Interpretacja indywidualna z dnia 17 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.333.2023.1.MW

Czy: ‒ "nieruchomości" w myśl art. 3 ust. 3 pkt 4 oraz pkt 4a w związku z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT oraz “majątek nieruchomy” w myśl art. 13 ust. 3a w związku z art. 6 ust. 2 UPO PL-NL definiować należy zgodnie z przepisami Kodeksu Cywilnego , a w konsekwencji Wieże Telekomunikacyjne nie stanowią “nieruchomości” w myśl art. 3 ust. 3 pkt 4 oraz pkt 4a w związku z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT oraz "majątku nieruchomego" w myśl art. 13 ust. 3a w związku z art. 6 ust. 2 UPO PL-NL; ‒ prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Udziałowiec nie jest opodatkowany w Polsce w związku z dokonaną Transakcją; ‒ prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z Transakcją nie jest zobowiązany jako płatnik do wpłacenia zaliczki na podatek na podstawie art. 26aa ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

• "nieruchomości" w myśl art. 3 ust. 3 pkt 4 oraz pkt 4a w związku z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT oraz “majątek nieruchomy” w myśl art. 13 ust. 3a w związku z art. 6 ust. 2 UPO PL-NL definiować należy zgodnie z przepisami Kodeksu Cywilnego , a w konsekwencji Wieże Telekomunikacyjne nie stanowią “nieruchomości” w myśl art. 3 ust. 3 pkt 4 oraz pkt 4a w związku z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT oraz "majątku nieruchomego" w myśl art. 13 ust. 3a w związku z art. 6 ust. 2 UPO PL-NL;
• prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Udziałowiec nie jest opodatkowany w Polsce w związku z dokonaną Transakcją;
• prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z Transakcją nie jest zobowiązany jako płatnik do wpłacenia zaliczki na podatek na podstawie art. 26aa ustawy o CIT.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. Sp. z o.o.

(dawniej: B. Sp. z o.o.)

ul. (…)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

C. (…)

Opis stanu faktycznego

A. jest spółką kapitałową prawa polskiego (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością), która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu CIT w Polsce (A. jest polskim rezydentem podatkowym). A. jest również zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Do dnia 31 maja 2023 roku 100% udziałów w Spółce należało do Udziałowca, który jest holenderskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W ramach działalności gospodarczej A. buduje, rozbudowuje i modernizuje infrastrukturę sieci telekomunikacyjnej, w szczególności buduje wieże, maszty i słupy telekomunikacyjne wraz z infrastrukturą techniczną wymaganą do ich prawidłowego funkcjonowania (dalej: “Wieże Telekomunikacyjne”). Pierwsze Wieże Telekomunikacyjne A. pozyskała zawierając w 2020 r. ramową i wstępną umowę zakupu-sprzedaży aktywów (…) a następnie w 2021 r. ostateczną umowę zakupu-sprzedaży (…) w ramach której A. była kupującym (…). Wartość bilansowa Wież Telekomunikacyjnych stanowi co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów Wnioskodawcy. Wartość bilansowa Wież Telekomunikacyjnych przekracza (...) zł.

Wieże Telekomunikacyjne, po wcześniejszym uzyskaniu odpowiednich pozwoleń na budowę, budowane są na gruntach dzierżawionych na podstawie umowy dzierżawy przez A. Tak samo, pozyskane w 2020/2021 Wieże Telekomunikacyjne znajdują się na gruntach należących do osób trzecich, których to gruntów dzierżawę A. przejął. Umowy dzierżawy zobowiązują A. do zabrania Wież Telekomunikacyjnych w przypadku rozwiązania dzierżawy.

Wieże Telekomunikacyjne umieszczane są na fundamencie płytowym, w którym zatopione są kotwy, do których mocowane są Wieże Telekomunikacyjne. Istnieją różne sposoby mocowań Wież Telekomunikacyjnych do płyt fundamentowych, ale na potrzeby tego wniosku, należy przyjąć, że Wieże Telekomunikacyjne są trwale połączone z gruntem, na którym są ustanowione.

Wnioskodawca traktuje Wieże Telekomunikacyjne dla celów księgowych jako nieruchomości, tj. obiekty inżynierii lądowej i wodnej (grupa 210 tj. Rurociągi, Linie Telekomunikacyjne i Elektroenergetyczne, Przesyłowe - Klasyfikacji Środków Trwałych (“KŚT”)) i amortyzuje według rocznej stawki 4,5%.

