Interpretacja indywidualna z dnia 11 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.405.2023.2.MN

Sposób opodatkowania przychodu z tytułu wypłaty warunkowej części wynagrodzenia za zbyte przez Spółkę przedsiębiorstwo (earn out).

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest:

–prawidłowe w odniesieniu do pytania pierwszego;

–nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 maja 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kwestii opodatkowania przychoduz tytułu wypłaty warunkowej części wynagrodzenia za zbyte przez Spółkę przedsiębiorstwo (earn out). Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 czerwca 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej pod firmą (...) Spółka cywilna (wskazana spółka cywilna jest dalej zwana również „Spółką”).Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na dzień sporządzenia wniosku Wnioskodawca nie prowadzi odrębnej jednoosobowej działalności gospodarczej. Zgodnie ze złożonym oświadczeniem przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Spółki są opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 1 ustawy o ryczałcie.

9 stycznia 2023 r. Wnioskodawca wraz ze swoim wspólnikiem, jako przedstawiciele Spółki, zawarli umowę sprzedaży, której przedmiotem było zbycie przedsiębiorstwa prowadzonego przez ten podmiot. W ramach prezentacji całości okoliczności związanych z planowanym zdarzeniem przyszłym należy wskazać, że przedmiot działalności zbytego przedsiębiorstwa skupiał się na świadczeniu usług weterynaryjnych i był prowadzony w dwóch lokalizacjach w (...).

Prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza stanowiła przedsiębiorstwo składające się z zespołu składników materialnych i niematerialnych w postaci zakładów leczniczych dla zwierząt funkcjonujących pod nazwą: (...). Przedsiębiorstwo obejmowało dwa zakłady lecznicze dla zwierząt o statusie przychodni weterynaryjnych w rozumieniu ustawy o zakładach leczniczych dla zwierząt prowadzone w dwóch odrębnych lokalizacjach. W zakresie uznania zbywanego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo na gruncie podatku od towarów i usług wydana została interpretacja indywidualna z 13 stycznia 2023 r.

Klauzula earn out

Zawarta 9 stycznia 2023 r. umowa sprzedaży przedsiębiorstwa zawiera rozbudowane postanowienia o wartości wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu zbycia przedsiębiorstwa. Podstawowe wynagrodzenie z tytułu tej transakcji ma charakter stały i zostało ustalone w toku negocjacji. Wynagrodzenie to zostało wypłacone na rachunek Spółki i nie pozostaje przedmiotem wniosku.

Niemniej w umowie zawarte zostały również dodatkowe postanowienia dotyczące ceny, które powszechnie na rynku są nazywane klauzulami typu „earn out”.Klauzule typu earn out wprowadzają warunkowy mechanizm wypłaty dodatkowego wynagrodzenia na rzecz sprzedawcy (zwykle przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) w sytuacji, gdy przedmiot sprzedaży zrealizuje założone wskaźniki finansowe.

Charakteryzując klauzule earn out należy stwierdzić, iż tworzą one podstawy do żądania przez sprzedawcę wypłaty warunkowej części wynagrodzenia, jeżeli (przykładowo) zbyte przedsiębiorstwo osiągnie założony próg rentowności EBITDA. Innymi słowy, nabywca zobowiązał się, w razie zaistnienia opisanego w umowie warunku (zdarzenie przyszłe i niepewne), do spełnienia określonego umową świadczenia na rzecz Spółki.

Likwidacja spółki cywilnej

Do momentu sprzedaży dokonanej 9 stycznia 2023 r. Spółka służyła prowadzeniu wspólnego przedsiębiorstwa przez jej dwóch wspólników. Po sprzedaży przedsiębiorstwa zakres działalności Spółki uległ znacznemu zmniejszeniu. W związku z powyższym Wnioskodawca wraz ze wspólnikiem planują dokonać likwidacji Spółki w IV kwartale 2023 r.

