Interpretacja indywidualna z dnia 28 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.407.2023.1.JMS

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, koszty materiałów poniesione w związku z opracowaniem partii pilotażowych mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT oraz mogą zostać rozliczone w rozliczeniu rocznym CIT za lata 2018-2022 oraz lata następne?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 lipca 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X to (…) producent farb i lakierów dla zastosowań przemysłowych. Dynamiczne zmiany trendów oraz chęć utrzymania na rynku przewagi konkurencyjnej oferty Spółki powodują konieczność wprowadzania nowych wyrobów na rynek oraz poprawę parametrów (jakości) wyrobów już istniejących.

W związku z powyższym, Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT (dalej: „Działalność B+R”).

Działalność B+R Spółki obejmuje kilkaset projektów rocznie, obejmujących m.in. opracowanie nowych rozwiązań (…), modyfikację rozwiązań istniejących, projekty związane z wymianą surowców (często powiązane z kwestiami bezpieczeństwa i regulacji prawnych typu (…)) i wiele innych.

Prace podejmowane w ramach Działalności B+R obejmują szereg czynności, na które składają się przede wszystkim badania laboratoryjne, opracowywanie receptur i projektowanie możliwych zmian wyrobu lub procesu, opracowywanie, przygotowanie i badanie wyrobów przed-produkcyjnych, ich prototypów i modeli.

W ramach prowadzonej Działalności B+R, Wnioskodawca prowadzi również prace polegające na opracowaniu partii pilotażowych na linii półtechnicznej, której skala nie odpowiada pod względem ekonomicznym produkcji na potrzeby handlowe, a także na produkcji partii pilotażowych w warunkach rzeczywistych, odpowiadających skali produkcyjnej.

W związku z prowadzoną Działalnością B+R, w Spółce została określona specjalna wewnętrzna procedura postępowania w zakresie opracowywania/industrializowania nowych, transferowych i problematycznych wyrobów (dalej: „Industrializacja”).

Industrializacja to pełne nadzorowane opracowanie oraz przygotowanie do wdrożenia nowego lub ulepszonego wyrobu prowadzące do osiągnięcia stabilnego, powtarzalnego procesu zakończonego pozytywnymi wynikami. Procedura inicjowana jest przede wszystkim w przypadku opracowania lub przygotowania do wdrożenia nowego dla Wnioskodawcy wyrobu oraz znaczącej modyfikacji receptury czy znaczących problemów produkcyjnych z danym wyrobem. W procesie biorą udział przedstawiciele działów B+R, przedstawiciele działów kontroli jakości i kontroli procesu oraz opcjonalnie przedstawiciele laboratorium procesowego.

Zdefiniowano trzy typy Industrializacji, przy czym każdy z trzech typów cechują jednakowe pierwsze kroki:

- zbieranie danych: przypisani pracownicy działów B+R oraz kontroli procesu uzupełniają formularze z technicznymi danymi dotyczącymi wyrobu oraz pracownicy działu kontroli jakości sprawdzają dostępność oprzyrządowania i możliwość przeprowadzenia testów kontroli jakości;

- weryfikacja danych: następuje przegląd zebranych danych oraz podjęcie decyzji o typie Industrializacji.

Kolejne kroki podejmowane są w ramach wybranego typu procedury Industrializacji:

1. (…) - proces prowadzony ze wsparciem przedstawiciela ze strony działów B+R, obejmująca partię pilotażową na wydziale półtechnicznym oraz pilotażowe partie na dedykowanym oddziale produkcyjnym (…), w ramach którego przeprowadzane są następujące czynności:

- partia pilotażowa: przeprowadzenie pierwszej partii pilotażowej w skali półtechnicznej zgodnie z procesem ustalonym na spotkaniu przeglądowym;

- weryfikacja danych pilotażowych: podsumowanie zebranych danych pilotażowych i dyskusja wyników oraz podjęcie decyzji o dalszym przebiegu Industrializacji;

- dalsze partie produkcyjne: przeprowadzenie kolejnych partii produkcyjnych zgodnie z założeniami ustalonymi podczas spotkania podsumowującego produkcję pilotażową oraz podsumowanie zebranych danych produkcyjnych i dyskusja wyników;

- podsumowanie: spotkanie podsumowujące wyprodukowane dotychczas partie wyrobu i dyskusja, podjęcie decyzji o zakończeniu procesu Industrializacji, w kwestiach spornych - powołanie zespołu arbitrów.

2. (…) - proces prowadzony ze wsparciem przedstawiciela ze strony działów B+R, obejmujący pilotażowe partie na dedykowanym oddziale produkcyjnym (…), z pominięciem partii na oddziale półtechnicznym), w ramach którego przeprowadzane są następujące czynności:

- partia pilotażowa: przeprowadzenie pierwszej partii pilotażowej na dedykowanym oddziale produkcyjnym zgodnie z procesem ustalonym na spotkaniu przeglądowym;

- weryfikacja danych pilotażowych: podsumowanie zebranych danych pilotażowych i dyskusja wyników oraz podjęcie decyzji o dalszym przebiegu Industrializacji;

- dalsze partie produkcyjne: przeprowadzenie kolejnych partii produkcyjnych zgodnie z założeniami ustalonymi podczas spotkania podsumowującego produkcję pilotażową oraz podsumowanie zebranych danych produkcyjnych i dyskusja wyników;

- podsumowanie: spotkanie podsumowujące wyprodukowane dotychczas partie wyrobu i dyskusja, podjęcie decyzji o zakończeniu procesu Industrializacji, w kwestiach spornych - powołanie zespołu arbitrów.

3. (…) - proces prowadzony bez konieczności wsparcia przedstawiciela ze strony działów B+R, obejmujący partie produkcyjne na dedykowanym oddziale produkcyjnym.

Ze względu na brak udziału przedstawiciela ze strony działów B+R w procedurze odbywającej się w trybie (…), dalsze rozważania odnoszące się do produkcji pilotażowej oraz procedury Industrializacji, zawarte w treści niniejszego wniosku, będą dotyczyły jedynie do Industrializacji prowadzonej w trybie (…) i (…).

Na podstawie informacji uzyskanych w trakcie procedury Industrializacji, Spółka podejmuje decyzję o wdrożeniu produkcji seryjnej nowego lub ulepszonego produktu, albo o konieczności kontynuowania prac w laboratorium nad nowym lub ulepszonym produktem, albo o wdrożeniu zmian w technologii produkcji w celu uzyskania w skali przemysłowej produktu o założonych i uzyskanych w laboratorium oraz w ramach partii pilotażowych parametrach. Produkty powstałe w wyniku partii pilotażowych, jeśli posiadają założone parametry oraz pozytywnie przejdą weryfikację jakości w laboratorium mogą trafić do sprzedaży.

Proces B+R jest zamykany w momencie potwierdzenia, że dany produkt/technologia produkcji nie wymaga dalszych modyfikacji. Aby proces B+R mógł zostać zakończony, produkt musi cechować się parametrami zgodnymi z założoną specyfikacją, a decyzja o jego przemysłowym wdrożeniu podejmowana jest przy współpracy z działem Kontroli jakości oraz Kontroli procesu. Należy zaznaczyć, że na etapie produkcji partii pilotażowych mogą pojawić się sytuacje, kiedy produkt należy zmodyfikować z uwagi na zbyt duże odchylenia oczekiwanych parametrów. W takim przypadku receptura może wrócić do danego laboratorium, gdzie wznawiane są prace badawcze. W przypadku gdy odchylenia wynikają z możliwych do wyeliminowania bez konieczności przeprowadzenia dodatkowych prac B+R ewentualnych błędów - nie są one wtedy kwalifikowane jako B+R.

Odnosząc powyższy proces Industrializacji do Poziomów Gotowości Technologicznej (…): prace podejmowane przez Laboratoria rozpoczynają się od badań przemysłowych, gdzie opracowywane i analizowane są prototypy rozwiązań, które następnie podlegają testom w warunkach laboratoryjnych. Dopiero w momencie potwierdzenia zakładanych parametrów rozwiązania, następuje etap prac rozwojowych, gdzie stworzone rozwiązania muszą zostać przetestowane w warunkach rzeczywistych, aby w rezultacie potwierdzić zgodność z (…), tj. potwierdzić, że opracowywana technologia/wyroby są w ostatecznej formie i mogą zostać zaimplementowane do produkcji właściwej (przemysłowej). W tym celu, przed ostatecznym zatwierdzeniem tworzonego wyrobu/produktu Spółka prowadzi testy w warunkach rzeczywistych dla potwierdzenia możliwości skalowania produktu do warunków przemysłowych i potwierdzenia przyjętych i osiągniętych na etapie testów laboratoryjnych parametrów.

Na koszty partii pilotażowych (przeprowadzanych w skali półtechnicznej oraz na dedykowanych oddziałach produkcyjnych) składają się w szczególności koszty materiałów wykorzystanych do produkcji wspomnianych partii pilotażowych.