Za 2021 rok, Wnioskodawca błędnie złożył oświadczenie jakby był spółką nieruchomościową, lecz po skonsultowaniu się z doradcami podatkowymi oświadczenie sprostował.

W dniu 31 maja 2023 r. Udziałowiec dokonał sprzedaży wszystkich (100%) udziałów Wnioskodawcy na rzecz podmiotu niepowiązanego (zgodnie z przepisami ustawy o CIT) (“Transakcja”).

Wnioskodawca nie posiada udziałów w spółkach zależnych, które posiadają nieruchomości.

Pytania

1.Czy "nieruchomości" w myśl art. 3 ust. 3 pkt 4 oraz pkt 4a w związku z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT oraz “majątek nieruchomy” w myśl art. 13 ust. 3a w związku z art. 6 ust. 2 UPO PL-NL definiować należy zgodnie z przepisami Kodeksu Cywilnego , a w konsekwencji Wieże Telekomunikacyjne nie stanowią “nieruchomości” w myśl art. 3 ust. 3 pkt 4 oraz pkt 4a w związku z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT oraz "majątku nieruchomego" w myśl art. 13 ust. 3a w związku z art. 6 ust. 2 UPO PL-NL?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Udziałowiec nie jest opodatkowany w Polsce w związku z dokonaną Transakcją?

3.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z Transakcją nie jest zobowiązany jako płatnik do wpłacenia zaliczki na podatek na podstawie art. 26aa ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1."Nieruchomości" w myśl art. 3 ust. 3 pkt 4 oraz pkt 4a w związku z art. 4a pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) oraz "majątek nieruchomy" w myśl art. 13 ust. 3a w związku z art. 6 ust. 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (dalej jako: „UPO PL- NL”) definiować należy zgodnie z przepisami Kodeksu Cywilnego, a w konsekwencji Wieże Telekomunikacyjne nie stanowią nieruchomości w myśl art. 3 ust. 3 pkt 4 oraz pkt 4a w związku z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT oraz "majątku nieruchomego" w myśl z art. 13 ust. 3a w związku z art. 6 ust. 2 UPO PL- NL.

2.Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Udziałowiec nie jest opodatkowany w Polsce w związku z dokonaną Transakcją.

3.Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z Transakcją nie jest zobowiązany jako płatnik do wpłacenia zaliczki na podatek na podstawie art. 26aa ustawy o CIT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei, zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4a ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej.

Stosownie do treści art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, przez spółkę nieruchomościową rozumie się podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

a)na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

b)na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto - w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Udziałowiec jest holenderskim rezydentem podatkowym. W konsekwencji, w zakresie zasad opodatkowania podatkiem dochodowym z tytułu zbycia udziałów A. przez Udziałowca, należy uwzględnić przepisy UPO PL-NL.

Zasady opodatkowania zysków z przeniesienia własności majątku zostały uregulowane w art. 13 UPO PL-NL. Zgodnie z art. 13 ust. 3a UPO PL-NL, zyski uzyskane przez osobę mającą zamieszkanie lub siedzibę na terytorium umawiającego się państwa z tytułu przeniesienia własności udziałów lub akcji lub porównywalnych praw, takich jak prawa w spółce lub truście, mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie, jeżeli w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie własności tych udziałów lub akcji lub porównywalnych praw ich wartość pochodziła bezpośrednio lub pośrednio w więcej niż 75% z majątku nieruchomego (nieruchomości) zdefiniowanego w artykule 6 UPO PL-NL, położonego na terytorium tego drugiego umawiającego się państwa.

Na podstawie art. 6 ust. 2 UPO PL-NL, określenie “majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego umawiającego się państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony (w analizowanej sytuacji - w Polsce). Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.

W przepisach ustawy o CIT brak jest definicji "nieruchomości" lub "majątku nieruchomego". Zasadne jest zatem ustalenie znaczenia pojęcia nieruchomości w oparciu o przepisy innych gałęzi prawa, tj. sięgnięcie do przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu Cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z kolei, stosownie do art. 48 § 1 Kodeksu Cywilnego - z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z powyższych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, wynika, że na gruncie polskiego prawa cywilnego, nieruchomościami mogą być jedynie grunty (w tym prawa użytkowania wieczystego gruntu) oraz budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności jak również budowle jeżeli stanowią część składową gruntu.

