Interpretacja indywidualna z dnia 17 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.237.2023.1.DS

Otrzymane dofinansowanie Projektu nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji. Uzupełnili go Państwo pismem z 10 lipca 2023 r. (wpływ 10 lipca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (...) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina podpisała 29 września 2022 r. umowę o dofinansowanie Projektu w ramach Osi Priorytetowej 4: Energia Przyjazna Środowisku, Działania 4.1: Wsparcie wykorzystania OZE z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) (dalej: „(...)”) na lata 2014-2020 pn.: „(...)” współfinansowany w 85% kosztów kwalifikowanych ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach (...). Dofinansowanie do projektu wynosi 85% kosztów kwalifikowalnych i było określone Regulaminem Konkursu. Poziom dofinansowania 85% był poziomem maksymalnym. Podatek VAT nie został zaliczony do kosztów kwalifikowalnych w projekcie. Według założeń projektu mieszkańcy wnoszą wkład w wysokości, co do zasady, 15% kosztów podlegających dofinansowaniu. Otrzymane dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny cel niż projekt, o którym mowa we wniosku. Gmina rozliczy się z otrzymanych środków z Urzędem Marszałkowskim w ramach realizowanego projektu z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na lata 2014-2020. Ostateczny termin zakończenia finansowego projektu to 29 września 2023 r.

Projekt jest realizowany zgodnie z wytycznymi w zakresie realizacji projektów i kwalifikowalności wydatków. W przypadku niezrealizowania projektu Gmina jest zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

Projekt obejmuje dostawę i montaż 186 instalacji fotowoltaicznych, 101 zestawów solarnych i 15 pomp ciepła w budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy (...). Instalacje nie będą wykorzystywane na cele prowadzonej przez mieszkańców działalności gospodarczej.

Zasadniczym celem realizacji projektu jest ochrona i poprawa stanu środowiska naturalnego poprzez zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza. Realizacja Projektu pn.: „(...)” jest konsekwencją realizowania zadań własnych w zakresie ochrony powietrza określonych w przepisach art. 400a ust. 1 pkt 21 i 21 w związku z art. 403 ustawy z 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2022 r. poz. 2556 ze zm.). Zadanie własne gminy w ramach projektu ma zostać sfinansowane z dotacji celowej w ramach (...) stanowiącej 85% kosztów kwalifikowalnych projektu oraz wkładów mieszkańców, stanowiących 15% kosztów kwalifikowalnych projektu.

W umowie o dofinansowanie Gmina (...) zobowiązała się do realizacji projektu z najwyższą starannością, w szczególności ponosząc wydatki, rzetelnie, racjonalnie i oszczędnie, zapewniając wykonywanie czynności związanych z realizacją Projektu przez profesjonalną i wykwalifikowaną kadrę oraz w sposób, który zapewni prawidłową i terminową realizację Projektu. Umowa zawiera również zobowiązanie gminy do osiągnięcia wartości docelowych wskaźników (produktu i rezultatu bezpośredniego) zakładanych we wniosku o dofinansowanie Projektu, tj. ilość zamontowanych instalacji odnawialnych źródeł energii oraz ilość wyprodukowanej energii cieplnej. Odpowiedzialność za wykonanie przedmiotu umowy spoczywa na Gminie (...).

Realizacja projektu nastąpi przez dostawę i montaż 186 instalacji fotowoltaicznych, 101 zestawów solarnych i 15 pomp ciepła w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy. Prace montażowe będą wykonywane na podstawie projektów budowlano-wykonawczych.

Dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznych, solarnych i pomp ciepła dokonywana będzie w jednorodzinnych budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m². Elementy składowe montażu instalacji fotowoltaicznej i solarnej będą umieszczone w różnych miejscach na budynkach mieszkalnych, tj. w bryle budynków, zaś elementy składowe montażu pomp ciepła będą umieszczone wewnątrz budynków mieszkalnych. Zgodnie z możliwościami montażu 12 instalacji fotowoltaicznych zostanie posadowiona na gruncie.

Do obowiązków Gminy, jako inwestora w przedmiotowym projekcie należy: zawarcie umów cywilnoprawnych z zainteresowanymi mieszkańcami, wyłonienie wykonawcy instalacji fotowoltaicznych, solarnych i pomp ciepła, zapewnienie nadzoru inwestorskiego, sprawowanie bieżącego nadzoru nad montażem instalacji fotowoltaicznych, solarnych oraz pomp ciepła, dokonanie odbioru wykonanych prac, regulowanie płatności wynikających z faktur wystawianych przez wykonawcę, dokonanie rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu.