Decyzja o likwidacji Spółki związana jest z faktycznym zrealizowaniem celów biznesowych wspólników dla jakich Spółka została założona. Uznano, iż cel ten został już zrealizowany, a wspólnicy zgodnie wyrażają chęć prowadzenia swojej dalszej działalności w ramach indywidualnych działalności gospodarczych. Na dzień sporządzenia wniosku wspólnicy nie podjęli jeszcze uchwał o likwidacji Spółki, ale zdarzenie to jest planowane na IV kwartał bieżącego roku.

Po likwidacji Spółki Wnioskodawca stanie się podmiotem bezpośrednio uprawnionym do domagania się zapłaty ceny wynikającej z klauzuli earn-out w sytuacji spełnienia opisanych w niej warunków. W analogicznej sytuacji będzie również wspólnik Wnioskodawcy, jako iż roszczenie o wypłatę warunkowej części ceny przejdzie także na niego po likwidacji Spółki.

Rozpoczęcie jednoosobowej działalności gospodarczej

Po likwidacji Spółki Wnioskodawca planuje, w I kwartale 2024 r., rozpocząć prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, w ramach której będzie świadczył usługi weterynaryjne oraz menadżerskie na rzecz nabywcy przedsiębiorstwa. Wnioskodawca nie wyklucza świadczenia innych usług czy też prowadzenia w ramach nowej działalności innych rodzajów aktywności. W ramach planowanej jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca wybierze ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w 2024 r.

W ramach opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje, że pierwsza wypłata z tytułu earn out nastąpi dopiero po założeniu przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej i wyborze ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na 2024 r. Wypłata wynagrodzenia z tytułu earn out wymaga bowiem weryfikacji wyników finansowych zbytego przedsiębiorstwa, co nie jest możliwe wcześniej niż w II kwartale 2024 r. za rok 2023. Równocześnie Wnioskodawca planuje założyć opisywaną działalność niezwłocznie po likwidacji Spółki, najpewniej w styczniu 2024 r.

Uzupełnienie wniosku

Usługi, które były oraz są świadczone przez Wnioskodawcę oraz jego Wspólnika są klasyfikowane wg PKWiU 2015 jako:

–75.00.11 – Usługi weterynaryjne dla zwierząt domowych;

–75.00.12 – Usługi weterynaryjne dla zwierząt gospodarskich;

–75.00.19 – Pozostałe usługi weterynaryjne;

–68.20.12 – Wynajem i obsługa nieruchomości niemieszkalnych własnych lub dzierżawionych.

Usługi, które będą świadczone przez Wnioskodawcę są klasyfikowane wg PKWiU 2015 jako:

–75.00.11 – Usługi weterynaryjne dla zwierząt domowych;

–75.00.12 – Usługi weterynaryjne dla zwierząt gospodarskich;

–75.00.19 – Pozostałe usługi weterynaryjne;

–68.20.12 – Wynajem i obsługa nieruchomości niemieszkalnych własnych lub dzierżawionych.

Sprzedaż nastąpiła na rzecz B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, działającej obecnie pod zmienioną firmą C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Całość udziałów w C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (KRS: (...)) należy do D, podmiotu zarejestrowanego w Szwecji. Grupa D jest (...), działających w szeregu państw europejskich. Grupa D dokonuje szeregu akwizycji zarówno w Polsce, jak i innych państwach europejskich.

Poza podpisaną umową Wnioskodawca nie ma powiązań z nabywcą przedsiębiorstwa. W szczególności nabywca – C Sp. z o.o. nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nabywca we własnym zakresie dokonał wyceny składników majątku przedsiębiorstwa, aby mieć możliwość zaoferowania rynkowej ceny. Cena sprzedaży została ustalona w drodze negocjacji, gdzie początkowo oferty nabycia przedstawiały również trzy inne międzynarodowe grupy kapitałowe, dokonujące nabyć funkcjonujących klinik weterynaryjnych. W tej sytuacji odstąpiono od sporządzenia wyceny rzeczoznawcy.

Wynagrodzenie odpowiadało wartości rynkowej przedsiębiorstwa spółki cywilnej. Potwierdzają to okoliczności wskazane w odpowiedzi na wezwanie, tj. fakt otrzymania szeregu ofert.

