Interpretacja indywidualna z dnia 23 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.330.2023.2.LK

Opodatkowanie podatkiem VAT dostawy w ramach egzekucji komorniczej działek niezabudowanych i zabudowanych.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy w ramach egzekucji komorniczej budynku mieszkalnego wraz z gruntem na którym jest usytuowany i działek o nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 oraz prawidłowe w zakresie opodatkowania działek o nr 8, 9 (poza częścią na której znajduje się budynek mieszkalny), 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17 oraz znajdujących się na działkach 8 oraz 9 budynków oborostodoły i chlewni.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 czerwca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 13 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT dostawy w ramach egzekucji komorniczej działek niezabudowanych o nr 10, 11, 12, 13, 1, 2, 4, 14, 15, 16, 17, 3, 5, 6, 7 oraz działek oznaczonych nr 9 i 8.

Uzupełnił go Pan pismem z 7 sierpnia 2023 r. (wpływ 8 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Komornik Sądowy przy Sądzie (…) prowadzi egzekucję z nieruchomości stanowiącej całość gospodarczą, na którą składają się nieruchomości:

1)(…)

2)(…).

W toku egzekucji sporządzono jeden protokół opisu i oszacowania, albowiem budynki znajdują się na granicy działek ewidencyjnych z różnych ksiąg wieczystych oraz nieruchomość będąca przedmiotem egzekucji, składająca się z dwóch ksiąg wieczystych stanowi całość gospodarczą. Sprzedaż tylko jednej z nieruchomości, dla której Sąd prowadzi odrębną księgę wieczystą jest niemożliwa. Opis i oszacowanie nieruchomości jest prawomocny.

W toku postępowania ustalono, iż W.G. (właściciel nieruchomości) figuruje w rejestrze VAT jako podatnik VAT czynny, nr NIP: (…). Komornik Sądowy na mocy art. 18 ustawy o VAT stwierdza, iż jest płatnikiem podatku VAT przy sprzedaży ww. nieruchomości w drodze licytacji publicznej w toku egzekucji sądowej. Do dnia dzisiejszego udokumentowane działania organu egzekucyjnego nie doprowadziły od ustalenia, czy Dłużnikowi przysługuje zwolnienie od podatku VAT przy sprzedaży jego nieruchomości. Stąd - Komornik sądowy zwraca się o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dot. sprzedaży ww. nieruchomości w drodze licytacji publicznej w toku egzekucji sądowej, a w szczególności jaka stawka VAT powinna być zastosowana.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Wskazał Pan, że Dłużnik jest podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzenia działalności w zakresie: uprawy rolne połączone z chowem i hodowlą zwierząt (działalność mieszana), kod PKD 0150Z. Dłużnik prowadził również działalność w zakresie: 0161Z działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną.

Dłużnik złożył oświadczenie, iż nieruchomość była wykorzystywana do „hodowli trzody chlewnej i bydła”;

Dłużnik wraz żoną nabył nieruchomości do prowadzenia gospodarstwa rolnego. Nieruchomości były wykorzystywane w ww. działalności rolnej. Dłużnik wraz z żoną użytkował również nieruchomość na cele mieszkaniowe. Nieruchomości objęte księgą wieczystą (...) W.G. nabył będąc kawalerem, na podstawie umowy o dożywocie sporządzonej w Państwowym Biurze Notarialnym w (...) 22 lutego 1991 r. Rep. A nr (...), a po zawarciu związku małżeńskiego umowy rozszerzającej wspólność ustawową majątkową małżeńską nie zawierał, zaś nieruchomości objęte księgą wieczystą (...) Dłużnik wraz z żoną nabyli do majątku wspólnego, na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej przez Notariusz (...) 13 lipca 2000 r. Rep. A nr (...).

Działki z obu ksiąg wieczystych tj. (...) i (...) oznaczone numerami: 17, 13, 2, 3, 8, 1, 4, 14, 15, 16 są przedmiotem dzierżawy, na podstawie umowy dzierżawy zawartej 30 października 2019 r. pomiędzy Dłużnikami, a J.D. do.os.(...), umowa dzierżawy została zawarta na okres 6 lat.

