Interpretacja indywidualna z dnia 29 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.183.2021.9.MK

W zakresie ustalenia czy nota księgowa o wartości Spornej Kwoty wystawiona przez Y w związku z roszczeniem Y o zwrot kosztów nałożonych na Beneficjenta przez Instytucję Zarządzającą (NFOŚiGW) stanowi dla X koszt uzyskania przychodów.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 21 kwietnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z 22 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 219/22 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1123/22;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 kwietnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 kwietnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył ustalenia czy nota księgowa o wartości Spornej Kwoty wystawiona przez Y w związku z roszczeniem Y o zwrot kosztów nałożonych na Beneficjenta przez Instytucję Zarządzającą (NFOŚiGW) stanowi dla X koszt uzyskania przychodów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Dnia (…) r. zawarta została pomiędzy Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej - „NFOŚiGW”) a Y (dalej - „Y”) jako Beneficjentem umowa o dofinansowanie Projektu pn. „(…)" (dalej - „Umowa o Dofinansowanie”), dotycząca dofinansowania ze środków Funduszu Spójności przyznanego Decyzją Komisji Europejskiej nr (…) z dnia (…) r.

Zgodnie z postanowieniami tej Umowy o Dofinansowanie, Beneficjent uprawniony jest do delegowania na inny podmiot praw i obowiązków wynikających z niniejszej Umowy o Dofinansowanie , na podstawie umowy o delegowanie. Y zawarło taką umowę o delegowanie z X sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „X”, „Wnioskodawca”) dnia (…) r., powierzając Spółce uprawnienia, obowiązki i odpowiedzialność Beneficjenta wynikające z ww. Decyzji i Umowy o Dofinansowanie. Delegację tę uwzględniono w Umowie o Dofinansowanie, podpisując (…) r. aneks nr (…), który wskazywał na pozycję X jako podmiotu odpowiedzialnego za realizacje projektu (...) oraz jej uprawnienie do powołania jednostki realizującej projekt (…).

Następnie, (…) r. NFOŚiGW, X i Y, aneksem nr (…) do Umowy o dofinansowanie zgodnie ustaliły nowe brzmienie umowy - wg Załącznika nr I do aneksu. Zgodnie z nowym brzmieniem umowy, obok kwestii uwzględnionych już w aneksie (…) strony uzgodniły m.in. że:

a)w imieniu Y (Beneficjenta) działać będzie X - na podstawie ww. umowy o delegowaniu,

b)Środki z Funduszu Spójności przekazywane będą na rachunek bankowy prowadzony przez (…) .

Zgodnie z Umową o Dofinansowanie NFOŚiGW zobowiązany był do przekazania płatności końcowej ostatniej transzy środków przekraczających (…)% z udziału środków Funduszu Spójności w wydatkach kwalifikowanych.

Nastąpić to miało jednorazowo, po spełnieniu warunków określonych w Umowie o Dofinansowanie.

Ostatnia transza płatności miała zostać wypłacona na rzecz (…) w kwocie XXX (…), co stanowiło (…) % dotacji na Projekt, przewidzianych Decyzją Komisji Europejskiej.

Płatność ostateczna z Komisji Europejskiej (dokonana w (…). została pomniejszona o (…)% korekty systemowej (wynikającej z niedostosowania prawa krajowego do unijnego w zakresie przepisów dotyczących zamówień publicznych) nałożonej na projekty Funduszu Spójności z perspektywy finansowej (…).

Zgodnie z przepisami, w przypadku braku uchybień ze strony Beneficjenta, kwota tej korekty w całości podlega zwrotowi ze środków Skarbu Państwa.

W dniu (…) r. X otrzymała od NFOŚiGW informacje o pomniejszeniu tej kwoty w związku z nałożeniem tzw. korekty systemowej na projekt Funduszu Spójności „(…)” w kwocie YYY (…), w której udział Skarbu Państwa wynosi ZZZ (….) (dalej: „Udział Skarbu Państwa”, „Bezsporna kwota korekty”), a udział Beneficjenta wynosi WWW (…) (dalej - „Udział Beneficjenta”, „Sporna Kwota Korekty”).

Korekta została nałożona w związku z brakiem zamieszczenia sprostowania o zamówieniu w wyniku przedłużenia terminu do składania ofert oraz nieuprawnionym żądaniem ubezpieczenia od każdego z uczestników (…) (szczegóły w dalszej części stanu faktycznego).

Od powyższej informacji X dnia (…) r. wniosła odwołanie do NFOŚiGW, a wobec jego nieuwzględnienia, (…) r. do Ministra Środowiska. Odwołania nie doprowadziły jednak do wzruszenia decyzji o zastosowaniu korekty systemowej.

Korekta systemowa w wysokości (…)% nałożona została w związku z ustaleniami między Instytucją Zarządzającą oraz Instytucjami Pośredniczącymi we wdrażaniu Funduszu Spójności a Komisją Europejską dotyczącymi dwóch audytów procedur udzielania zamówień publicznych w wybranych kilkunastu Projektach Funduszu Spójności przeprowadzonych przez służby Komisji Europejskiej w dniach (…) i (…) r. Stwierdzone uchybienia na polu stosowanych procedur przetargowych miały zdaniem Komisji charakter systemowy.

Instytucja Zarządzająca oraz Instytucja Płatnicza uznały, że brak zamieszczenia sprostowania o zamówieniu w wyniku przedłużenia terminu do składania ofert jest naruszeniem wynikającym z niedostosowania przepisów prawa krajowego do prawa UE w zakresie zamówień publicznych - wobec czego jest on objęty odpowiedzialnością finansową Skarbu Państwa. Jednocześnie ustalono, że nieuprawnione żądanie ubezpieczenia od każdego z uczestników (…) jest uchybieniem objętym odpowiedzialnością Beneficjenta.

W związku z powyższym wypłata Bezspornej Kwoty Korekty została w całości wstrzymana do momentu zaakceptowania przez X wysokości Udziału Beneficjenta.

Na skutek zawarcia przez NFOŚiGW z Y, w imieniu którego działała (…), aneksu nr (…) do Umowy o Dofinansowanie wprowadzono art. 6a. Zgodnie z jego brzmieniem, po potwierdzeniu przez X poprawności wyliczeń NFOŚiGW w zakresie podziału korekty na udział Skarbu Państwa i udział Beneficjenta, na skutek decyzji Ministra Finansów uruchomione zostały środki pochodzące z rezerwy celowej budżetu państwa, które następnie przekazane zostały X na mocy umowy dotacji, którą NFOŚiGW zawarł z Y i X dnia (…) r. Tym samym X nie otrzymała brakującej Spornej Kwoty.

Wg Spółki stanowisko NFOŚiGW jest jednak od samego początku oparte na nietrafnych podstawach, a korekta nie powinna w ogóle obciążać Beneficjenta wobec czego na rzecz Beneficjenta winna zostać wypłacona pozostała część płatności końcowej w całości tj. bez pomniejszania o Sporną Kwotę. Wskazywane przez NFOŚiGW naruszenie w postaci braku zamieszczenia sprostowania o zmianie terminu składania ofert w ogłoszeniu o zamówieniu nie mogło mieć miejsca, bowiem w ówczesnym stanie prawnym nie istniał taki obowiązek. Został on wprowadzony dopiero ustawą Prawo zamówień publicznych, która weszła w życie dnia 24 października 2008 r. Tymczasem postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego w tym zakresie zostało zakończone przed wejściem w życie ww. nowelizacji. Należy podkreślić, że nowelizacja ta stanowiła spóźnioną implementację norm dyrektywy regulującej problematykę zamówień publicznych. Odpowiedzialność podmiotu, który nie miał żadnego wpływu na ww. proces co do zasady nie powinna zaistnieć - wobec czego nie ma możliwości przypisania przedmiotowego naruszenia X w niniejszej sprawie, a tym samym nie zaistniała omawiana podstawa nałożenia korekty. Co więcej, wyrządzenie szkody przez wadliwą implementację norm prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego rodzi po stronie państwa odpowiedzialność odszkodowawczą wobec jednostki w tym zakresie.

Jeżeli więc korekta w niniejszej sprawie została nałożona wskutek zastosowania się przez X do przepisów prawa zamówień publicznych, które stanowiły wadliwą implementację stosownych przepisów prawa wspólnotowego (tj. dyrektywy dot. zamówień publicznych), to w konsekwencji Skarb Państwa ponosi odpowiedzialność względem Beneficjenta za szkodę w wysokości wartości udziału Beneficjenta w korekcie.

Odnośnie drugiego naruszenia, na które powołuje się NFOŚiGW, wskazać należy, że postępowanie X w zakresie żądania zawarcia umowy ubezpieczenia (…) przez każdego z uczestników (…) było prawidłowe i zgodne z ówcześnie obowiązującym brzmieniem Prawa zamówień publicznych. Zgodnie z wymaganiami Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia wykonawca zobowiązany był posiadać ubezpieczenie (…) w zakresie prowadzonej działalności w wysokości co najmniej (…). W przypadku wspólnego ubiegania się o zamówienie przez kilka podmiotów, w ofercie musiały więc być złożone polisy każdego z nich osobno. W szczególności podkreślenia wymaga w tym miejscu, że każdy z uczestników (…) zachowuje swoją indywidualną podmiotowość, a samo (…) nie stanowi odrębnego podmiotu w rozumieniu prawa cywilnego (a tym samym w zakresie ewentualnej odpowiedzialności cywilnej). Każdy z (…) występuje więc jako odrębny podmiot, a umowa ubezpieczenia jednego z nich nie obejmuje swoją ochroną sfery odpowiedzialności pozostałych.

Powyższą argumentację potwierdza też stanowisko (…), wyrażone dnia (…) r. w związku z kontrolą uprzednią przeprowadzoną na zasadzie art. 161 w zw. z art. 167 prawa zamówień publicznych.

Zgodnie z tym stanowiskiem nie stwierdzono naruszeń ustawy w zakresie żądanych polis (...). Ponadto wskazano, że wystąpiły jedynie inne uchybienia, które nie stanowią rażącego naruszenia ustawy i nie miały wpływu na wynik postępowania". Postępowanie tym zakresie było więc, w ocenie (…), zgodne z ustawą i prawidłowe. Ewentualne, późniejsze stwierdzenie niezgodności wymagań stawianych przez Zamawiającego z wymogami prawa wspólnotowego ponownie powinno więc być postrzegane w kategorii błędnej implementacji prawa UE do porządku krajowego.

Uwypuklić w tym miejscu dodatkowo trzeba, że Beneficjent działał w tym zakresie w zaufaniu do wyników kontroli przeprowadzonej przez odpowiedni organ.

Podkreślenia wymaga fakt, że zgodnie z obowiązującymi w czasie prowadzenia postępowania w tym zakresie przepisami rozporządzenia WE 1164/94 z dnia 16 maja 1994 r., rozporządzenia Komisji WE nr 1386/2002 z dnia 29 lipca 2002 r., oraz rozporządzenia Komisji WE nr 1831/94 z dnia 26 lipca 1994 r., konieczność ewentualnego zwrotu środków unijnych przyznanych Beneficjentowi, warunkowana jest zaistnieniem w projekcie „nieprawidłowości".

W myśl art. 1a rozporządzenia nr 1386/2002 warunek ten jest spełniony jakimkolwiek naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego, które spowodowało lub mogło spowodować szkodę w ogólnym budżecie Wspólnot Europejskich, w związku z finansowaniem nieuzasadnionego wydatku z budżetu wspólnoty. NFOŚiGW na żadnym etapie niniejszej sprawy nie wykazał, w jaki sposób wskazywane przez fundusz naruszenia miałyby odnieść skutek w postaci szkody (nawet potencjalnej) w budżecie ogólnym Unii Europejskiej.

Wobec tego nawet przyjęcie wystąpienia naruszeń, o których mowa powyżej, nie może odnieść skutku w postaci stwierdzenia „naruszenia" w rozumieniu art. 1a rozporządzenia nr 1386/2002, a tym samym nie może prowadzić do zastosowania korekty systemowej.

X wypełniła wszelkie zobowiązania wynikające z Umowy o Dofinansowanie, wobec czego posiada roszczenie wobec drugiej strony tej umowy (tj. NFOŚiGW) w zakresie niewypłaconej Spornej Kwoty w ramach projektu (…) „(…)". Dotychczas podejmowane działania przedsądowe i negocjacje z NFOŚiGW oraz Ministerstwem (…) nie doprowadziły do oczekiwanych rezultatów. Wobec wyczerpania tej drogi postępowania, powstała konieczność rozważenia zastosowania środków przymusowych tj. ewentualnego skierowania sprawy na drogę sądową.

Biorąc pod uwagę treść wszystkich wyżej opisanych umów zawartych przez NFOŚiGW, Y oraz (…), opisany powyżej stan prawny, oraz ostateczne stanowisko strony przeciwnej, poszukiwanie ochrony prawnej na drodze sądową roszczenia o zapłatę Spornej Kwoty tytułem płatności końcowej projektu Funduszu Spójności pn. „(…)” jest uzasadnionym i koniecznym krokiem do uzyskania całości płatności końcowej przedmiotowego projektu Funduszu Spójności.

W świetle prezentowanego przez NFOŚIGW stanowiska nie jest możliwe osiągniecie tego rezultatu na drodze polubownej. Jednocześnie należy podkreślić, że z uwagi na poziom skomplikowania sprawy, podjęcie działań na drodze sądowej najprawdopodobniej doprowadziłoby do długiego i kosztownego procesu, którego zakończenie nie musiałoby być dla X korzystne.

W niniejszej sprawie występują bowiem problemy na następujących obszarach:

- w związku z wielokrotnie zmieniającym się na przestrzeni lat 2005-2019 stanem prawnym, przede wszystkim w zakresie ustaw krajowych, w tym prawa zamówień publicznych i prawa ochrony środowiska, a także aktów prawa wspólnotowego (obecnie unijnego), rozwiązanie sporu wymaga najpierw rozstrzygnięcia problemów intertemporalnych;

- procedura odwoławcza od ustalenia korekty systemowej, obowiązująca w czasie realizacji projektu, powoduje że dotychczas wystosowywane przez X odwołania trudno uznać za typowe postępowanie administracyjne w rozumieniu Kodeksu postępowania administracyjnego;

- korekta systemowa w wysokości (..)% nałożona została w związku z ustaleniami między Instytucją Zarządzającą oraz Instytucjami Pośredniczącymi we wdrażaniu Funduszu Spójności a Komisją Europejską dotyczącymi dwóch audytów procedur udzielania zamówień publicznych w wybranych kilkunastu Projektach Funduszu Spójności przeprowadzonych przez służby Komisji Europejskiej w (…) r.

Tego rodzaju ustalenia nie stanowią źródła prawa, jednak trudno będzie w tym zakresie wykazać nieistnienie naruszeń, pozostaje natomiast argumentacja dotycząca braku odpowiedzialności Beneficjenta; - skomplikowany i niejasny układ podmiotowy w sporze, po stronie Beneficjenta występuje początkowo jedynie Y, następnie również X; stroną umów pozostaje w pozostałych przypadkach NFOŚiGW, jednak wspomniane powyżej odwołania były wnoszone do Ministra Środowiska. Ponadto Instytucje Pośredniczące (NFOŚiGW i Ministerstwo Środowiska) jedynie pośredniczą w przekazywaniu środków finansowych pochodzących z budżetu Unii Europejskiej Funduszu Spójności.

Z pisma NFOŚiGW z dnia (…) r. nie wynika, kto podjął decyzję o odpowiedzialności Beneficjenta za uchybienie w zakresie ograniczenia możliwości spełniana niektórych warunków uczestnictwa w przetargu łącznie przez wszystkich członków (…) (a więc i w zakresie ubezpieczenia (…)) - mowa jedynie o wspólnym stanowisku Instytucji Zarządzającej i Instytucji Płatniczej".

W odpowiedzi na wniosek o zawezwanie do próby ugodowej NFOŚiGW podniósł, że kwota ta została ustalona na zasadach i w trybie jednakowym dla wszystkich beneficjentów, a ustalonym wytycznymi Instytucji Zarządzającej - czyli, w tym przypadku, Ministra Rozwoju; - uruchomienie płatności z rezerwy celowej wymagało zawarcia przez Beneficjenta z NFOŚiGW aneksu nr 4 do Umowy o Dofinansowanie oraz umowy dotacji z dnia (..) r.

Pomimo faktu, że X podkreślała, że nie akceptuje decyzji dotyczącej zastosowania korekty systemowej oraz wymiaru tzw. Udziału Beneficjenta, istnieje hipotetyczna możliwość powoływania się przez NFOŚiGW na tę okoliczność jako na zrzeczenie się roszczenia.

W zakresie Spornej Kwoty Spółka uzyskała rekomendacje (…) (dalej - „Rekomendacja”), z której wynika, iż jedynym środkiem dochodzenia tej kwoty jest wytoczenie powództwa i poszukiwanie ochrony prawnej na drodze sądowej. Zgodnie bowiem z tą Rekomendacją Spółka wypełniła wszelkie zobowiązania wynikające z Umowy o Dofinansowanie co oznacza, że Spółka nie popełniła błędu i powinna otrzymać uzupełnienie płatności końcowej w pełnej wysokości, tj. obejmującej również Sporną Kwotę. Z drugiej jednak strony, w Rekomendacji tej stwierdzono, iż z uwagi na poziom skomplikowania sprawy, podjęcie działań na drodze sądowej najprawdopodobniej doprowadzi do długiego i kosztownego procesu, którego rozstrzygnięcie nie jest możliwe do przewidzenia, mimo iż Spółka nie popełniła błędu.

Podsumowując, wytoczenie powództwa było jedynym środkiem pozostałym do dyspozycji X w celu próby uzyskania brakującej Spornej Kwoty tytułem płatności końcowej projektu Funduszu Spójności pn. „(…)”, jednak ze względu na przewidywane wysokie koszty procesowe oraz fakt, iż rozstrzygnięcie tego procesu nie było możliwe do przewidzenia Spółka zrezygnowała z tej ścieżki prawnej. Ponadto zgodnie z postanowieniami Umowy o delegowaniu, Y jako Beneficjentowi, przysługiwało w stosunku do X roszczenie o zwrot kosztów nałożonych na Beneficjenta przez Instytucję Zarządzającą (NFOŚiGW) kar. Mając na uwadze, że X nie dochodziła swoich praw na drodze sądowej z przyczyn przedstawionych powyżej to Y obciążyło X wartością Spornej Kwoty wystawiając notę księgową. Dodać należy, że za środki z Funduszu + środki własne + kredyty zostały wybudowane przez X nowe i zmodernizowane środki trwałe, które znajdują się na majątku Spółki i są źródłem przychodów, a amortyzacja tych środków trwałych stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodów - w tym zakresie Spółka wygrała sprawę przed NSA (…).

Pytanie

Czy nota księgowa o wartości Spornej Kwoty wystawiona przez Y w związku z roszczeniem Y o zwrot kosztów nałożonych na Beneficjenta przez Instytucję Zarządzającą (NFOŚiGW) stanowi dla X koszt uzyskania przychodów?

Państwa stanowisko w sprawie

Nota księgowa o wartości Spornej Kwoty wystawiona przez Y w związku z roszczeniem Y o zwrot kosztów nałożonych na Beneficjenta przez Instytucję Zarządzającą (NFOŚiGW) stanowi dla X koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., II FSK 234/08 oraz uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, a także z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12).

W katalogu wyłączeń wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, w art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT znalazły się kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT stanowi więc wyjątek od wyrażonej w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT zasady ogólnej dotyczącej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się na tle art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, że wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli:

a)został poniesiony przez podatnika;

b)wydatek ma charakter definitywny;

c)został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. między wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów - wydatek ten musi dać się ocenić jako niezbędny bądź przynajmniej pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu;

d)wydatek ten, choćby pośrednio, ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

e)wydatek nie został enumeratywnie wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT).

Konsekwentnie należy zatem przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT, stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy winien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT W piśmiennictwie podkreśla się, że przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót albo usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych.

Oznacza to, że art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT nie są objęte wszelkie kary umowne i odszkodowania, ale jak wynika z tego przepisu tylko i wyłącznie kary umowne i odszkodowania ze ściśle określonych tytułów. Przyjęcie odmiennego poglądu, tj. że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT zbędną.

Wynik wykładni językowej i systemowej doprowadza do wniosku, co do możliwości zakwalifikowania kary umownej (innej niż wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT) jako kosztu uzyskania przychodu w sytuacji spełnienia przesłanki wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Oznacza to, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy, a także przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT czy odszkodowania) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika.

Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Podkreślenia wymaga, iż za koszty uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. Ustawodawca nie stawia wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz by był poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady.

Powyżej przedstawione rozumienie przepisów zostało zaprezentowane również m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 12 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1173/20 oraz w wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1330/19.

Mając na uwadze powyższe oraz przechodząc do przedmiotowej noty księgowej wystawionej przez Y w związku z nałożeniem kary na Spółkę przez Instytucję Zarządzającą należy stwierdzić, iż przedmiotowa kara nałożona przez Y nie jest objęta wyłączeniem z art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT.

Oznacza to, że dopuszczalność jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać w świetle ogólnej reguły wyrażonej w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którą, aby wydatek dokonany w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów stanowił koszt uzyskania przychodu powinien zastać poniesiony w celu utrzymania źródła przychodu w stanie nienaruszonym lub zapewniać bezpieczne, niezagrożone jego funkcjonowanie. Ustawodawca nie stawia wymogu, aby koszt przyniósł określony przychód. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 478/20).

Poniesiony przez Spółkę wydatek jest pośrednio związany z przychodami jakie X osiągała i osiąga nadal wykorzystując nowopowstałe oraz zmodernizowane środki trwałe (dalej - „Inwestycja”) sfinansowane częściowo środkami z Funduszu. Gdyby nie Umowa o delegowaniu to Spółka nie realizowałaby tego projektu, a tym samym nie osiągałaby przychodów, które dzięki Inwestycji były możliwe i co istotne są nadal uzyskiwane.

Oznacza to, że wartość nałożonej na X kary przez Y, której źródłem jest Umowa o delegowaniu została przez Spółkę poniesiona w związku z jej ogólną działalnością, a odstąpienie od dochodzenia Spornej Kwoty od Instytucji Zarządzającej było uzasadnione racjonalnymi przesłankami, które zostały wskazane w opisie stanu faktycznego, tym samym zostały spełnione przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT warunkujące uznanie wydatku jako koszt uzyskania przychodów.

Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania

22 października 2021 r. wydałem postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania Znak: 0111.KDIB2-1.4010.183.2021.1.MK. Postanowienie doręczono Państwu 5 listopada 2021 r.

Pismem z 9 listopada 2021 r., które wpłynęło do Organu w tym samym dniu, złożyli Państwo zażalenie na powyższe postanowienie.

Postanowieniem z 2 stycznia 2022 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.183.2021.2.AT utrzymałem w mocy zaskarżone postanowienie. Postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie doręczono Państwu 18 stycznia 2021 r.

Skarga na postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania

Pismem z 16 lutego 2022 r.  wnieśli Państwo skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (….). Skarga wpłynęła do mnie 17 lutego 2022 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie sformułowanym we wniosku oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie – wyrokiem z 22 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/219/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 21 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1123/22 oddalił moją skargę kasacyjną.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) wpłynął do mnie 29 maja 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy nota księgowa o wartości Spornej Kwoty wystawiona przez Y w związku z roszczeniem Y o zwrot kosztów nałożonych na Beneficjenta przez Instytucję Zarządzającą (NFOŚiGW) stanowi dla X koszt uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Natomiast w myśl z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Przepis powyższy wskazuje również, iż przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Zatem aby w ogóle możliwym było uznanie należności za przychód z prowadzonej działalności gospodarczej przychód ten musi stanowić przychód należny w tej działalności. Przy czym, termin „kwota należna”, o której mowa w art. 12 ust. 3 updop, jest tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie” (wierzytelność). Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Z kolei zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 updop, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 updop, kryteria normatywne.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego pomiędzy NFOŚiGW a Y jako Beneficjentem zawarta została umowa o dofinansowanie Projektu pn. „(…) (Umowa o Dofinansowanie ) dotycząca dofinansowania ze środków Funduszu Spójności przyznanego Decyzją Komisji Europejskiej. Zgodnie z postanowieniami tej Umowy o Dofinansowanie, Beneficjent uprawniony jest do delegowania na inny podmiot praw i obowiązków wynikających z niniejszej Umowy o Dofinansowanie, na podstawie umowy o delegowanie. Y zawarło taką umowę o delegowanie z Państwem, powierzając Spółce uprawnienia, obowiązki i odpowiedzialność. Wspominana Umowa o delegowaniu przewidywała, że Y jako Beneficjentowi, przysługiwało w stosunku do Spółki roszczenie o zwrot kosztów nałożonych na Beneficjenta przez Instytucję Zarządzającą (NFOŚiGW) kar.

Ostatnia transza płatności miała zostać wypłacona na rzecz X w kwocie (…), co stanowiło (…)% dotacji na Projekt, przewidzianych Decyzją Komisji Europejskiej. Płatność ostateczna z Komisji Europejskiej (dokonana w 2015 r). została pomniejszona o (..)% korekty systemowej (wynikającej z niedostosowania prawa krajowego do unijnego w zakresie przepisów dotyczących zamówień publicznych) nałożonej na projekty Funduszu Spójności z perspektywy finansowej (…).

W (…) roku X otrzymała od NFOŚiGW informacje o pomniejszeniu tej kwoty w związku z nałożeniem tzw. korekty systemowej na projekt Funduszu Spójności „(…)” w kwocie YYY (…), w której udział Skarbu Państwa wynosi (…) (dalej: „Udział Skarbu Państwa”, „Bezsporna kwota korekty”), a udział Beneficjenta wynosi WWW (…) (dalej - „Udział Beneficjenta”, „Sporna Kwota Korekty”).

Instytucja Zarządzająca oraz Instytucja Płatnicza uznały, że brak zamieszczenia sprostowania o zamówieniu w wyniku przedłużenia terminu do składania ofert jest naruszeniem wynikającym z niedostosowania przepisów prawa krajowego do prawa UE w zakresie zamówień publicznych - wobec czego jest on objęty odpowiedzialnością finansową Skarbu Państwa. Jednocześnie ustalono, że nieuprawnione żądanie ubezpieczenia od każdego z uczestników (…) jest uchybieniem objętym odpowiedzialnością Beneficjenta.

W związku z powyższym wypłata Bezspornej Kwoty Korekty została w całości wstrzymana do momentu zaakceptowania przez X wysokości Udziału Beneficjenta.

Na skutek zawarcia przez NFOŚiGW z Y, w imieniu którego działała X, aneksu nr (..) do Umowy o Dofinansowanie wprowadzono art. 6a. Zgodnie z jego brzmieniem, po potwierdzeniu przez X poprawności wyliczeń NFOŚiGW w zakresie podziału korekty na udział Skarbu Państwa i udział Beneficjenta, na skutek decyzji Ministra Finansów uruchomione zostały środki pochodzące z rezerwy celowej budżetu państwa, które następnie przekazane zostały X na mocy umowy dotacji, którą NFOŚiGW zawarł z Y i X (…) r. Tym samym X nie otrzymała brakującej Spornej Kwoty.

Ponadto zgodnie z postanowieniami Umowy o delegowaniu, Y jako Beneficjentowi, przysługiwało w stosunku do X roszczenie o zwrot kosztów nałożonych na Beneficjenta przez Instytucję Zarządzającą (NFOŚiGW) kar. Mając na uwadze, że X nie dochodziła swoich praw na drodze sądowej z przyczyn przedstawionych powyżej to X obciążyło X wartością Spornej Kwoty wystawiając notę księgową. Dodać należy, że za środki z Funduszu + środki własne + kredyty zostały wybudowane przez X nowe i zmodernizowane środki trwałe, które znajdują się na majątku Spółki i są źródłem przychodów, a amortyzacja tych środków trwałych stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodów

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy nota księgowa o wartości Spornej Kwoty wystawiona przez Y w związku z roszczeniem Y o zwrot kosztów nałożonych na Beneficjenta przez Instytucję Zarządzającą (NFOŚiGW) stanowi dla X koszt uzyskania przychodów.

Zauważyć należy, że wskazana w opisie sprawy nota księgowa została wystawiona w związku z korektą, tj. pomniejszeniem o 2% płatności ostatecznej z Komisji Europejskiej. Korekta ta (zmniejszając dofinansowanie) była następstwem braku zamieszczenia sprostowania o zamówieniu w wyniku przedłużenia terminu do składania ofert oraz nieuprawnionym żądaniem ubezpieczenia od każdego z uczestników (…).

W wyniku dokonania ww. korekty doszło zatem w istocie po Państwa stronie jako beneficjenta ww. środków (na podstawie zawartej z Y umowy) do uzyskania niższego (niż pierwotnie zakładano) przychodu, tj. przychodu w wysokości uwzględniającej ww. korektę systemową czyli w wysokości pomniejszonej o tzw. Sporną Kwotę.

Powyższe zdarzenie skutkowało tym samym uzyskaniem przez Państwa niższego przychodu podatkowego. Tym samym, skutki podatkowe tego zdarzenia (korekty) zostały już uwzględnione.

Okoliczność uwzględnienia wartości Spornej Kwoty w wysokości wykazanego przychodu podatkowego wyklucza tym samym możliwość zaliczenia przez Państwa odpowiadającej tej kwocie wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Niezależnie od powyższego, nawet gdyby uznać, iż w przedstawionej we wniosku sytuacji doszło do powstania kosztu (wydatku), wydatek taki nie spełnia przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, pozwalających na uznanie go za koszt uzyskania przychodu. Powyższy wydatek nie został bowiem poniesiony w celu uzyskania przychodu, zważywszy, że jest on związany z nieuzyskaniem przychodu podatkowego.

Trudno także dopatrzeć się związku ww. wydatku z wytworzeniem środków trwałych a tym samym i przychodami jakie te środki generują po ich oddaniu do użytkowania.

Nie sposób także dopatrzeć się związku takiego wydatku z zachowaniem oraz zabezpieczeniem źródła przychodu. Związku takiego nie wykazaliście również Państwo w złożonym wniosku.

Jak już wskazano, na podstawie umowy z Y Państwo byliście beneficjentem dofinansowania. Obciążenie Państwa Sporną kwotą stanowiłoby w istocie przeniesienie na Państwa sankcji nałożonej na Y. Tym samym wydatek taki miałby charakter sankcyjny i nie wykazywałby związku z osiągnięciem przychodu, zachowaniem ani zabezpieczeniem źródła przychodu.

Mając na uwadze powyższe nie sposób zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że nota księgowa o wartości Spornej Kwoty wystawiona przez Y w związku z roszczeniem Y o zwrot kosztów nałożonych na Beneficjenta przez Instytucję Zarządzającą (NFOŚiGW) stanowi dla Państwa koszt uzyskania przychodów.

W związku z brakiem spełnienia przesłanek do zaliczenia ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ustawy o CIT rozpatrywanie przesłanek do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 stało się bezprzedmiotowe.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, zauważyć należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Wyroki te nie odnoszą się przy tym do kwestii będącej przedmiotem rozpatrywanej sprawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).