Interpretacja indywidualna z dnia 1 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.516.2019.11.AW

Określenie czy zapłata kary umownej za niewykonanie umowy, minimalizująca straty jakie ta strona umowy poniosłaby w wyniku wykonania tej umowy, zapłata tej kary jest kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 17 grudnia 2019 r. (wpływ 24 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 68/21 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 407/20 i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym o osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 grudnia 2019 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kwalifikacji do kosztów podatkowych kary umownej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – 31 stycznia 2020 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pan działalność gospodarczą pod firmą A.

W ramach prowadzonej działalności dokonuje Pan sprzedaży oraz zakupu produktów rolnych. Większość transakcji realizowanych jest na podstawie zawieranych umów.

W momencie ich podpisywania intencją obu stron jest fizyczna dostawa towaru (o określonej ilości, jakości, określonych parametrach, cenie, miejscu i terminie fizycznej dostawy) w przyszłości.

W praktyce występują przypadki, w których nie dochodzi do fizycznej dostawy towaru (w całości lub części) na skutek okoliczności niemożliwych do przewidzenia w chwili zawarcia kontraktu (np. zmiana okoliczności rynkowych, susza). Wówczas może dojść do sytuacji, że strona umowy, dla której wykonanie takiej umowy jest bardziej niekorzystne niż zapłata kary umownej z tytułu niewykonania umowy, w celu zminimalizowania strat, decyduje się na niewykonanie umowy i zapłatę kary umownej naliczonej z tego tytułu.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł Pan (...) kwietnia 2017 r. z X Sp. z o.o. z siedzibą w (...) umowę sprzedaży zbóż nr (...). Umową tą A zobowiązał się do sprzedaży spółce X (...) ton żyta z dostawą do miejscowości (...) po cenie podstawowej za tonę towaru o jakości paszowej uzgodnionej na (...) euro. Umowa ostatecznie miała zostać zrealizowana do (...) lipca 2018 r.

W związku z wystąpieniem na rynku niekorzystnych dla Pana cen żyta, realizacja kontraktu wiązałaby się dla niego z poniesieniem dużych strat, znacznie przewyższających wysokość kary umownej, jaką przewidywała zawarta umowa w wyniku jej niewykonania.

W konsekwencji, kierując się w zaistniałej sytuacji potrzebą minimalizowania strat, nie zrealizował Pan umowy w zakontraktowanej ilości, a druga strona umowy, spółka X naliczyła Panu wynikającą z kontraktu karę umowną w wysokości (...) euro, stanowiącą 25% kwoty, którą sprzedający (Pan) otrzymałby tytułem wynagrodzenia z tytułu sprzedaży (...) ton żyta po cenie (...) euro za tonę. Zapłacił Pan spółce X naliczoną karę umowną.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan ponadto:

–Ograniczenie strat w zaistniałych niekorzystnych okolicznościach rynkowych polegało na zrezygnowaniu przez Pana z dostaw towaru po cenie żyta uzgodnionej w umowie oraz zapłacie przez niego kary umownej, zgodnie z otrzymanym od Pana kontrahenta wezwaniem do jej zapłaty. W wyniku zapłaty tej kary umownej poniósł Pan mniejsze straty niż poniósłby w przypadku zakupu towaru po cenach rynkowych i sprzedaży tego towaru po cenie uzgodnionej w umowie;

–Przez użyty w opisie stanu faktycznego zwrot „po cenie podstawowej za tonę” należy po prostu rozumieć cenę za tonę uzgodnioną w kontrakcie;

–Nie nabył Pan zboża, które miało zostać sprzedane X sp. z o.o. Do zakupu zboża nie doszło z powodu zbyt dużych różnic cenowych;

–Kontrakt zawarty między Panem a X sp. z o.o. nie przewidywał ograniczenia wzrostu cen;

–Kontrakt zawarty między Panem a X sp. z o.o. nie przewidywał instrumentów zabezpieczających ryzyko jego niewykonania po Pana stronie;

–Nie zawierał Pan innych umów, które zabezpieczałyby ryzyko niewykonania umowy z X sp. z o.o.;

–Zapłata przez Pana kary umownej w związku z niezrealizowaniem umowy na sprzedaż zboża była podyktowanym rachunkiem ekonomicznym, działaniem celowym, mającym na celu zachowanie przez Pana większej ilości środków pieniężnych na prowadzenie działalności gospodarczej i realizację bardziej opłacalnych transakcji;