Mając na uwadze powyższy opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Spółka chce skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d Ustawy o CIT, tj. dokonać odliczenia od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, zwanych dalej „kosztami kwalifikowanymi”, w tym kosztów kwalifikowanych poniesionych na partie pilotażowe (kosztów materiałów niezbędnych do produkcji tych partii).

Wnioskodawca zaznacza, iż zamierza dokonać odliczenia zgodnie z art. 18d oraz 18e Ustawy o CIT.

Spółka oświadcza, że:

- Działalność opisana w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym jest prowadzona w sposób stały i będzie prowadzona w przyszłości.

- Spółka nie prowadzi i nie prowadziła działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani w ramach Polskiej Strefy Inwestycji, tj. Wnioskodawca nie korzysta i nie korzystał ze zwolnień podatkowych o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT.

- Spółka prowadzi ewidencję zgodnie z art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT, pozwalającą wyodrębnić koszty oraz przychody działalności opisanej w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym.

- Spółka nie uzyskuje przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b Ustawy o CIT. W przypadku, gdyby Spółka osiągała w przyszłości przychody w ramach tego źródła, to - biorąc pod uwagę dyspozycję art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT - nie zamierza korzystać z odliczenia w ramach ulgi B+R w odniesieniu do kosztów związanych z przychodami osiąganymi z zysków kapitałowych.

- Spółka nie otrzymuje zwrotu w jakiejkolwiek formie kosztów działalności opisanej w stanie faktycznym.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, koszty materiałów poniesione w związku z opracowaniem partii pilotażowych mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT oraz mogą zostać rozliczone w rozliczeniu rocznym CIT za lata 2018-2022 oraz lata następne?

Państwa stanowisko w sprawie

W opinii Wnioskodawcy, prawidłowe jest jego stanowisko zgodnie z którym, koszty materiałów poniesione w związku z opracowaniem partii pilotażowych mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT oraz mogą zostać rozliczone w rozliczeniu rocznym CIT za lata 2018-2022 oraz lata następne.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badania naukowe w rozumieniu art. 4a pkt 27 Ustawy o CIT oznaczają badania podstawowe i badania aplikacyjne w rozumieniu odpowiednio art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 742 z późn. zm.; dalej: „Prawo o SWiN”), tj.:

- badania podstawowe - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

- badania aplikacyjne - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast, zgodnie z art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o SWiN. Zgodnie z tym przepisem prace rozwojowe oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W opinii Wnioskodawcy, prowadzona przez niego działalność, będąca następstwem opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Działalności B+R, tj. objęte procedurą Industrializacji opracowanie partii pilotażowych na linii półtechnicznej, której skala nie odpowiada pod względem ekonomicznym produkcji na potrzeby handlowe, a także na produkcja partii pilotażowych w warunkach rzeczywistych (odpowiadających skali produkcyjnej), stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT.

Odnosząc przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opis działalności Wnioskodawcy do Poziomów Gotowości Technologicznej (…): działalność Wnioskodawcy rozpoczyna się od badań przemysłowych, gdzie opracowywane i analizowane są prototypy rozwiązań, które następnie podlegają testom w warunkach laboratoryjnych i przeprowadzana jest produkcja pilotażowa w skali półtechnicznej (na tym etapie Spółka wciąż nie posiada wiedzy, czy w skali produkcji seryjnej prowadzonej już poza laboratorium uda się wyprodukować produkty o takich parametrach, jakie udało się uzyskać w laboratorium). Dopiero w momencie potwierdzenia zakładanych parametrów rozwiązania, następuje etap prac rozwojowych, gdzie stworzone rozwiązania muszą zostać przetestowane w warunkach rzeczywistych, aby w rezultacie potwierdzić zgodność z (…), tj. potwierdzić, że opracowywana technologia/wyroby są w ostatecznej formie i mogą zostać zaimplementowane do produkcji właściwej (przemysłowej). W tym celu, przed ostatecznym zatwierdzeniem tworzonego rozwiązania Spółka przeprowadza partie pilotażowe na dedykowanym oddziale produkcyjnym celem potwierdzenia przyjętych i osiągniętych na etapie testów laboratoryjnych parametrów.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wszystkie etapy prowadzonych prac (zarówno prace opisane jako Działalność B+R, jak i następująca po niej Industrializacja) tworzą spójny proces pozwalający na opracowanie gotowego produktu. Nie może bowiem powstać produkt bez przeprowadzenia szeregu badań i testów, ustawienia odpowiednich parametrów urządzeń wykorzystywanych do jego stworzenia, skalowania i testowania opracowanych rozwiązań.

W opinii Wnioskodawcy, działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, kończy się w momencie potwierdzenia, że dany produkt/technologia produkcji nie wymaga dalszych modyfikacji. Aby proces B+R mógł zostać zakończony, produkt musi cechować się parametrami zgodnymi z założoną specyfikacją, a decyzja o jego przemysłowym wdrożeniu podejmowana jest przy współpracy z działem kontroli jakości oraz kontroli procesu. Produkcja partii pilotażowych (w skali półtechnicznej oraz w warunkach produkcyjnych) stanowi więc nieodłączny element działalności badawczo-rozwojowej, zgodnej z art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie podkreślić również charakter jego działalności badawczo-rozwojowej, w trakcie której niezbędne jest opracowanie prototypu lub serii pilotażowej - jest to bowiem nieodłączny element działalności związanej z opracowywaniem nowych lub ulepszonych produktów oraz przygotowaniem ich do produkcji seryjnej. Dopiero po przeprowadzeniu partii pilotażowych (w skali półtechnicznej oraz w warunkach produkcyjnych) i analizie zebranych w wyniku ich przeprowadzenia danych, Spółka uzyskuje wiedzę o ostatecznym kształcie produktu, tj. jego parametrach w skali produkcji przemysłowej i zachowaniu się prototypu w skali produkcji przemysłowej.

Okoliczność, że produkty wytworzone w ramach partii pilotażowej mogą zostać sprzedane, w ocenie Wnioskodawcy pozostaje bez znaczenia dla możliwości uznania tego typu działalności za działalność badawczo-rozwojową. Należy zauważyć, że otrzymanie wynagrodzenia nie wyklucza wypełnienia definicji prac rozwojowych wskazanej w art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT, która odwołuje się do przepisu wskazującego wprost na tworzenie zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, a co za tym idzie - istnieje możliwość komercyjnego wykorzystania wyników prac rozwojowych.

Celem dodatkowego potwierdzenia faktu, że sprzedaż produktów wyprodukowanych w ramach partii pilotażowej nie stoi na przeszkodzie uznania tej działalności za działalność badawczo-rozwojową, Wnioskodawca pragnie przytoczyć informacje zawarte w Objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dot. preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej: „Objaśnienia”), które zawierają informacje na temat sposobu interpretacji przesłanek działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z punktem 36 Objaśnień: „Twórczym charakterem prac może być w szczególności także, opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna”.

W myśli art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W związku z tym, Spółka jest i będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania wspomnianych w cytowanym przepisie kosztów kwalifikowanych, o ile dotyczą one działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT.

Jak zostało wykazane powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu Ustawy o CIT, stanowi całość opisanej działalności Spółki, również działalność dotycząca produkcji partii pilotażowych w skali półtechnicznej oraz w warunkach produkcyjnych. Dzięki produkcji partii pilotażowych, Spółka uzyskuje wiedzę na temat finalnej postaci produktu lub jego odstępstw od cech pożądanych, wymagających kontynuowania prac badawczo-rozwojowych w celu ich osiągnięcia w warunkach produkcji przemysłowej.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, koszty materiałów poniesione w związku z opracowaniem partii pilotażowych (w skali półtechnicznej oraz w warunkach produkcyjnych) mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT oraz mogą zostać rozliczone w rozliczeniu rocznym CIT za 2022 rok oraz lata następne.

Końcowo Wnioskodawca zauważa, że możliwość skorzystania z odliczenia w ramach art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT w odniesieniu do kosztów wytworzenia partii pilotażowych została wielokrotnie potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydanych interpretacjach indywidualnych, np.:

- Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. 0111‑KDIB1-3.4010.536.2018.2.JKT: organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym okoliczność, czy prototypy lub seria pilotażowa zostaną następnie sprzedane, nie ma znaczenia dla możliwości rozliczenia tego rodzaju kosztów w ramach ulgi badawczo-rozwojowej;

- Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. 0114‑KIDIP2‑1.4010.259.2019.1.MR: organ potwierdził, że bez znaczenia dla dopuszczalności odliczenia w ramach ulgi B+R pozostaje również późniejsza sprzedaż prototypu, którego koszty wytworzenia zostały odliczone w ramach ulgi B+R.

- Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2018 r., sygn. 0111‑KDIB1-3.4010.231.2018.1.MO: organ potwierdził stanowisko spółki o możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów i surowców, które są kosztami uzyskania przychodów, niezbędnych w procesie produkcji prototypów i procesie udoskonalania produktów;

- Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lipca 2019 r., sygn. 0111‑KDIB1‑3.4010.186.2019.2.APO: organ podatkowy potwierdził zostało stanowisko spółki o możliwości odliczenia kosztów materiałów wykorzystywanych do opracowania prototypów, w tym wody i energii elektrycznej;

- Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. 0111‑KDIB1-3.4010.156.2019.1.MBD: organ podatkowy potwierdził stanowisko spółki o możliwości odliczenia kosztów materiałów wykorzystywanych do opracowania prototypów i serii pilotażowych, w tym wody, gazu i energii elektrycznej;

- Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. 0111‑KDIB1-3.4010.231.2018.1.MO: organ podatkowy potwierdził stanowisko spółki o możliwości odliczenia materiałów, półproduktów i energii elektrycznej wykorzystywanych do produkcji próbnej;

- Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. 0114‑KDIP2-1.4010.354.2020.2.MR: organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska dot. możliwości odliczenia kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT poniesionych na przygotowanie (wyprodukowanie) zarówno Pierwszego zbiornika produkcyjnego, Produkcji testowej, jak i Pierwszej partii produkcyjnej;

- Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. 0111‑KDIB1-3.4010.479.2020.2.BM: wnioskodawca może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty nabycia i wytworzenia materiałów i surowców zużytych na testowanie i wytworzenie nowych barwników, w zakresie doboru kolorów i badania właściwości fizykochemicznych, w zakresie przygotowania do produkcji;

- Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2022 r., sygn. 0111‑KDIB1‑3.4010.422.2021.2.APO: organ podatkowy potwierdził koszty w postaci nabycia materiałów i surowców niezbędnych do realizacji projektów badawczo-rozwojowych, w tym wykorzystywane na potrzeby partii próbnych stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane; 

- Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2023 r., sygn. 0115‑KDIT3.4011.962.2022.2.PS: organ podatkowy potwierdził, że wszystkie materiały i surowce używane przy opracowaniu, testowaniu i badaniu receptur granulatów, w tym w ramach produkcji próbnej i pierwszej produkcji produkcyjnej spełniają definicję materiałów podstawowych bezpośrednio związanych z wytworzeniem wyrobu, tj. stają się nieodłączną substancją wyrobu końcowego i umożliwiają jego prawidłowe funkcjonowanie zgodnie z założeniami z etapu projektowania.

Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedstawiona w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego działalność w zakresie produkcji partii pilotażowych w skali półtechnicznej oraz w warunkach produkcyjnych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT i tym samym koszty materiałów poniesione w związku z opracowaniem partii pilotażowych mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT oraz mogą zostać rozliczone w rozliczeniu rocznym CIT za 2022 rok oraz lata następne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”), od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się, nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 updop,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

 1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

 2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

 3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

W myśl art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

- podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

- koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

- koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,

- ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

- jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

- w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

- podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

- kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

- koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Jeżeli chodzi o pojęcie „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Mając na uwadze, cytowane powyżej przepisy oraz wyjaśnienia do przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazać należy, że materiały wykorzystywane w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych mogą stanowić koszty kwalifikowane, niezależnie od końcowego rezultatu prowadzonych prac.

Odnosząc powyższe wątpliwości do opisu sprawy i powołanych przepisów, wskazać należy, że jeżeli w istocie Wnioskodawca będzie w stanie wyodrębnić koszty, poniesione w związku z opracowaniem partii pilotażowych w ramach prowadzonej działalności B+R, a więc koszty materiałów, które dotyczą wyłącznie realizacji Produkcji próbnej w ramach B+R, to Wnioskodawca będzie miał prawo odliczenia tych kosztów na podstawie art. 18d ust. 1 updop.

Reasumując Państwa stanowisko, przedstawione we wniosku w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym koszty materiałów poniesione w związku z opracowaniem partii pilotażowych mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT oraz mogą zostać rozliczone w rozliczeniu rocznym CIT za lata 2018-2022 oraz lata następne, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem interpretacji zgodnie z zadanym pytaniem wyznaczającym jej zakres jest wyłącznie ustalenie, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, koszty materiałów poniesione w związku z opracowaniem partii pilotażowych mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT oraz mogą zostać rozliczone w rozliczeniu rocznym CIT za lata 2018-2022 oraz lata następne Zatem, niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii związanej z uznaniem czynności realizowanych przez Spółkę za działalność badawczo-rozwojową. Okoliczność ta została przyjęta jako element opisu sprawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).