Klauzula earn-out przewiduje możliwość uzyskania dodatkowego wynagrodzenia uzależnionego od wyników finansowych wypracowanych w ramach przedsiębiorstwa w 5 kolejnych latach obrotowych. Podstawą do obliczenia wysokości wynagrodzenia earn-out za dany rok obrotowy jest różnica (przyrost) przychodów ze zwykłej działalności osiągniętych w danym roku przez przedsiębiorstwo w stosunku do najwyższego poziomu przychodów wypracowanych przez przedsiębiorstwo w okresie między rokiem poprzedzającym sprzedaż przedsiębiorstwa a rokiem poprzedzającym rok, za który kalkulowane jest wynagrodzenie earn-out (tzw. formuła high water mark). Strony w umowie przewidziały również mechanizm korekty przychodów w przypadku, gdyby przychody z działalności nie-podstawowej przyrastały szybciej niż z działalności podstawowej. Nadto umowa zawiera minimalny poziom przychodów jaki jest brany jako punkt odniesienia do kalkulacji wynagrodzenia earn-out. Po wyliczeniu przyrostu przychodów należne wynagrodzenie earn-out obliczane jest poprzez pomnożenie tego przyrostu razy współczynnik określony przez strony w umowie.

Oprócz uzależnienia wynagrodzenia earn-out od przyrostu przychodów przedsiębiorstwa jego wypłata zależna jest także od spełnienia trzech dodatkowych warunków:

(i)poziom ponoszonych w ramach przedsiębiorstwa kosztów zatrudnienia nie może przekraczać poziomów określonych w umowie,

(ii)Wnioskodawca nie może naruszyć wiążącego go w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa zakazu konkurencji,

(iii)Wnioskodawca nie może naruszyć wiążącego go w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa zakazu przejmowania pracowników nabywcy.

Umowa nie uzależnia jednak wypłaty warunkowego wynagrodzenia od współpracy z nabywcą.

Obecnie Wnioskodawca jest związany z podmiotem, który dokonał nabycia przedsiębiorstwa umową o świadczenie usług weterynaryjnych, kontraktem menedżerskim oraz umowami najmu nieruchomości – jednak ich ewentualne rozwiązanie nie będzie wpływać na stosowanie klauzuli earn out.

Zobowiązanie do wypłaty warunkowego wynagrodzenia nie miało charakteru przyznania instrumentu finansowego w postaci papieru wartościowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi ani pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Kwota dodatkowego wynagrodzenia nie jest z góry określona. Kalkulacja earn-out oparta jest o poziom przychodów z działalności operacyjnej, gdzie zwiększenie przychodów w stosunku do roku poprzedniego uprawnia do uzyskania wypłaty earn-out, w wysokości części nadwyżki przychodów okresu bieżącego nad przychodami okresu poprzedniego. Warunkiem uzyskania wypłaty dodatkowego wynagrodzenie jest nieprzekroczenie określonej proporcji wydatków pracowniczych w stosunku do przychodów przedsiębiorstwa.

Słowo wierzytelności zostało ujęte w cudzysłów dlatego, że na moment likwidacji spółki nie są to pewne wierzytelności, ustalone co do kwoty, a jedynie potencjalne przyszłe wierzytelności.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „wierzytelności” z tytułu earn out otrzymane w wyniku likwidacji Spółki w momencie likwidacji nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. otrzymanie „wierzytelności” będzie dla Wnioskodawcy neutralne z perspektywy ww. ustawy?

2.Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę w 2024 r. z tytułu wypłaty warunkowej części wynagrodzenia za zbyte przez Spółkę przedsiębiorstwo (earn out) będzie stanowił dla niego przychód w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej po likwidacji Spółki?

3.Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 będzie pozytywna, to czy przychód Wnioskodawcy z tytułu wypłaty warunkowej części wynagrodzenia za zbyte przez Spółkę przedsiębiorstwo (earn out) będzie podlegał opodatkowaniu stawką ryczałtu 8,5% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o ryczałcie?