Nie ustalono czy Dłużnik wraz z żoną występowali dla przedmiotowych nieruchomości o wydanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, decyzji o warunkach zabudowy itd., co wynika z załączonej ankiety dotyczącej ustalenia stawki podatku VAT wypełnionej przez Dłużników. Dłużnicy wielokrotnie wezwani przez organ egzekucjny do udzielenia stosownych informacji ńie udzielają ich wcale, lub udzielają odpowiedzi np. „nie wiem”, „nie pamiętam”. Dłużnicy zgodnie ze złożonym oświadczeniem nie uzbrajali nieruchomości w media, nie wydzielali dróg dojazdowych, nie wnioskowali o zmianę przeznaczenia nieruchomości.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy (...) - część 1, przyjętego uchwałą Rady Miejskiej w (...) nr (...) i z 25 kwietnia 2013 r. działki z obrębu (...) 1, 2, 3, 4 częściowo znajdują się na terenie oznaczonym w planie zagospodarowania jako R-1 tereny rolne, działki z obrębu (...) nr ew. 5, 6, 7 znajdują się na terenie oznaczonym w mpzp symbolem Zl-2, co oznacza tereny lasów i zalesień.

Dłużnik wraz z żoną dokonywali ulepszeń budynku mieszkalnego w postaci:

„Remonty wykonane: 2008 – (...).

Stan techniczny dobry” (wyciąg z operatu szacunkowego).

• Nieruchomość składa się z 17 działek o numerach: 8, 15, 3, 5, 6, 7, 16, 17, 4, 14, 9, 1, 2, 11, 10, 12, 13;
• Budynki są położone na dwóch działkach ewidencyjnych 9 i 8. Dz. ew. 9 znajduje się w księdze wieczystej o nr (...), dz. ew. 8 znajduje się w księdze-wieczystej o nr KW (...). Na ww. działkach ewidencyjnych znajdują się:

a) Budynek mieszkalny, dwukondygnacyjny, podpiwniczony, w technologii murowanej z 1991 r. Powierzchnia całkowita 309,04 m² plus garaż pod tarasem 33,70 m², powierzchnia zabudowy 173 m². Budynek mieszkalny posiada dobry standard wykończenia, dobry układ funkcjonalny.

Budynek mieszkalny posiada przyłącze i instalacje: wodociągowe - wiejskie; kanalizacyjne - przydomowa oczyszczalnia; ogrzewanie - piec na opał stały; energetyczne.

Budynek mieszkalny położony jest na granicy działek ew. 8 oraz 9 z dwóch ksiąg wieczystych.

b) Oborostodoła wybudowana w 1980 r.

Budynek stodołoobory jest obiektem murowanym, parterowym z wysokim drewnianym, w konstrukcji krokwiowo-jętkowej, dachem dwuspadowym, pokrytym eternitem, połączona z budynkiem inwentarskim od strony wschodniej. Oborostodoła położona jest na granicy działek ew. 8 oraz 9 z dwóch ksiąg wieczystych.

c) Chlewnia wybudowana w 1978 r.

Budynek murowany, fundamenty ścian żwirobetonowe posadowione na ławach fundamentowych, ściany zewnętrzne murowane z cegły na zaprawie cementowo-wapiennej. Konstrukcja dachowa dwuspadowa z symetrycznymi połaciami dachowymi, pokrycie z eternitu. Chlewnia jest położona na dz. ew. 9.

Na działce 9 z księgi wieczystej KW (...) znaduje się część oborostodoły oraz chlewnia.

Dłużnik wraz z żoną nie udzielili komornikowi sądowemu informacji, kto wybudował budynki.

Szczegółowy opis wszystkich działek z dwóch ksiąg wieczystych:

W KW (...) znajdują się działki:

1. działka z obrębu (...) nr ew. 9 o powierzchni 0,9600 ha, użytki: grunty rolne zabudowane i pastwiska trwałe IV i V.