Użyte powyżej pojęcie “budynku” należy interpretować zgodnie z definicją zawartą wart. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. 2023 poz. 682), tj. budynkiem jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Mając na uwadze powyższe, Wieże Telekomunikacyjne nie spełniają definicji “budynku”, gdyż nie posiadają między innymi wydzielonej przestrzeni z przegrodami oraz dachu. W myśl Kodeksu Cywilnego mogą być zatem co najwyżej innym urządzeniem trwale związanym z gruntem stanowiącym nieruchomość, w sytuacji kiedy stanowiłyby część składową gruntu.

Ponadto, zgodnie z art. 49 Kodeksu Cywilnego urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. “Regulacja art. 49 § 1 stanowi wyjątek od zasady superficies solo cedit. W jego świetle urządzenia przesyłowe nie stanowią części składowej nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa, przy czym przedsiębiorstwo należy rozumieć zgodnie z treścią art. 55(1), w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej” . Wieże Telekomunikacyjne stanową część sieci przesyłowej sygnałów telekomunikacyjnych w telefonii i internecie bezprzewodowym, analogicznie jak tradycyjne słupy telefoniczne stanową część infrastruktury telekomunikacyjnej, czy słupy energetyczne stanowią część infrastruktury do doprowadzania energii elektrycznej. Zatem, Wieże Telekomunikacyjne należy traktować jako urządzenia podobne do urządzeń służących do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu czy energii eklektycznej. Zgodnie z zawartymi przez Wnioskodawcę umowami i zgodnie z dokumentami finansowymi i rachunkowymi Wnioskodawcy, Wieże Telekomunikacyjne wchodzą w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Zatem Wieże Telekomunikacyjne nie są częścią składową nieruchomości, są natomiast samodzielnymi ruchomościami, będącymi odrębnym przedmiotem własności i obrotu.

Konsekwencją powyższego jest, że wszelkie rzeczy wniesione na teren dzierżawionego gruntu przez Wnioskodawcę (w szczególności użyte do budowy, rozbudowy, montażu, eksploatacji i modernizacji Wież Telekomunikacyjnych, tj. m.in. materiały, urządzenia instalacyjne itp.) wchodzą w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na podstawie art. 49 Kodeksu Cywilnego i pozostają jego własnością także po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umowy dzierżawy gruntu i tym samym nie stanowią części składowych nieruchomości (gruntu), stanowiąc rzeczy ruchome.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące stosowania przepisów Kodeksu Cywilnego w zakresie pojęcia nieruchomości potwierdzają m.in. następujące indywidualne interpretacje podatkowe wydane przez Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej:

• z dnia 6 maja 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.523.2021.2.AW), w której organ stwierdził: “Zasadne jest zatem ustalenie znaczenia pojęcia nieruchomości w oparciu o przepisy innych gałęzi prawa, w szczególności sięgnięcie do przepisów prawa cywilnego. (...) Pojęcie "nieruchomości" użyte w definicji spółki nieruchomościowej należy właśnie przyjąć zgodnie z Kodeksem cywilnym.” 

 Ponadto, w powyższej interpretacji zostało potwierdzone, że ujęcie bilansowe nie jest decydujące dla uznania określonych aktywów za nieruchomości w rozumieniu ustawy o CIT.

• z dnia 3 lutego 2022 r. (sygn 0111-KDIB1-2.4010.541.2021.2.AK), w której organ potwierdził następujące stanowisko: “(...) należy mieć na uwadze, że ustawa o CIT nie definiuje w żaden sposób pojęcia nieruchomości. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie rozumienia tego pojęcia - należy odwołać się do definicji prawa cywilnego. (...) Spółka pragnie wskazać, iż organy podatkowe przychylają się do takiej interpretacji. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 23 lipca 2014 r. (sygn. IPPB5/423-477/14-3/PS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaaprobował wykładnię pojęcia majątku nieruchomego (nieruchomości) w świetle k.c, na potrzeby zastosowania klauzuli nieruchomościowej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Mając na uwadze, iż znowelizowany art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT stanowi na gruncie prawa krajowego odpowiednik tzw. klauzuli nieruchomościowej z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przy definiowaniu pojęcia "nieruchomości", użytego w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT należy kierować się definicją legalną, o której mowa w art. 46 k.c., co znajduje uzasadnienie w przywołanej interpretacji indywidualnej.”
• z dnia z dnia 29 listopada 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.389.2021.2.AW), w której organ potwierdził następujące stanowisko: “(...) zakres pojęcia majątek nieruchomy na gruncie UPO w celu ustalenia kwalifikacji majątku posiadanego przez Spółki Celowe, konieczne jest odwołanie się do krajowych przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 zpóźn. zm., dalej: "k.c.")."
• Analogiczne stanowisko zostało także przedstawione m.in. w interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.67.2021.2.BG).