4.Jeżeli odpowiedź na pytanie 3 będzie negatywna, to czy przychód Wnioskodawcy z tytułu wypłaty warunkowej części wynagrodzenia za zbyte przez Spółkę przedsiębiorstwo (earn out) będzie podlegał opodatkowaniu stawką ryczałtu 10% zgodnie z art. 12 ust. 10 pkt 1 ustawy o ryczałcie?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy warunkowa część wynagrodzenia z tytułu earn out otrzymana w wyniku likwidacji Spółki w momencie likwidacji nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. otrzymane potencjalne przyszłe wierzytelności będzie dla Wnioskodawcy neutralne z perspektywy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 będzie pozytywna, to przychód uzyskany przez Wnioskodawcę w 2024 r. z tytułu wypłaty warunkowej części wynagrodzenia za zbyte przez Spółkę przedsiębiorstwo (earn out) będzie stanowił dla niego przychód w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej po likwidacji Spółki.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy przychód Wnioskodawcy z tytułu wypłaty warunkowej części wynagrodzenia za zbyte przez Spółkę przedsiębiorstwo (earn out) będzie podlegał opodatkowaniu stawką ryczałtu 8,5% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o ryczałcie.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli odpowiedź na pytanie 3 będzie negatywna, to przychód Wnioskodawcy z tytułu wypłaty warunkowej części wynagrodzenia za zbyte przez Spółkę przedsiębiorstwo (earn out) będzie podlegał opodatkowaniu stawką ryczałtu 10% zgodnie z art. 12 ust. 10 pkt 1 ustawy o ryczałcie.

Uzasadnienie stanowiska własnego Wnioskodawcy

Ad 1.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są przychody otrzymane z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów rozumienia tych przepisów Spółkę (jako spółkę cywilną) należy uznać za spółkę niebędącą osobą prawną.

Należy jednak wskazać, że przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych nieodzownie związane jest z powstaniem wierzytelności.

W świetle powołanych wyżej przepisów w przedmiotowej sprawie istotną kwestią staje się zatem wymagalność świadczenia z tytułu zawartej klauzuli earn out, która uzależniona została od spełnienia warunku zawieszającego. Nie można więc mówić o przychodzie dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunkach pomiędzy podmiotami prawa, dopóki wystąpienie należności pozostaje zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym dopiero po likwidacji spółki cywilnej warunki z tytułu świadczenia earn out mogą się spełnić. Oznacza to, że dopiero ziszczenie się warunków określonych w umowie spowoduje powstanie wierzytelności, do której dochodzenia uprawniony będzie Wnioskodawca jako były wspólnik zlikwidowanej spółki cywilnej.

Wyjaśnić należy, że w niniejszej sprawie, w odniesieniu do świadczenia earn out, przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdą zastosowania zarówno na moment likwidacji spółki cywilnej, jak i po tej dacie. W rozpatrywanym przypadku nie można bowiem mówić o składnikach majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki cywilnej. Jak już wskazano, dopóki wystąpienie należności pozostaje zdarzeniem przyszłym i niepewnym, nie istnieje wierzytelność. Dopiero ziszczenie się warunków określonych w umowie spowoduje powstanie wierzytelności, do której dochodzenia uprawniony będzie Wnioskodawca, tj. po likwidacji spółki cywilnej.

W wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli wspólnik otrzymuje niepieniężne składniki majątku, ich otrzymanie wskutek likwidacji spółki nie powoduje u niego powstania przychodu z działalności gospodarczej. Przychód podatkowy powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia niepieniężnych składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Dopiero ewentualne zbycie tych wierzytelności, pod warunkiem, że zbycie to nie nastąpiłoby w okolicznościach, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spowodowałoby konieczność rozpoznania przychodu podatkowego.

Opisane powyżej stanowisko własne Wnioskodawcy pozostaje zgodne z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Administracji w Warszawie z 14 grudnia 2015 r. znak IPPB1/4511-1092/15-2/KS.

Ad 2.