Zakres obowiązków wykonawcy instalacji solarnych i pomp ciepła będzie obejmował między innymi: dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych, solarnych i pomp ciepła, rozruch technologiczny instalacji fotowoltaicznych, solarnych i pomp ciepła, przeszkolenie użytkowników, co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonanych instalacji wraz z opracowanym szczegółowych instrukcji obsługi, uzupełnienie ubytków ścian, stropów, uszczelnienie pokrycia dachowego po przeprowadzeniu przewodów, wyposażenie instalacji w moduł komunikacyjny pozwalający na późniejsze objęcie ich systemem zarządzania energią, usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym.

Po zakończeniu prac Gmina będzie właścicielem inwestycji. Na mocy zawartej umowy z Gminą wykonawca po zrealizowaniu inwestycji ponosić będzie przed Gminą 5-letnią odpowiedzialność gwarancyjną.

Zgodnie z postanowieniami umów zawartych z mieszkańcami będącymi uczestnikami projektu:

1.Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu fotowoltaicznego, pozostają własnością Gminy przez okres trwałości Projektu, tj. okres 5 lat, licząc od dnia zakończenia realizacji Projektu, tj. datę dokonania przelewu na rachunek bankowy Gminy w ramach rozliczenia końcowego Projektu.

2.Gmina użycza zestaw fotowoltaiczny Właścicielowi do wykorzystania energii elektrycznej na potrzeby gospodarstwa domowego z możliwością odsprzedaży energii elektrycznej do sieci.

3.Po upływie terminu, o którym mowa w pkt 1., własność zestawu fotowoltaicznego przechodzi na rzecz Właściciela, przy czym strony sporządzają na tą okoliczność odrębną umowę przekazania, zawierającą warunki tego przekazania.

4.Właściciel zobowiązuje się do zgodnej z przeznaczeniem i parametrami technicznymi, eksploatacji zestawu fotowoltaicznego na warunkach technicznych producenta oraz ponoszenia kosztów bieżącej eksploatacji, oraz współdziałania z Gminą w zakresie spraw związanych z zainstalowanym na jego nieruchomości urządzeniem.

5.Gmina zobowiązuje się do przeprowadzania przez cały okres, o którym mowa w pkt 1., przeglądów serwisowych zgodnych z warunkami określonymi w karcie gwarancyjnej, przekazanej przez wykonawcę zestawu fotowoltaicznego.

6.Właściciel zobowiązuje się do nie wprowadzania zmian w instalacji przez cały okres trwałości Projektu i bezwzględnego informowania o ewentualnych zmianach, wadach, usterkach i przerwach w pracy oraz innych zauważonych nieprawidłowościach w pracy urządzenia.

7.Właściciel wyraża zgodę na ubezpieczenie paneli fotowoltaicznych przez Gminę na okres trwałości Projektu.

8.Właściciel oświadcza, że nie będzie wnosił przeciwko Gminie roszczeń majątkowych tytułem ewentualnych szkód związanych z zainstalowaniem i funkcjonowaniem zestawu fotowoltaicznego.

9.W przypadku zbycia przez Uczestnika nieruchomości, osoba trzecia, na rzecz której została zbyta nieruchomość jest zobowiązana do podjęcia praw i obowiązków wynikających z niniejszej umowy.

10.Mieszkaniec użyczy Gminie i udostępni część ww. nieruchomości niezbędnej do montażu instalacji fotowoltaicznej na potrzeby związane z realizacją umowy.

11.Dokonanie wpłaty przez mieszkańca jest warunkiem koniecznym do uczestniczenia w projekcie.

Otrzymane przez Gminę na podstawie umowy z Województwem (...) dofinansowanie nie będzie przeznaczone na dopłaty do ceny instalacji fotowoltaicznej, solarnej lub pompy ciepła dla każdego mieszkańca, o którym mowa w art. 403 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska, lecz będzie to dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu (m.in. na promocję, dokumentację techniczną, zakup, dostawę i montaż urządzeń, pełnienie nadzoru inwestorskiego, zarządzanie projektem). Środki z (...) na lata 2014-2020 wpływać będą na wyodrębniony rachunek Gminy założony w celu realizacji projektu. Podatek VAT nie został zaliczony do kosztów kwalifikowalnych w projekcie. Do czasu otrzymania dofinansowania projekt będzie realizowany przy użyciu środków własnych Gminy oraz środków wpłaconych przez uczestników projektu na rachunek bankowy Gminy, zaś po otrzymaniu dofinansowania projekt będzie realizowany przy użyciu środków z dotacji. Gmina będzie odpowiedzialna za wdrożenie projektu i będzie stroną umowy podpisywanej z wykonawcą instalacji solarnych i pomp ciepła.

Faktury dokumentujące wydatki będą wystawione na Gminę (...). Faktury będą wystawiane łącznie odpowiednio dla wydatków poniesionych na dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych, solarnych oraz pomp ciepła.