W ocenie Wnioskodawcy, na cele określenia pojęcia "nieruchomości" nie powinno się natomiast brać pod uwagę szerszego pojęcia "nieruchomości" wynikającego z przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz.70).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje m.in. potwierdzenie w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 24 czerwca 2021 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.112.2021.1.JC oraz sygn. 0114-KDIP2-1.4010.410.2019.2.JC z dnia 19 grudnia 2019 r. w której organ wskazał, że: "nieruchomość zdefiniowana w Kodeks Cywilny nie jest tożsama z przedmiotem podatku od nieruchomości. Każdy obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nawet wówczas, gdy nie stanowi nieruchomości ani też jej części składowej. Wobec tego należy przyjąć, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest szerszy niż definicja "nieruchomości", o której mowa w art. 46 Kodeksu Cywilnego, tj. przedmiotem podatku są budynki, budowle i grunty, bez względu na to czy stanowią nieruchomość w rozumieniu art. 46 k.c”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy "nieruchomości" w myśl art. 3 ust. 3 pkt 4 oraz pkt 4a w związku z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT oraz "majątek nieruchomy" w myśl art. 13 ust. 3a w związku z art. 6 ust. 2 UPO PL-NL definiować należy zgodnie z przepisami Kodeksu Cywilnego, a w konsekwencji Wieże Telekomunikacyjne nie stanowią nieruchomości w myśl art. 3 ust. 3 pkt 4 oraz pkt 4a w związku z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT oraz "majątku nieruchomego" w myśl art. 13 ust. 3a w związku z art. 6 ust. 2 UPO PL-NL.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei, zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT, wartość aktywów, o której mowa w ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie.

Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4a ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej. Definicja spółki nieruchomościowej została przedstawiona w art 4a pkt 35 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez spółkę nieruchomościową rozumie się podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

a)na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

b)na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto - w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

W przedstawionym stanie faktycznym, Udziałowiec jest holenderskim rezydentem podatkowym. Zatem, zasady opodatkowania zysków z przeniesienia własności majątku należy analizować zgodnie z UPO PL-NL. Na podstawie art. 13 ust. 3a UPO PL-NL, zyski uzyskane przez osobę mającą zamieszkanie lub siedzibę na terytorium umawiającego się państwa z tytułu przeniesienia własności udziałów lub akcji lub porównywalnych praw, takich jak prawa w spółce lub truście, mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie, jeżeli w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie własności tych udziałów lub akcji lub porównywalnych praw ich wartość pochodziła bezpośrednio lub pośrednio w więcej niż 75% z majątku nieruchomego (nieruchomości) zdefiniowanego w artykule 6 UPO PL-NL, położonego na terytorium tego drugiego umawiającego się państwa. Natomiast, na podstawie art. 13 ust. 4 UPO PL-NL, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2, 3 i 3a tego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym zbywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (ustępy 1 i 2 nie mają dla rozważanych kwestii znaczenia).

Jednakże, jak już zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1, Wieże Telekomunikacyjne nie stanowią nieruchomości w myśl art. 3 ust. 3 pkt 4 oraz pkt 4a w związku z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT oraz "majątku nieruchomego" zgodnie z art. 13 ust. 3a w związku z art. 6 ust. 2 UPO PL-NL.

Powyższe oznacza, iż w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki z:

• art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT - tj. wartość nieruchomości nie stanowiła bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 50% wartości aktywów Wnioskodawcy na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu przez Udziałowca;
• art. 3 ust. 3 pkt 4a w zw. z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, tj. na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy Wnioskodawcy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów Wnioskodawcy nie stanowiła (bezpośrednio lub pośrednio) wartość bilansowa nieruchomości lub praw do takich nieruchomości oraz w roku poprzedzającym rok podatkowy Wnioskodawcy przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości nie stanowiły co najmniej 60% ogółu przychodów podatkowych Wnioskodawcy;
• art. 13 ust. 3a PL-NL UPO, tj. wartość nieruchomości (bezpośrednio lub pośrednio) nie stanowiła 75% wartości aktywów Wnioskodawcy w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie własności udziałów Wnioskodawcy.

W konsekwencji, w związku z art. 13 ust. 4 UPO PL-NL nie ma podstaw do opodatkowania Udziałowca w Polsce z tytuły Transakcji.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Udziałowiec nie jest opodatkowany w Polsce w związku z dokonaną Transakcją.

Wnioskodawca dodatkowo zaznacza, iż nawet w przypadku uznania przez organ podatkowy stanowiska nr 1 za nieprawidłowe i stwierdzenia, że Wieże Telekomunikacyjne stanowią nieruchomości należałoby uznać, iż elementy Wież Telekomunikacyjnych posadowionych na takich nieruchomościach gruntowych i trwale z nimi związane stanowiłyby de facto, zgodnie z art. 191 Kodeksu Cywilnego, własność właściciela gruntu jako składowe części gruntu, na którym zostały wzniesione, a nie Wnioskodawcy. W konsekwencji, wartość bilansowa aktywów A. nie wynikałaby z nieruchomości (bo te należałyby do wydzierżawiających), a wartość zbytych przez Udziałowca udziałów Wnioskodawcy nie pochodziła z nieruchomości, bo tych Wnioskodawca by nie miał. Zatem nadal zastosowanie miałby art. 13 ust. 4 UPO PL-NL.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3

Zgodnie z art. 26aa ust 1 ustawy o CIT, spółka nieruchomościowa, której udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze są zbywane, jest obowiązana wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jako płatnik, zaliczkę na podatek od dochodu z tego tytułu w wysokości 19%, w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, jeżeli:

1)stroną dokonującą zbycia jest podmiot niemający siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osoba fizyczna niemająca miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz

2)przedmiotem transakcji zbycia są udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze, w spółce nieruchomościowej.

W myśl art. 26aa ust. 2 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się również w przypadku dokonania przez jeden podmiot więcej niż jednej transakcji zbycia udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej, w okresie nieprzekraczającym 12 miesięcy liczonych począwszy od ostatniego dnia miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich zbycie, jeżeli są spełnione warunki określone w tym przepisie. W takim przypadku spółka nieruchomościowa jest obowiązana wpłacić zaliczkę na podatek w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym suma praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały zbyte, albo ogółu praw i obowiązków dających prawa do udziału w zyskach w spółce niebędącej osobą prawną, albo tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze, w okresie, o którym mowa w zdaniu pierwszym, wyniosła co najmniej 5%.

Zgodnie z art 26aa ust. 3 ustawy CIT, w przypadku nieposiadania przez spółkę nieruchomościową informacji o kwocie transakcji zbycia zaliczkę na podatek, o której mowa w ust. 1, ustala się w wysokości 19% wartości rynkowej zbywanych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa albo praw o podobnym charakterze.

Podatnik jest obowiązany przed terminem, o którym mowa w ust. 1 i ust. 2 zdaniu drugim, przekazać płatnikowi kwotę zaliczki na podatek. W terminie wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconej zaliczce na podatek sporządzoną według ustalonego wzoru (art. 26aa ust.4 ustawy o CIT).

Z powyższych przepisów wywieźć zatem należy, że mimo, iż w przypadku zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej jest ona jedynie przedmiotem (nie zaś stroną) transakcji zbycia, to właśnie na niej, a nie na podmiocie osiągającym dochód ciążyć będzie obowiązek zapłaty podatku. Stanie się tak wówczas, gdy zbywcą udziałów będzie nierezydent oraz jednocześnie dojdzie do zbycia udziałów (akcji) dających co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogółu praw i obowiązków dających co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej.

Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na fakt, iż:

(i) Wnioskodawca nie jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT (co wykazano w uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie 1), a także

(ii) Udziałowiec nie jest opodatkowany w Polsce z tytułu Transakcji, o czym mowa w punkcie 2) niniejszego wniosku,

Wnioskodawca tym samym nie jest zobowiązany jako płatnik do wpłacenia zaliczki na podatek w związku z Transakcją na podstawie art. 26aa ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany jako płatnik do wpłacenia zaliczki na podatek na podstawie art. 26aa ustawy o CIT w związku z Transakcją. 

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wstępie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczaj a zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko Państwa sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2599 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.