Wnioskodawca wskazuje, że cena należna za przedsiębiorstwo zbyte 9 stycznia 2023 r. została rozpoznana przez Spółkę (Wnioskodawcę i jego wspólnika) jako przychód podlegający opodatkowaniu w ramach źródła jakim pozostaje działalność gospodarcza. Przychód ten stanowił naturalną konsekwencję wieloletniego uzyskiwania przychodów za pomocą zbytego przedsiębiorstwa, które były bezdyskusyjnie rozpoznawane w źródle przewidzianym dla tejże działalności. Gdyby nie fakt planowanej likwidacji Spółki jako podmiotu faktycznie już zbytecznego, to wypłata kolejnych transz earn out stanowiłaby bezdyskusyjnie przychód podlegający opodatkowaniu w ramach źródła działalność gospodarcza w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze zarówno źródło gospodarcze tego przychodu (tj. transakcję zbycia prowadzonego wcześniej przedsiębiorstwa), jak i planowane zdarzenie przyszłe w postaci założenia przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej, zasadnym jest uznanie, że przychód z tytułu wypłaty earn out będzie klasyfikowany do źródła jakim jest działalność gospodarcza, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zagadnienia o takim stopniu szczegółowości nie reguluje wprost żadna jednostka redakcyjna ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konieczne jest więc odniesienie się do zasad regulujących funkcjonowanie podatku dochodowego od osób fizycznych jako całości. Jeżeli możliwe jest ustalenie jednoznacznego związku przychodu z tytułu earn out z transakcją o charakterze gospodarczym, to tenże przychód powinien być zakwalifikowany do wskazanego źródła.

W ramach prostego eksperymentu myślowego można wskazać na sytuację, w której wspólnicy Spółki decydują się odwrócić kolejność działań i zlikwidować Spółkę przeddokonaniem zbycia przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji naturalnym byłoby, że każdy ze wspólników dokonuje zbycia swojego przedsiębiorstwa (w tej konkretnej sytuacji: jednej z dwóch prowadzonych przychodni) jako przedsiębiorca. W konsekwencji każdy ze wspólników rozpoznaje zarówno cenę główną, jak i otrzymane kwoty z tytułu earn out jako przychód w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze całość powyższych rozważań, uwzględniając ewidentny związek przyczynowo-skutkowy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przychód uzyskany przez Wnioskodawcę w 2024 r. z tytułu wypłaty warunkowej części wynagrodzenia za zbyte przez Spółkę przedsiębiorstwo (earn out) będzie stanowił dla niego przychód w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej po likwidacji Spółki.

Ad 3.

Przyjmując, że stanowisko Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie nr 2 zostanie uznane za prawidłowe, konieczne jest wskazanie sposobu opodatkowania i stawki podatku w zakresie przychodu Wnioskodawcy z tytułu earn out. Elementem zaprezentowanego zdarzenia przyszłego pozostaje wybór ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego w przyszłości jednoosobowej działalności gospodarczej w 2024 r., tj. w roku otrzymania pierwszego (potencjalnego) earn out.

Przyjmując za element pewny, iż przychody z działalności gospodarczej Wnioskodawcy będą podlegać opodatkowaniu wskazanym ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, zagadnieniem wymagającym weryfikacji pozostaje stawka tegoż ryczałtu. Zagadnienie stawki wymaga klasyfikacji statystycznej i analiz samego przychodu jakim pozostaje wypłata warunkowej części wynagrodzenia za zbyte przez Spółkę przedsiębiorstwo.

W ocenie Wnioskodawcy, o ile wypłata z tytułu earn out jest ewidentnie związana z faktem zbycia przedsiębiorstwa, to nie stanowi bezpośredniej ceny za zbywane elementy (środki trwałe/WNIP) przedsiębiorstwa. Nie można jej przypisać do np. konkretnych zbytych ruchomości lub licencji do programów komputerowych (WNiP). Opisywana klauzula i związane z nią wynagrodzenie nie dotyczy również ewentualnej wartości firmy, która może powstać przy nabyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wartość firmy została bowiem wyceniona i uwzględniona w cenie głównej ze zbyte przedsiębiorstwo.