2. działka z obrębu ewidencyjnego (...), gmina (...), nr ew. 10 o powierzchni 0,0367 ha, użytki: pastwiska trwałe klasy IV,

3. działka nr ew. 11 z obrębu ewidencyjnego (...) o powierzchni 0,0246 ha, użytki: lasy klasy IV,

4. działka nr ew. 12 z obrębu ewidencyjnego (...) o powierzchni 0,0069 ha, użytki: pastwiska trwałe klasy IV,

5. działka nr ew. 13 z obrębu ewidencyjnego (...) o powierzchni 0,7747 ha, użytki: lasy i pastwiska klasy IV,

6. działka nr ew. 1 z obrębu ewidencyjnego (...) o powierzchni 4,2500 ha, użytki: grunty orne klasy III i IV,

7. działka nr ew. 2 z obrębu ewidencyjnego (...) o powierzchni 1,2000 ha, użytki: grunty orne klasy IV i V,

8. działka nr ew. 4 z obrębu ewidencyjnego (...) o powierzchni 3,1900 ha, użytki: grunty orne klasy III i IV,

9. działka nr ew. 14 z obrębu ewidencyjnego (...) o powierzchni 0,6200 ha, użytki: grunty orne klasy IV.

W KW (...) znajdują się działki:

1. działka z obrębu (...) nr ew. 8 o powierzchni 0,6000ha, użytki: grunty rolne zabudowane i pastwiska trwałe klasy IV,

2. działka z obrębu (...) nr ew. 15 o powierzchni 0,0200 ha, użytki: pastwiska trwałe klasy IV,

3. działka z obrębu (...) nr ew. 16 o powierzchni 0,0945 ha, użytki: lasy klasy IV,

4. działka z obrębu (...) nr ew. 17 o powierzchni 0,5438ha, użytki: lasy, pastwiska trwałe i grunty orne klasy,

5. działka z obrębu (...) nr ew. 3 o powierzchni 1,9300 ha, użytki: grunty orne klasy III, IV i V,

6. działka z obrębu (...) nr ew. 5 o powierzchni 0,0400 ha, użytki: lasy klasy V,

7. działka z obrębu (...) nr ew. 6 o powierzchni 0,0400 ha, użytki: lasy klasy V,

8. działka z obrębu (...) nr ew. 7 o powierzchni 1,0700 ha, użytki: lasy klasy V.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku)

Czy dłużnik będzie podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży licytacyjnej nieruchomości oraz czy sprzedaż będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT, a w konsekwencji czy Komornik Sądowy będzie płatnikiem z tytułu dokonania czynności sprzedaży licytacyjnej nieruchomości?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie należy przyjąć, iż obowiązku VAT Dłużnika nie ustalono, pomimo udokumentowanych działań organu egzekucyjnego – stąd, na mocy art. 43 ust. 21 ustawy o VAT zwolnienia od podatku VAT nie zachodzą, a w konsekwencji należy zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy w ramach egzekucji komorniczej budynku mieszkalnego wraz z gruntem na którym jest usytuowany i działek o nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 oraz prawidłowe w zakresie opodatkowania działek o nr 8, 9 (poza częścią na której znajduje się budynek mieszkalny), 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 7 oraz znajdujących się na działkach 9 oraz 8 budynków oborostodoły i chlewni.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej ustawą:

Organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), zgodnie z którym:

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przepis art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza szczególną na gruncie przepisów ustawy regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w ramach egzekucji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika - dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik, w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Tym samym komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie nieruchomości stanowi dostawę towarów.

Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność jest opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 2 pkt 15 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o działalności rolniczej – rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieleśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych.

Mając na względzie definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy, mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan Komornikiem Sądowym i będzie Pan dokonywał, w ramach prowadzonej egzekucji licytacyjnej sprzedaży nieruchomości tj. działek niezabudowanych o nr 10, 11, 12, 13, 1, 2, 4, 14, 15, 16, 17, 3, 5, 6, 7 oraz działek zabudowanych nr 9 i 8 na których posadowiony jest budynek mieszkalny, chlewnia i oborostodoła będących własnością Dłużnika Pana W.G. Dłużnik jest podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Przedmiotowe nieruchomości nabył do prowadzenia gospodarstwa rolnego i do tej działalności je wykorzystywał.