Dofinansowanie w ramach projektu przeznaczone jest na pokrycie wydatków kwalifikowanych (kosztów inwestycji) - mieszkaniec nie otrzyma dofinansowania ze środków unijnych ani ze środków własnych gminy. Gmina będzie ponosić wydatki z budżetu na koszty kwalifikowane takie jak: zakup usług nadzoru inwestorskiego, dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznych, solarnych oraz pomp ciepła, promocja projektu, zarządzanie projektem. Gmina także będzie ponosić wydatki na koszty niekwalifikowane finansowane wkładem własnym gminy (harmonogram wydatków uwzględnia przyznanie kwot na koszty według rodzajów bez odniesienia się do kosztów przypadających na konkretny budynek). W przypadku nieotrzymania dofinansowania inwestycja z uwagi na brak środków w budżecie Gminy nie byłaby obecnie realizowana. Natomiast gdyby była realizowana, o ile Gmina nie wygospodarowałaby własnych środków, mieszkańcy musieliby ponieść wyższe wpłaty.

W drodze zamówienia publicznego został wyłoniony wykonawca usługi polegającej na dostawie i montażu instalacji solarnych i pomp ciepła oraz inspektor nadzoru inwestorskiego. Inspektor nadzoru inwestorskiego razem z pracownikami Urzędu Gminy będzie sprawował nadzór nad przebiegiem prac. Dodatkowo z ramienia wykonawcy nadzór sprawował będzie kierownik prac. Do przeprowadzenia odbioru końcowego zostanie powołana przez Wójta Gminy komisja składająca się z pracowników Urzędu Gminy oraz inspektora nadzoru.

Pytanie

Czy otrzymana przez Gminę (...) dotacja na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu w ramach Osi Priorytetowej 4: Energia Przyjazna Środowisku, Działania 4.1: Wsparcie wykorzystania OZE z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na lata 2014-2020 pn.: „(...)” powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Gmina (...) nie jest zobowiązana do opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji, gdyż jest ona przeznaczona na pokrycie kosztów kwalifikowalnych w ramach realizowanego projektu, w którym mieszkańcy ponoszą niewielką odpłatność, zaś Gmina w realizowanym projekcie nie działa jak przedsiębiorca nastawiony na osiągnięcie zysku. Stanowisko Gminy (...) jest poparte wyrokami TSUE w sprawach C-612/21 Gmina O. oraz C-616/21 Gmina L. z 30 marca 2023 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. 29 września 2022 r. podpisali Państwo umowę o dofinansowanie Projektu w ramach Osi Priorytetowej 4: Energia Przyjazna Środowisku, Działania 4.1: Wsparcie wykorzystania OZE z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) („(...)”) na lata 2014‑2020 pn.: „(...)” współfinansowany w 85% kosztów kwalifikowanych ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach (...). Według założeń projektu mieszkańcy wnoszą wkład w wysokości 15% kosztów podlegających dofinansowaniu. Otrzymane dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny cel niż ww. projekt. Rozliczą się Państwo z otrzymanych środków z Urzędem Marszałkowskim w ramach realizowanego projektu z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na lata 2014-2020. Ostateczny termin zakończenia finansowego projektu to 29 września 2023 r. W przypadku niezrealizowania projektu są Państwo zobowiązani do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. Projekt obejmuje dostawę i montaż 186 instalacji fotowoltaicznych, 101 zestawów solarnych i 15 pomp ciepła w budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy. Instalacje nie będą wykorzystywane na cele prowadzonej przez mieszkańców działalności gospodarczej.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy otrzymana przez Państwa dotacja powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej).

W wyroku tym (pkt 24) TSUE wskazał, że:

(…) aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika.

W przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej TSUE wskazał – w pkt 36-39:

W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.

Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Na podstawie powyższej analizy, w pkt 40 i 41 ww. wyroku, TSUE doszedł do wniosku, że:

W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112.

Ponieważ gmina O., w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

Artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Zatem Państwa wątpliwości w tej sprawie, należy analizować w kontekście przywołanych powyżej przepisów oraz orzeczenia TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, zasadniczym celem realizacji projektu jest ochrona i poprawa stanu środowiska naturalnego poprzez zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza. Realizacja Projektu pn.: „(...)” jest konsekwencją realizowania zadań własnych w zakresie ochrony powietrza określonych w przepisach ustawy Prawo ochrony środowiska. Projekt ma zostać sfinansowany z dotacji stanowiącej 85% kosztów kwalifikowanych oraz wkładów mieszkańców stanowiących 15% kosztów kwalifikowanych projektu.

Do Państwa obowiązków, jako inwestora w przedmiotowym projekcie należy: zawarcie umów cywilnoprawnych z zainteresowanymi mieszkańcami, wyłonienie wykonawcy instalacji fotowoltaicznych, solarnych i pomp ciepła, zapewnienie nadzoru inwestorskiego, sprawowanie bieżącego nadzoru nad montażem instalacji fotowoltaicznych, solarnych oraz pomp ciepła, dokonanie odbioru wykonanych prac, regulowanie płatności wynikających z faktur wystawianych przez wykonawcę, dokonanie rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu. Po zakończeniu prac będą Państwo właścicielem inwestycji. Na mocy zawartej z Państwem umowy, wykonawca po zrealizowaniu inwestycji ponosić będzie przed Państwem 5-letnią odpowiedzialność gwarancyjną. Zgodnie z postanowieniami umów zawartych z mieszkańcami będącymi uczestnikami projektu, po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu fotowoltaicznego, pozostają Państwa własnością przez okres trwałości Projektu, tj. okres 5 lat, licząc od dnia zakończenia realizacji Projektu tj. datę dokonania przelewu na Państwa rachunek bankowy w ramach rozliczenia końcowego Projektu. Natomiast Państwo użyczają zestaw fotowoltaiczny Właścicielowi do wykorzystania energii elektrycznej na potrzeby gospodarstwa domowego z możliwością odsprzedaży energii elektrycznej do sieci. Po upływie tego terminu, własność zestawu fotowoltaicznego przechodzi na rzecz Właściciela, przy czym strony sporządzają na tą okoliczność odrębną umowę przekazania, zawierającą warunki tego przekazania. Otrzymane przez Państwa na podstawie umowy z Województwem (...) dofinansowanie nie będzie przeznaczone na dopłaty do ceny instalacji fotowoltaicznej, solarnej lub pompy ciepła dla każdego mieszkańca, lecz będzie to dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu (m.in. na promocję, dokumentację techniczną, zakup, dostawę i montaż urządzeń, pełnienie nadzoru inwestorskiego, zarządzanie projektem). Dofinansowanie w ramach projektu przeznaczone jest na pokrycie wydatków kwalifikowanych (kosztów inwestycji) - mieszkaniec nie otrzyma dofinansowania ze środków unijnych ani z Państwa środków własnych.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że nie wykonują Państwo na rzecz mieszkańców działań na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: Państwa rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania odnawialnych źródeł energii dla mieszkańców na Gminy. Wkład mieszkańca (15%) stanowi niewielką część kosztów inwestycji, pozostała część kosztów pokryta będzie z dotacji. Zlecą Państwo wykonanie instalacji fotowoltaicznych, solarnych i pomp ciepła wyłonionemu wykonawcy - nie zatrudniają Państwo zatem własnych pracowników celem świadczenia takich usług powszechnie jak przedsiębiorstwa trudniące się montażem instalacji. Z wniosku wynika zatem, że Państwa celem nie jest stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się montażem takich instalacji, lecz celem Państwa działania jest interes społeczny – ochrona i poprawa stanu środowiska naturalnego poprzez zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii). Działają Państwo bowiem jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu towarów i usług od podmiotów prywatnych, a podmiot będący wykonawcą świadczenia polegającego na dostawie i montażu instalacji solarnych i pomp ciepła zostaje wyłoniony w drodze zamówienia publicznego.

W związku z powyższym - w świetle cytowanego wyżej wyroku TSUE w sprawie C-612/21 - nie można stwierdzić, że projekt pn.: „(...)”, który Państwo realizują, ma na celu osiąganie z tego tytułu stałych dochodów. Przeciwnie, to mieszkańcy osiągną korzyść w postaci montażu w ich budynkach mieszkalnych instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych oraz pomp ciepła. Głównym celem projektu nie jest chęć osiągnięcia zysku lecz ochrona i poprawa stanu środowiska naturalnego poprzez zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza.

W konsekwencji, Państwa działania w związku z realizacją projektu polegającego na zakupie i montażu instalacji odnawialnych źródeł energii, w zakresie dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych i pomp ciepła w budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym realizując ww. projekt nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja zadania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie wystąpi związek pomiędzy zakupami dokonanymi na cele realizacji projektu a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących kwestii braku opodatkowania podatkiem VAT dotacji otrzymanej przez Państwa na realizację przedmiotowego projektu należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym

podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie występuje związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację projektu pn.: „(...)” a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano powyżej, w zakresie realizacji ww. Projektu nie wykonują Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, Państwa działania w zakresie dostawy i montażu w budynkach mieszkalnych będących własnością mieszkańców, instalacji fotowoltaicznych, zestawów solarnych oraz pomp ciepła nie stanowią dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, otrzymane przez Państwa dofinansowanie Projektu w ramach Osi Priorytetowej 4: Energia Przyjazna Środowisku, Działania 4.1: Wsparcie wykorzystania OZE z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na lata 2014-2020 pn.: „(...)” nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa stanowisko jest prawidłowe

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, iż pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).