Wypłata wskazanej (warunkowej) części ceny powiązana jest z efektywnością zbytego przedsiębiorstwa i jego wynikami finansowymi. Co więcej, wskazana część ceny jest celowo określona jako warunkowa, ponieważ ma ona motywować Wnioskodawcę do dalszej współpracy z nabywcą przedsiębiorstwa w celu wspólnego wypracowania najlepszych wyników finansowych. W tym zakresie, choć nie jest to zależne wyłącznie od Wnioskodawcy, można odnaleźć związek przyczynowy pomiędzy aktywnością Wnioskodawcy a spełnieniem warunków założonych w klauzuli earn out. Nie można jednak wykluczyć, że warunki dla wypłaty z tytułu earn out zostałyby spełnione również niezależnie od aktywności (jej braku) Wnioskodawcy.

Regulacje ustawy o ryczałcie nie regulują wprost wskazanego zagadnienia. Dokładana lektura art. 12 ustawy o ryczałcie nie pozwala zidentyfikować szczegółowego ustępu lub punktu dedykowanego dla tego rodzaju przychodu. Brak jest również możliwości statystycznej klasyfikacji tego rodzaju aktywności na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Ze względu na czytelność wniosku Wnioskodawca odstąpił od eliminacji poszczególnych stawek (np. dla świadczenia usług związanych z produkcją zwierzęcą), które w sposób ewidentny nie mają związku z niniejszym zagadnieniem i nie mogłyby zostać zastosowane.

W ocenie Wnioskodawcy przychód z tytułu earn out powinien zostać uznany za pozostałą działalność usługową, dla której przewidziany został ryczałt według stawki 8,5% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o ryczałcie. Podstawą wskazanego twierdzenia pozostaje założony w umowie sprzedaży wpływ Wnioskodawcy jako dotychczasowego właściciela przedsiębiorstwa na jego pozytywny rozwój po dokonanej transakcji sprzedaży. Według stanowiska Wnioskodawcy wskazany wpływ stanowi rodzaj działalności usługowej związane ze zbyciem przedsiębiorstwa, za które wynagrodzeniem pozostaje wypłacony earn out.

Ad 4.

Jeżeli jednak stanowisko Wnioskodawcy na pytanie nr 3 zostanie uznane za nieprawidłowe w kontekście wskazanej w nim stawki ryczałtu, to wskazuje on, że koniecznym do rozważenia pozostaje zastosowanie stawki 10% w myśl art. 12 ust. 10 pkt 1 ustawy o ryczałcie.

Wskazany przepis determinuje stawkę ryczałtu dla transakcji stanowiących odpłatne zbycie praw majątkowych lub nieruchomości będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi,podlegającymi ujęciu w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Rodzajem wartości niematerialnej i prawnej (prawa majątkowego), które należy ująć w ewidencji ŚT i WNiP, pozostaje wartość firmy, o której mowa w art. 22c pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy w treści art. 16c ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na powyższe stanowisko wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2021 r., w której stwierdził on:

Tym samym przychód Wnioskodawczyni ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa – w części, w jakiej wynika z wyceny wartości firmy, należy opodatkować ryczałtem według stawki 10%, stosownie do art. 12 ust. 10 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (jako przychód ze sprzedaży prawa majątkowego będącego wartością niematerialną i prawną podlegającą ujęciu w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych).

Mając na uwadze powyższą interpretację Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jeżeli jego stanowisko w odpowiedzi na pytanie nr 3 będzie uznane za nieprawidłowe, to przychód Wnioskodawcy z tytułu wypłaty warunkowej części wynagrodzenia za zbyte przez Spółkę przedsiębiorstwo (earn out) będzie podlegał opodatkowaniu stawką ryczałtu 10% zgodnie z art. 12 ust. 10 pkt 1 ustawy o ryczałcie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidlowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1 ustawy).

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Pojęcie przychodu

Ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodami, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, są:

otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

–pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;

–niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują przy tym art. 11 ust. 2-2c.

Źródła przychodów

Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy. Katalog zawarty w tym przepisie ma charakter rozłączny. To oznacza, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Aby prawidłowo zakwalifikować przychód do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem).

Źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3).

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację przypisania przychodu do odpowiedniego źródła. Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy,

przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 1c ww. ustawy,

za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1)wystawienia faktury albo

2)uregulowania należności.

Przychodem są zatem wszelkie definitywne przysporzenia majątkowe podatnika, które powiększają jego majątek w tym znaczeniu, że powodują zwiększenie jego aktywów lub zmniejszenie jego zobowiązań w sposób trwały (a nie tymczasowy), a jednocześnie nie są jedną z kategorii wymienionych w art. 14 ust. 3 ustawy, ani nie są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 ww. ustawy. Mając powyższe na uwadze za „przychód należny” rozumieć powinno się przychód definitywny należny podatnikowi, aczkolwiek jeszcze faktycznie nie otrzymany.

Zauważyć jednak należy, że przychody (kwoty) należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów (kwot) należnych nieodzownie związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Mając zatem na względzie wyżej cytowane przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, uzyskany przez Pana w 2024 r. przychód z tytułu wypłaty warunkowej części wynagrodzenia za zbyte przez Spółkę przedsiębiorstwo (earn out) będzie stanowił dla niego przychód w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, nie zaś – tak jak Pan wskazuje we własnym stanowisku – w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej rozpoczętej po likwidacji tej spółki. Przychód ten chociaż stanie się wymagalny w sytuacji prowadzenia przez Pana jednoosobowej działalności gospodarczej, to jednak związany jest ze zbyciem składników majątku będących podstawą działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej.

Przychód ten powstanie w dacie wymagalności wynagrodzenia earn out, bowiem dopiero ziszczenie się warunków określonych w umowie spowoduje powstanie wierzytelności, do której dochodzenia będzie Pan uprawniony jako były wspólnik zlikwidowanej spółki cywilnej. Zatem zgodzić się należy z Panem w tej części stanowiska, że warunkowa część wynagrodzenia z tytułu earn out w momencie likwidacji spółki cywilnej będzie dla Pana neutralna pod względem podatkowym.

Zastosowanie prawidłowej stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.),

ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy,

użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Przy czym, stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy,

opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została natomiast przez ustawodawcę ustalona w art. 12 analizowanej ustawy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi:

–17% przychodów osiąganych w zakresie wolnych zawodów (pkt 1);

–8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8 (pkt 5 lit. a).

W Pana sytuacji faktycznej:

·sprzedał Pan przedsiębiorstwo, które służyło prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej,

·zostanie Panu wypłacona warunkowa część wynagrodzenia za zbyte przez Spółkę przedsiębiorstwo (earn out),

·usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej były i są sklasyfikowane pod symbolami PKWiU 75.00.11 – Usługi weterynaryjne dla zwierząt domowych, 75.00.12 – Usługi weterynaryjne dla zwierząt gospodarskich, 75.00.19 – Pozostałe usługi weterynaryjne, 68.20.12 – Wynajem i obsługa nieruchomości niemieszkalnych własnych lub dzierżawionych.

Artykuł 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym określa stawkę 17% dla przychodów osiąganych w ramach wolnych zawodów, zaś w definicji wolnego zawodu zawartej w art. 4 pkt 1 ust. 11 ustawy lekarze weterynarii nie zostali ujęci. Artykuł 12 ust. 1 pkt 2a lit. a określa natomiast 14% stawkę ryczałtu dla usług w zakresie opieki zdrowotnej (dział PKWiU 86.00), czyli lekarzy służby zdrowia, wykluczając z tej stawki lekarzy weterynarii.

Uwzględniając powyższe, usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej mogą być opodatkowane według stawek:

·8,5% w odniesieniu do przychodów z działalności usługowej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne;

·8,5% w odniesieniu do przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. d – z tytułu świadczenia usług wynajmu i obsługi nieruchomości własnych lub dzierżawionych (PKWiU 68.20.1)

Zatem do przychodu z tytułu warunkowej części wynagrodzenia za zbyte przez Spółkę przedsiębiorstwo (earn out) właściwe będą przypisane proporcjonalnie do uzyskanego przychodu w ramach działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej ww. stawki.

Przychód ze świadczenia earn out Wnioskodawca rozlicza proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku w spółce cywilnej zgodnie z art. 12 ust. 5 analizowanej ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).