Pana wątpliwości dotyczą skutków podatkowych sprzedaży ww. nieruchomości w drodze egzekucji komorniczej.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntu, budynków) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że na działkach 9 oraz 8 znajdują się budynki gospodarcze oraz budynek mieszkalny. Wskazał Pan, że Dłużnik wraz z żoną użytkował nieruchomość na cele mieszkaniowe.

Z uwagi na okoliczność, że budynek mieszkalny, służył zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych Dłużnika, sprzedaż ww. budynku stanowić będzie działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Zgodnie z art. 29a ust 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, sprzedaż mieszkalnego budynku wykorzystywanego przez Dłużnika wyłącznie do celów osobistych (mieszkaniowych) w ramach majątku osobistego (prywatnego) nie jest/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, również dostawa gruntu przypadającego na ww. część nieruchomości (budynku mieszkalnego wraz z garażem) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako sprzedaż realizowana z majątku prywatnego.

Po analizie przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpią okoliczności, które łącznie wskazują, że Dłużnik, nie wykazywał zamiaru wykorzystywania pozostałych nieruchomości wyłącznie do celów osobistych. Z opisu sprawy wynika bowiem, że Dłużnik złożył oświadczenie, iż nieruchomość była wykorzystywana do hodowli trzody chlewnej i bydła. Dłużnik jest podatnikiem podatku VAT z tytułu działalności rolniczej. Dłużnik wraz żoną nabył nieruchomości do prowadzenia gospodarstwa rolnego. Nieruchomości były wykorzystywane w ww. działalności rolnej. Dodatkowo oznaczone numerami działki 17, 13, 2, 3, 8, 1, 4, 14, 15, 16 są przedmiotem dzierżawy, na podstawie umowy zawartej 30 października 2019 r. pomiędzy Dłużnikiem i jego żoną, a Panem Jackiem Dmochowskim, umowa dzierżawy została zawarta na okres 6 lat.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.) zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej. Bez znaczenia dla uznania dzierżawy za działalność gospodarczą jest okoliczność kto wystąpił z propozycją zawarcia umowy, czas trwania takiej umowy, istotne jest bowiem to, że z tytułu umowy dzierżawy wydzierżawiający otrzymuje wynagrodzenie.

Zatem stwierdzić należy, że przy dostawie nieruchomości nabytych z zamiarem wykorzystywania w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, tj. prowadzonego przez Dłużnika gospodarstwa hodowli trzody chlewnej i bydła, nie będzie dokonywana w ramach zarządu majątkiem osobistym, tylko będzie dokonywana przez podatnika podatku VAT w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Za uznaniem Dłużnika, w opisanej sprawie, za profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą przemawia również fakt, że zawarł umowę dzierżawy działek 17, 13, 2, 3, 8, 1, 4, 14, 15, 16, co wyklucza sprzedaż tych części działek jako majątku osobistego.

W konsekwencji, dostawa przez Dłużnika opisanej nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w odniesieniu do opisanych działek i budynków na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z pominięciem budynku mieszkalnego oraz części gruntu na którym znajduje się ww. budynek.

Zatem, sprzedaż nieruchomości ww. części uznać należy za działalność gospodarczą Dłużnika, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, który z tego tytułu będzie występował w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wskazał Pan, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy (...) - część 1, przyjętego uchwałą Rady Miejskiej w (...) nr (...) z 25 kwietnia 2013 r. działki z obrębu (...) 1, 2, 3, 4 znajdują się na terenie oznaczonym w planie zagospodarowania jako R-1 tereny rolne, działki z obrębu (...) nr ew. 5, 6, 7 znajdują się na terenie oznaczonym w mpzp symbolem Zl-2, co oznacza tereny lasów i zalesień.

Tym samym, działki nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 oraz 7 nie stanowią terenu budowlanego zdefiniowanego w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie, planowana sprzedaż działek będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zatem Pana stanowisko jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy w ramach egzekucji komorniczej budynku mieszkalnego wraz z gruntem na którym jest usytuowany oraz działek o nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 oraz 7.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedlenie - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2.przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących danej dostawie. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczne zasady opodatkowania, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 43 ust. 21 ustawy:

Jeżeli udokumentowane działania organów egzekucyjnych lub komorników sądowych, o których mowa w art. 18, nie doprowadziły, na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od dłużnika, do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania do dostawy towarów, o której mowa w art. 18, zwolnień od podatku, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 3 i 9-10a, przyjmuje się, że warunki zastosowania zwolnień od podatku nie są spełnione.

Wobec powyższego, dokonana w trybie egzekucji dostawa towarów, jest opodatkowana, jeżeli udokumentowane działania w celu potwierdzenia zwolnienia podjęte przez komornika lub organ egzekucyjny były z powodu dłużnika bezskuteczne.

W rozpatrywanej sprawie przedstawiony we wniosku opis sprawy nie pozwala stwierdzić, że sprzedaż przez Pana działek 8, 9 (poza budynkiem mieszkalnym wraz z częścią działek na których jest on usytuowany), 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17 oraz znajdujących się na działkach 9 oraz 8 budynków gospodarczych podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, 10 lub 10a. Wskazał Pan, że udokumentowane działania organu egzekucyjnego nie doprowadziły do ustalenia, czy Dłużnikowi przysługuje zwolnienie od podatku przy sprzedaży nieruchomości. Jednocześnie w uzupełnieniu do złożonego wniosku brak jest informacji, które umożliwiłyby skorzystanie z ww. zwolnień.

W związku z powyższym w sprawie znajduje zastosowanie art. 43 ust. 21 ustawy, tj. przyjęcie, że warunki zastosowania zwolnień nie są spełnione, skoro podjęte przez Pana udokumentowane działania nie doprowadziły, na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od Dłużnika, do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania zwolnienia do dostawy działek 8, 9 (poza budynkiem mieszkalnym wraz z częścią działek na których jest on usytuowany), 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17 oraz znajdujących się na działkach 9 oraz 8 budynków oborostodoły i chlewni.

Zaznaczyć należy, że kwestia oceny działań podjętych przez Komornika nie była przedmiotem interpretacji.

W konsekwencji, dokonując sprzedaży w trybie egzekucji komorniczej działek 8, 9 (poza budynkiem mieszkalnym wraz z częścią działek na których jest on usytuowany), 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17 oraz znajdujących się na działkach 9 oraz 8 budynków oborostodoły i chlewni będzie Pan zobowiązany jako płatnik podatku VAT do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku VAT na rachunek właściwego urzędu skarbowego z tytułu dokonania tej dostawy. W kwestii pozostałych nieruchomości, jak wyżej wskazano dostawa budynku mieszkalnego wraz gruntem na którym jest usytuowany pozostaje poza zakresem podatku VAT, natomiast działki o nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 oraz 7 podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zatem Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy w ramach egzekucji komorniczej budynku mieszkalnego wraz z gruntem na którym jest usytuowany oraz działek o nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 oraz 7 oraz prawidłowe w zakresie opodatkowania działek o nr 8, 9 (poza częścią na której znajduje się budynek mieszkalny), 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17 oraz znajdujących się na działkach 9 oraz 8 budynków oborostodoły i chlewni.

Dodatkowe informacje

Wskazać w tym miejscu należy również, że zgodnie z art. 14b § 1a Ordynacji podatkowej, w zakresie objętym wiążącymi informacjami stawkowymi, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie wydaje się interpretacji indywidualnych. Zatem określenie właściwej stawki podatku VAT do dostawy towarów i świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. objęte jest przepisami regulującymi tzw. wiążącą informację stawkową. Zatem ustalenie stawki do której się Pan odnosi w opisie sprawy i stanowisku jest przedmiotem odrębnego postępowania.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).