nie ma pośród rodzajów działalności wymienionych enumeratywnie w tych przepisach, część czynności wykonywana w wyłącznej strefie ekonomicznej i na szelfie kontynentalnym nie jest objęta zakresem suwerenności państwa nabrzeżnego. Z powyższego wynika, że ta część transakcji nie może być uznana za wykonaną na terytorium kraju, w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej dyrektywy.

Zatem, z ww. orzeczenia wynika, że dla celów dostaw i świadczenia usług bezpośrednio związanych z rodzajami działalności, o których mowa w Konwencji o prawie morza, a do których państwa członkowskie mają suwerenne prawo, wyłączna strefa ekonomiczna jest uznawana za część ich terytorium. Analiza powołanych regulacji wskazuje, że w zakresie Usług I. wykonanie jurysdykcji odbywa się na podstawie przepisów obowiązujących w prawie krajowym, a tym samym w zakresie tej działalności wyłączną strefę ekonomiczną należy uznać za część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższa zasada odnosi się do opisanych przez Państwa działań w zakresie Usług I.. Jak bowiem wynika z art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ustawy o obszarach morskich, wyłączne prawo Rzeczpospolitej Polskiej w wolnej strefie ekonomicznej dotyczy nie tylko wznoszenia i udzielania pozwoleń na wznoszenie i wykorzystanie określonych obiektów do przeprowadzania badań naukowych, rozpoznawania lub eksploatacji zasobów, ale dotyczy również przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji wyłącznej strefy ekonomicznej.

W konsekwencji, w zakresie Usług I., za terytorium kraju, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy należy uznać zarówno wody terytorialne Polski, jak i WSE Polski, w przypadku czynności wykonywanych w tej strefie.

Zatem, w analizowanym przypadku, miejscem świadczenia (opodatkowania VAT) Usług I. stosowanie do treści art. 28e ustawy będzie terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w takiej części w jakiej usługi te związane są bezpośrednio z nieruchomością położoną w Polsce, tj. …. położonym na terytorium RP.

A zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do kwestii objętych zakresem pytania nr 4 zauważyć należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Usługi I. będą świadczone w odniesieniu do …, który przebiega przez wody terytorialne Polski i Danii oraz WSE Polski, Danii oraz Szwecji. A zatem Usługi I. będą świadczone w odniesieniu do … położonego w trzech różnych jurysdykcjach podatkowych. W treści Kontraktu strony nie ustaliły w jaki sposób należy przypisać wynagrodzenie należne z tytułu tych usług do miejsca świadczenia. Wynagrodzenie należne za Usługi I. powinno być opodatkowane na terytorium każdej z ww. jurysdykcji podatkowej, tj. odpowiednio w miejscu położenia tych nieruchomości.

Przy czym podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania, w przypadku usług których miejsce świadczenia i opodatkowania znajduje się odpowiednio na terytorium trzech państw.

W związku z powyższym uznać należy za zasadne posłużenie się przy ustalaniu podstawy opodatkowania Usługi I. w części podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski proporcją opartą na długości odcinków … przebiegających przez poszczególne terytoria ww. państw, w tym terytorium Polski, w odniesieniu do całkowitej długości ….. Jednocześnie dodać należy, że dobór odpowiedniego – rzetelnego i miarodajnego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. usługi odpowiadającej odcinkom …. przebiegającym przez daną jurysdykcję podatkową należy do Państwa jako Wnioskodawcy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwa przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej, prowadzonej przez uprawnione do tego organy, będących poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej.

W odniesieniu natomiast do powołanej interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnośnie powołanych przez Państwa we wniosku wyroków, wskazać należy, że wyroki sądów administracyjnych, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

·Zgodnie z art. 14na § 2 ustawyOrdynacja podatkowa:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).