–Zapłata kary umownej za niewykonanie umowy pozwoliła na poniesienie przez Pana niższych strat niż straty mogące powstać w wyniku sprzedaży zboża po umówionej w umowie cenie, będącej ceną wyższą od ceny zakupu zboża na rynku. W efekcie zapłaty kary umownej zamiast dokonania zakupu, a następnie sprzedaży zboża kontrahentowi po umówionej cenie, zachował Pan więcej środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej, która jest źródłem jego przychodów, niż w przypadku gdyby zrealizował dostawy. W ramach tej Pana działalności mógł Pan realizować inne, bardziej opłacalne transakcje. Zatem zapłata kary umownej była racjonalnie poniesionym kosztem w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w celu zachowania źródła przychodów.

Pytanie

Czy w przypadku zaistnienia trudnych do przewidzenia w momencie zawarcia umowy niekorzystnych dla strony umowy uwarunkowań rynkowych, gdy zapłata przez tę stronę umowy kary umownej za niewykonanie umowy minimalizuje straty, jakie ta strona umowy poniosłaby w wyniku wykonania tej umowy, zapłata tej kary jest kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, w przypadku zaistnienia trudnych do przewidzenia w momencie zawarcia umowy niekorzystnych dla strony umowy uwarunkowań rynkowych, gdy zapłata przez tę stronę umowy kary umownej za niewykonanie umowy minimalizuje straty, jakie ta strona umowy poniosłaby w wyniku wykonania tej umowy, zaplata tej kary jest kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również otrzymane kary umowne.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z kolei, zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu m.in. kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Powyższe oznacza, że każda otrzymana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kara umowna jest przychodem z działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 22 i art. 23 ww. ustawy tylko niektóre kary umowne stanowią koszt uzyskania przychodu. Aby określony wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy polegający na tym, że poniesienie określonego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Poprzez zachowanie przychodów rozumie się powszechnie również ograniczenie rozmiaru strat czyli zachowanie dotychczas wypracowanego stanu majątkowego.

Jeżeli kara umowna wynikająca z umowy dostawy nie została zapłacona przez stronę umowy z tytułu wad dostarczonych towarów oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów, a jednocześnie kara ta została zapłacona w celu ograniczenia rozmiaru strat, co jest działaniem w celu zachowania źródła przychodów, to zapłata tej kary umownej stanowi koszt uzyskania przychodu.

Za taką wykładnią zakresu znaczeniowego pojęcia "koszt uzyskania przychodu" przemawia również argument o charakterze racjonalnym. Skoro zapłata przez stronę umowy za towar, który następnie ta strona umowy, w wyniku zaistnienia niekorzystnych dla tej strony uwarunkowań rynkowych, w wykonaniu umowy musiałaby odsprzedać ze stratą drugiej stronie umowy, w myśl art. 22 i art. 23 byłaby kosztem uzyskania przychodu, to tym bardziej kosztem uzyskania przychodu powinna być zapłata kary umownej z tytułu niewykonania tej umowy, jeżeli w wyniku zapłaty tej kary umownej poniesiona przez stronę umowy strata byłaby mniejsza niż strata, która powstałaby w wyniku wykonania umowy.

W Pana ocenie, w opisanym stanie faktycznym zapłata przez Pana kontrahentowi kary umownej naliczonej z tytułu niewykonania umowy stanowi koszt uzyskania przychodu, który służy zachowaniu źródła przychodów, gdyż w wyniku niewykonania umowy i zapłaty kontrahentowi kary umownej zminimalizował Pan stratę, która mogłaby powstać, gdyby wykonał tę umowę.

Interpretacja indywidualna

19 lutego 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT3.4011.516.2019.2.AW, w której stwierdziłem, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Skarga na interpretację

25 marca 2020 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła do mnie 31 marca 2020 r.

Wniósł Pan o:

–uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości,

–zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarzucił Pan skarżonej interpretacji naruszenie:

–błędną wykładnię art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.),

–błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

–niewłaściwą ocenę, co do zastosowania art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

–niewłaściwą ocenę, co do zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – wyrokiem z 21 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 407/20 – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym stwierdził m.in.:

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 21 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 68/21 – oddalił skargę kasacyjną.

W wyroku tym wskazał m.in.:

Wyrok, który uchylił interpretację stał się prawomocny od 21 czerwca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku z 21 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 407/20.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

–uwzględniam ocenę prawną, którą wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w ww. wyroku;

–ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa: