Interpretacja indywidualna z dnia 14 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.672.2018.11.S.LK

Skutki wystawienia faktury w terminie wcześniejszym niż 30 dni przed data powstania obowiązku podatkowego oraz obowiązek wystawienia faktury korygującej.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 15 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 742/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 21 czerwca 2023 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 229/20; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 listopada 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków wystawienia faktury w terminie wcześniejszym niż 30 dni przed data powstania obowiązku podatkowego oraz obowiązku wystawienia faktury korygującej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. z siedzibą w (…) jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT.

Prowadzicie Państwo działalność gospodarczą m.in. w zakresie dostaw samochodów (PKD 45.11.Z). Nabywcami samochodów sprzedawanych przez Państwo są zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jak i przedsiębiorcy (zarówno osoby fizyczne, prawne, jak i inne jednostki gospodarcze) („Klient”).

Proces sprzedaży samochodów przez Państwo odbywa się według poniższego schematu:

• Klient składa zamówienie na zakup samochodu, w treści którego strony transakcji ustalają, że wydanie samochodu nastąpi z chwilą podpisania protokołu odbiorczego pojazdu. Ustalony przez strony termin wydania/odbioru auta jest krótszy niż 30 dni od dnia wystawienia faktury.
• w przypadku Klientów indywidualnych - przed fizycznym wydaniem pojazdu, Klient otrzymuje fakturę dokumentującą sprzedaż samochodu oraz kartę pojazdu. Na podstawie otrzymanej faktury Klient dokonuje płatności ceny sprzedaży. Faktura ta stanowi również podstawę do zarejestrowania pojazdu we właściwym wydziale komunikacji oraz zawarcia z ubezpieczycielem umowy ubezpieczenia OC/AC. Fizyczne wydanie pojazdu następuje w momencie podpisania przez Klienta i Wnioskodawcę protokołu odbioru pojazdu.
• w przypadku Klienta indywidualnego korzystającego z kredytu - przed fizycznym wydaniem pojazdu i zapłatą ceny, Klient otrzymuje fakturę dokumentującą sprzedaż oraz kartę pojazdu. Na podstawie m.in. wystawionej faktury, Klient dokonuje rejestracji samochodu w wydziale komunikacji oraz zawiera umowę z ubezpieczycielem. Kolejny krok to zapłata ceny wynikającej z faktury oraz faktyczne wydanie pojazdu Klientowi. Zapłata za samochód następuje najpóźniej w momencie wydania pojazdu.
• w przypadku Klienta będącego firmą leasingową/flotową - przed wydaniem pojazdu Klient otrzymuje fakturę dokumentującą sprzedaż. Następnie dokonuje on niezbędnej rejestracji pojazdu w wydziale komunikacji oraz zawiera umowę z ubezpieczycielem. Kolejnym krokiem jest faktyczne wydanie pojazdu i zapłata należności przez Klienta. Zapłata dokonywana jest w tym wypadku po fizycznym wydaniu pojazdu.

Do czasu fizycznego wydania pojazdu, jesteście Państwo dysponentem samochodu. Samochód znajduje się na parkingu należącym do Państwa, a Klient nie może z niego swobodnie korzystać.

W przypadku, gdy zapłata za samochód następuje przed fizycznym wydaniem pojazdu, rozpoznajecie Państwo moment powstania obowiązku podatkowego w dniu otrzymania zapłaty. Jeżeli jest to zapłata częściowa, rozpoznajecie Państwo moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie tej części wynagrodzenia, w dniu otrzymania tej częściowej zapłaty.

Niejednokrotnie - głównie w przypadku Klientów będących firmami leasingowymi/flotowymi - zapłata następuje po fizycznym wydaniu pojazdu. Wówczas rozpoznajecie Państwo moment powstania obowiązku podatkowego w dniu faktycznego wydania pojazdu takiemu Klientowi. Co istotne, uzgadniacie Państwo z takimi Klientami termin wydania pojazdu lub zapłaty. Zgodnie z postanowieniami zawartych umów jest on krótszy niż 30 dni od dnia wystawienia faktury.

Zdarzają się przypadki, że od dnia wystawienia faktury do dnia powstania obowiązku podatkowego zgodnie z powyższym, tj.:

• zapłaty przez Klienta indywidualnego lub Klienta indywidualnego korzystającego z kredytu;
• fizycznego wydania samochodu Klientowi będącemu firmą leasingową/flotową:

upływa termin dłuższy niż 30 dni (okres od wystawienia faktury do rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego).

Opóźnienie dotyczy w szczególności Klientów będących firmami leasingowymi/flotowymi, które mimo ponagleń z Państwa strony, nie dokonują odbioru zakupionego pojazdu w umówionym terminie (do 30 dni od dnia wystawienia faktury). Co więcej, nie dokonują również w tym terminie płatności ceny sprzedaży. W konsekwencji, okres od wystawienia faktury do dnia powstania obowiązku podatkowego (wydania pojazdu albo - rzadziej - zapłaty ceny) przekracza 30 dni.

Opóźnienie wynika zatem z okoliczności, na które w żaden sposób nie macie Państwo wpływu i są od niego w pełni niezależne. Nie ma również możliwości, poza postanowieniami zawartych umów, aby zmusić Klientów do odbioru pojazdu w terminie 30 dni od dnia wystawienia faktury (odpowiednio zapłaty ceny). Państwo jesteście natomiast w każdej sytuacji gotowi przekazać/ wydać auto w umówionym terminie.

Tymczasem wystawienie faktury, w każdym z opisanych przypadków, jest niezbędne, ponieważ Klient jedynie na podstawie faktury jest w stanie dokonać rejestracji pojazdu we właściwym wydziale komunikacji oraz zawrzeć umowę z ubezpieczycielem. Jest to element obligatoryjny, wymagany zarówno przez organy administracji, jak i firmy ubezpieczeniowe. Nie akceptowane są w tym zakresie faktury zaliczkowe.

Wystawiona przez Państwo faktura jest także podstawą do uzyskania finansowania przez Klientów z instytucji finansujących.

W przypadku, gdy od dnia wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż pojazdu, do dnia powstania obowiązku podatkowego upłynął termin dłuższy niż 30 dni, wystawiacie Państwo korektę faktury VAT, a następnie wysyłacie ją do konkretnego Klienta. Klienci jednak nie chcą akceptować takich korekt. Twierdzą bowiem, że faktura pierwotna prawidłowo dokumentuje sprzedaż pojazdu, na jej podstawie pojazd został zarejestrowany w wydziale komunikacji i nie zawiera jakichkolwiek pomyłek, które wymagałyby korekty.

Pytania

1. Czy prawidłowe jest Państwa stanowisko, że do faktury wystawionej przez Państwo w terminie wcześniejszym niż 30 dni przed datą powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT, nie będzie miał zastosowania przepis art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT?

2. Czy prawidłowe jest Państwa stanowisko, że w przypadku faktury wystawionej przez Państwo w terminie wcześniejszym niż 30 dni przed datą powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT, nie jesteście Państwo zobowiązani do wystawienia korekty faktury pierwotnej, polegającej jedynie na zmianie daty faktycznej dostawy?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Za sprzedaż zaś, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług powstaje - co do zasady - z chwilą dokonania dostawy towarów. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Art. 106b ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy o VAT stanowi, że podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż, a także otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty, przed dokonaniem ww. dostawy.

Terminy wystawiania faktur uregulowane zostały w przepisie art. 106i ustawy o VAT. Co do zasady, faktura powinna zostać wystawiona nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru. Jednocześnie, zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, istnieje możliwość wystawienia faktury przed dokonaniem dostawy towaru lub otrzymaniem zaliczki, jednak nie wcześniej niż 30. dnia przed datą powstania obowiązku podatkowego (tj. datą sprzedaży lub datą otrzymania zaliczki).

Rozpoznajecie Państwo moment powstania obowiązku podatkowego odpowiednio z chwilą otrzymania zapłaty lub faktycznego wydania samochodu Klientowi na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Sam fakt wystawienia faktury i jej przekazanie Klientowi, a także wydanie karty pojazdu celem rejestracji pojazdu w wydziale komunikacji, nie wywołują skutków w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Reasumując, przy realizacji dostawy samochodu rozpoznajecie Państwo moment powstania obowiązku podatkowego:

• w przypadku, gdy zapłata ceny następuje w dniu podpisania protokołu odbiorczego - z tym dniem (dzień faktycznego wydania pojazdu Klientowi);
• w przypadku, gdy zapłata ceny następuje przed dniem podpisania protokołu odbiorczego - z dniem zapłaty ceny sprzedaży;
• w przypadku, gdy zapłata ceny następuje po dniu podpisania protokołu odbiorczego - w dniu faktycznego wydania pojazdu do dyspozycji Klienta;
• w przypadku, gdy częściowa zapłata ceny następuje przed dniem podpisania protokołu odbiorczego - z dniem częściowej zapłaty w zakresie tej zapłaconej części ceny sprzedaży.

Prawidłowość Państwa działań potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2018 r., sygn.: 0114-KDIP4.4012.695.2017.3.AS, w której powyższe stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązany do jego zapłaty. Przepis ten znajduje zastosowanie także w sytuacji, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Powyższy przepis odnosi się do tzw. „pustych” faktur, tj. faktur niedokumentujących żadnej transakcji. Zobowiązuje on wystawcę faktury do zapłaty wykazanej na niej kwoty podatku, przy jednoczesnym braku możliwości dokonania korekty takiej faktury.

W Państwa ocenie, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania do faktur wystawionych przez Państwa w terminie wcześniejszym niż 30 dni przed dniem powstania obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem, zgodnie z art. 19a ustawy o VAT, z chwilą dokonania dostawy towarów (podpisania protokołu odbioru pojazdu) lub z chwilą zapłaty (jeśli zapłata nastąpiła przed wydaniem samochodu), nie zaś z chwilą wystawienia faktury. Sama faktura dokumentuje rzeczywiste - choć przyszłe - zdarzenie gospodarcze, które - co do zasady - podlega opodatkowaniu. Sam fakt wystawienia przedwcześnie faktury nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Taka faktura powinna zostać zewidencjonowana i rozliczona na zasadach ogólnych, tj. z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Ponadto, art. 108 ustawy o VAT ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy dochodzi do realnego uszczuplenia zobowiązania podatkowego, dochodów Skarbu Państwa i dotyczy transakcji fikcyjnych. Faktury wystawione przez Państwo dokumentują zaś rzeczywiste transakcje dokonane w wyniku zawartych umów sprzedaży samochodów.

Państwa stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz stanowiskach organów podatkowych:

• wyrok WSA we Wrocławiu z 19 stycznia 2007 r., sygn. I SA/Wr 1337/06: art. 108 ust. 1 nie znajduje zastosowania w przypadkach, gdy realizowana przez podatnika czynność jest objęta obowiązkiem podatkowym, a dokumentująca ją faktura została wystawiona przed momentem powstania obowiązku podatkowego lub po miesiącu powstania tegoż obowiązku. Jeżeli dana czynność podlega opodatkowaniu, podatnik wynikający z niej podatek jest obowiązany - stosownie do art. 99 i 103 ustawy - rozliczyć w miesiącu (okresie), w którym obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, natomiast wystawienie dokumentującej tę sprzedaż faktury przed tym okresem lub po jego zakończeniu, pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku, który w każdym z tych przypadków powinien zostać zaewidencjonowany i rozliczony w miesiącu zaistnienia zobowiązania podatkowego;
• wyrok WSA w Białymstoku z 14 lipca 2009 r., sygn. I SA/Bk 233/09: przepis art. 108 ust. 1 nie znajduje zastosowania do sytuacji, w których dana czynność podlega opodatkowaniu, zaś podmiot wystawiający fakturę VAT jest podatnikiem, lecz faktura wystawiona została przedwcześnie albo z opóźnieniem;
• wyrok NSA z 13 lutego 2014 r., sygn. I FSK 351/13: specyficzną regulację ustawową art. 108 ustawy o VAT należy stosować po dogłębnej analizie, czy rzeczywiście w konkretnej sprawie zaistniała ostatecznie sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatków, a analiza taka winna uwzględniać zarówno przyczyny wystawienia takiej faktury, jak i samo późniejsze zachowanie się obu stron transakcji;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 listopada 2015 r., sygn. IPPP1/4512-972/15-2/EK: Faktury wystawione przedwcześnie przez Spółkę dokumentują rzeczywiste czynności podlegające opodatkowaniu w postaci wykonania przyszłych kontraktów na rzecz kontrahentów Spółki, które zostaną dokonane w okresie obowiązywania umowy. Nie ma zatem podstaw, aby do tych faktur (zarówno w przypadku jeśli Spółka otrzyma wpłatę 30. dnia od daty wstawienia faktury lub wcześniej, jak również gdy otrzyma wpłatę 31. dnia od daty wystawienia faktury lub później) zastosowanie miał przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 2

W Państwa ocenie, obecnie obowiązujące przepisy chronią fiskusa przed negatywnymi konsekwencjami przedwczesnego wystawienia faktury. Wystawienie faktury wcześniej niż 30 dni przed datą dostawy/datą zapłaty zaliczki nie powoduje ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnych, ponieważ dopóki u Państwa nie powstanie obowiązek podatkowy, to nabywca nie odliczy podatku VAT naliczonego z takiej faktury. Państwa zdaniem, nie ma więc podstaw do skorygowania takiej faktury.

Wystawienie faktury korygującej będzie konieczne jedynie w sytuacji, jeżeli transakcja, do której odnosi się faktura pierwotna, w ogóle nie dojdzie do skutku, np. wskutek rezygnacji Klienta czy braku możliwości zrealizowania dostawy samochodu przez Państwo. Jeżeli strony transakcji przewidują, że nie zostanie ona zrealizowana, po upływie 30 dni od dnia wystawienia faktury bezwzględnie powinni Państwo wystawić fakturę korygującą.

Jeżeli jednak dostawa samochodu dochodzi do skutku i w konsekwencji taka czynność podlega opodatkowaniu, rozliczają Państwo wynikający z niej podatek w miesiącu, w którym obowiązek podatkowy z tytułu realizacji transakcji przekształcił się w zobowiązanie podatkowe. Wystawienie dokumentującej tę sprzedaż faktury przed tym okresem lub po jego zakończeniu, pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku.

Reasumując, skoro prawidłowo rozpoznajecie Państwo moment powstania obowiązku podatkowego, to wystawienie faktury korygującej, która wskaże faktyczną datę otrzymania płatności, nie jest w ocenie Państwa konieczne.

Co więcej, przepis art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, stanowi, że podatnik wystawia fakturę korygującą w przypadku, gdy podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Przepisy dotyczące noty korygującej (art. 106k ustawy o VAT) również zawiera pojęcie „pomyłka”.

Tymczasem, w analizowanej sytuacji nie można mówić o jakiejkolwiek pomyłce. Data wystawienia faktury dokumentuje bowiem faktyczne zdarzenie. Wskazana zaś data sprzedaży oznacza niepewną przyszłą datę realnej transakcji, która pozostaje dla Państwa aktualna i wynika ze sporządzonych umów z Klientami. 

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 15 stycznia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-3.4012.672.2018.1.JF, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 16 stycznia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

12 lutego 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 19 lutego 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 7 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 742/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 21 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 229/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 21 kwietnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Zgodnie z art. 5 ust. pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy:

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jeżeli natomiast przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 106i ust. 1 ustawy:

Z kolei jak stanowi art. 106i ust. 7 ustawy:

Stosownie do art. 106i ust. 8 ustawy:

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy:

Powołane przepisy wskazują, że podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy lub wykonano usługę, lecz nie wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem tej dostawy lub wykonaniem usługi. Jeżeli podatnik otrzyma całość lub część zapłaty przed dokonaniem danej czynności - powinien wystawić fakturę również nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym otrzymał całość lub część zapłaty, jednak nie wcześniej niż 30 dnia przed otrzymaniem tej części zapłaty lub całości.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że prowadzicie Państwo działalność gospodarczą m.in. w zakresie dostaw samochodów. Proces sprzedaży samochodów przez Państwo odbywa się według poniższego schematu:  Klient składa zamówienie na zakup samochodu, w treści którego strony transakcji ustalają, że wydanie samochodu nastąpi z chwilą podpisania protokołu odbiorczego pojazdu. Ustalony przez strony termin wydania/odbioru auta jest krótszy niż 30 dni od dnia wystawienia faktury. W przypadku Klientów indywidualnych - przed fizycznym wydaniem pojazdu, Klient otrzymuje fakturę dokumentującą sprzedaż samochodu oraz kartę pojazdu. Na podstawie otrzymanej faktury Klient dokonuje płatności ceny sprzedaży. Faktura ta stanowi również podstawę do zarejestrowania pojazdu we właściwym wydziale komunikacji oraz zawarcia z ubezpieczycielem umowy ubezpieczenia OC/AC. Fizyczne wydanie pojazdu następuje w momencie podpisania przez Klienta i Wnioskodawcę protokołu odbioru pojazdu. W przypadku Klienta indywidualnego korzystającego z kredytu - przed fizycznym wydaniem pojazdu i zapłatą ceny, Klient otrzymuje fakturę dokumentującą sprzedaż oraz kartę pojazdu. Na podstawie m.in. wystawionej faktury, Klient dokonuje rejestracji samochodu w wydziale komunikacji oraz zawiera umowę z ubezpieczycielem. Kolejny krok to zapłata ceny wynikającej z faktury oraz faktyczne wydanie pojazdu Klientowi. Zapłata za samochód następuje najpóźniej w momencie wydania pojazdu. W przypadku Klienta będącego firmą leasingową/flotową - przed wydaniem pojazdu Klient otrzymuje fakturę dokumentującą sprzedaż. Następnie dokonuje on niezbędnej rejestracji pojazdu w wydziale komunikacji oraz zawiera umowę z ubezpieczycielem. Kolejnym krokiem jest faktyczne wydanie pojazdu i zapłata należności przez Klienta. Zapłata dokonywana jest w tym wypadku po fizycznym wydaniu pojazdu.

Do czasu fizycznego wydania pojazdu, jesteście Państwo dysponentem samochodu. Samochód znajduje się na parkingu należącym do Państwa, a Klient nie może z niego swobodnie korzystać. W przypadku, gdy zapłata za samochód następuje przed fizycznym wydaniem pojazdu, rozpoznajecie Państwo moment powstania obowiązku podatkowego w dniu otrzymania zapłaty. Jeżeli jest to zapłata częściowa, rozpoznajecie Państwo moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie tej części wynagrodzenia, w dniu otrzymania tej częściowej zapłaty.

Niejednokrotnie zapłata następuje po fizycznym wydaniu pojazdu. Wówczas rozpoznajecie Państwo moment powstania obowiązku podatkowego w dniu faktycznego wydania pojazdu takiemu Klientowi. Co istotne, uzgadniacie Państwo z takimi Klientami termin wydania pojazdu lub zapłaty. Zgodnie z postanowieniami zawartych umów jest on krótszy niż 30 dni od dnia wystawienia faktury.

Zdarzają się przypadki, że od dnia wystawienia faktury do dnia powstania obowiązku podatkowego upływa termin dłuższy niż 30 dni (okres od wystawienia faktury do rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego).

Opóźnienie dotyczy w szczególności Klientów będących firmami leasingowymi/flotowymi, które mimo ponagleń z Państwa strony, nie dokonują odbioru zakupionego pojazdu w umówionym terminie (do 30 dni od dnia wystawienia faktury). Co więcej, nie dokonują również w tym terminie płatności ceny sprzedaży. W konsekwencji, okres od wystawienia faktury do dnia powstania obowiązku podatkowego (wydania pojazdu albo - rzadziej - zapłaty ceny) przekracza 30 dni. Opóźnienie wynika zatem z okoliczności, na które w żaden sposób nie macie Państwo wpływu i są od niego w pełni niezależne. Państwo jesteście w każdej sytuacji gotowi przekazać/ wydać auto w umówionym terminie.

Tymczasem wystawienie faktury, w każdym z opisanych przypadków, jest niezbędne, ponieważ Klient jedynie na podstawie faktury jest w stanie dokonać rejestracji pojazdu we właściwym wydziale komunikacji oraz zawrzeć umowę z ubezpieczycielem.

Państwa wątpliwości dotyczą skutków wystawienia faktury w terminie wcześniejszym niż 30 dni przed datą powstania obowiązku podatkowego.

Należy wskazać, że rozpoznajecie Państwo moment powstania obowiązku podatkowego odpowiednio z chwilą otrzymania zapłaty lub faktycznego wydania samochodu Klientowi na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Sam fakt wystawienia faktury i jej przekazania klientowi, a także wydanie karty pojazdu celem rejestracji pojazdu w wydziale komunikacji, nie wywołują skutków w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Należy wskazać, że brak jest podstaw aby przyjąć, że w analizowanej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie do faktur wystawionych przez Państwo w terminie wcześniejszym niż 30 dni przed dniem powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT odnosi się do „pustych faktur", tj. faktur, które nie dokumentują rzeczywistej transakcji, zdarzenia gospodarczego. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ustawy o VAT wynika wyłącznie z faktu wystawienia tzw. pustej faktury. Jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego. 

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika natomiast, że Państwa pytania dotyczyły jedynie tych sytuacji, w których doszło do transakcji, tj. gdy dokonali Państwo dostawy pojazdu na rzecz klienta, a potwierdzeniem tej dostawy jest faktura dokumentująca to zdarzenie. Faktura ta w wyniku opóźnienia drugiej strony w zapłacie ceny lub w odbiorze towaru od Państwa w uzgodnionym terminie - a zatem z przyczyn niezależnych od Państwa, została jedynie wystawiona w terminie przekraczającym 30 dni od dnia dokonania dostawy. Faktura ta jednak dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Z opisu przedstawionego we wniosku wynika też, że są Państwo gotowi wydać towar w uzgodnionym z Klientem terminie dostawy.

Należy wskazać, że jeżeli faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które co do zasady podlega opodatkowaniu, to sam fakt wystawienia przedwcześnie faktury nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Taka faktura powinna zostać zewidencjonowana i rozliczona na zasadach ogólnych, tj. z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Wystawienie przedwczesnej faktury pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem, zgodnie z art. 19a ustawy o VAT, z chwilą dokonania dostawy towarów lub z chwilą zapłaty (jeśli zapłata nastąpiła przed wydaniem samochodu), nie zaś z chwilą wystawienia faktury.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88 wskazał, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, a tym samym momentem powstania obowiązku podatkowego, jest co do zasady przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią, a nie tylko samo wystawienie faktury. Tymczasem, jeżeli dana czynność podlega opodatkowaniu, podatnik wynikający z niej podatek jest obowiązany - stosownie do art. 99 i 103 ustawy o VAT - rozliczyć w miesiącu (okresie), w którym obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, natomiast  wystawienie dokumentującej tę sprzedaż faktury przed tym okresem lub po jego zakończeniu, pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku, który w każdym z tych przypadków powinien zostać zaewidencjonowany i rozliczony w miesiącu zaistnienia zobowiązania podatkowego.

Stwierdzić należy, że art. 108 ustawy o VAT ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy dochodzi do realnego uszczuplenia zobowiązania podatkowego, dochodów Skarbu Państwa i dotyczy transakcji fikcyjnych. Faktury wystawione przez Spółkę dokumentują zaś rzeczywiste transakcje dokonane w wyniku zawartych umów sprzedaży samochodów.

W opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie znajduje zastosowania przepis art. 108 ustawy o VAT, ponieważ realizowana przez Państwa czynność jest objęta obowiązkiem podatkowym, nawet gdy dokumentująca ją faktura została wystawiona przed momentem powstania obowiązku podatkowego lub po miesiącu powstania tegoż obowiązku.

Nie można także pomijać, że Spółka, w dniu wystawienia faktury i pomimo uzgodnienia z klientem terminu dostawy towarów, nie jest w stanie przewidzieć dokładnego dnia dokonania dostawy, tj. dnia rzeczywistego odbioru towaru przez klienta, ponieważ jest to zdarzenie przyszłe i niezależne wyłącznie od Spółki. W znacznej mierze zależy bowiem od działania samego klienta, który może opóźnić się z zapłatą ceny lub odbiorem towaru w umówionym terminie. Spółka każdorazowo, podczas zawierania umowy, uzgadnia z klientem termin odbioru pojazdu lub dokonania zapłaty, a terminy te zawsze są krótsze niż 30 dni od dnia wystawienia faktury.

W rezultacie, zatem nie macie Państwo obowiązku na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT płacić podatku wynikającego z przedwcześnie wystawionej faktury.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W zakresie kwestii korygowania faktur wskazać należy, że zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy:

Podkreślenia wymaga, że art. 106j ust. 1 ustawy wyraźnie wskazuje, jakie okoliczności zobowiązują podatnika do wystawienia faktury korygującej i uzależniają to od wystąpienia sytuacji enumeratywnie wskazanych w tym przepisie. W tym zakresie podatnik nie ma uprawnień do swobodnego działania, może je podjąć tylko w razie spełnienia przesłanek określonych w przepisie.

Faktura jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Co do zasady zatem, faktura musi być wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza np. fakt dostawy określonych towarów i świadczonych usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego, jednakże samo wystawienie faktury nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

Należy jednak wskazać, że wystawienie faktury wcześniej niż 30 dni przed datą dostawy/datą zapłaty zaliczki nie powoduje ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnych, ponieważ dopóki u Państwa nie powstanie obowiązek podatkowy, to nabywca nie odliczy podatku VAT naliczonego z takiej faktury.

W konsekwencji w takiej sytuacji nie ma podstaw do skorygowania takiej faktury. Wystawienie faktury korygującej będzie konieczne jedynie w sytuacji, jeżeli transakcja, do której odnosi się faktura pierwotna, w ogóle nie dojdzie do skutku, np. wskutek rezygnacji Klienta, czy braku możliwości przez Państwa zrealizowania dostawy samochodu. W sytuacji zatem w której strony transakcji przewidują, że nie zostanie ona zrealizowana, spółka po upływie 30 dni od dnia wystawienia faktury ma obowiązek wystawić fakturę korygującą. Jeżeli jednak taka transakcja jest realizowana (dostawa samochodu dochodzi do skutku) i w konsekwencji taka czynność podlega opodatkowaniu, Spółka rozlicza wynikający z niej podatek w miesiącu, w którym obowiązek podatkowy z tytułu realizacji transakcji przekształcił się w zobowiązanie podatkowe.

Wystawienie dokumentującej tę sprzedaż faktury przed tym okresem lub po jego zakończeniu, pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku VAT. Skoro spółka prawidłowo rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego, to wystawienie faktury korygującej, która wskaże faktyczną datę otrzymania płatności, nie jest konieczne.

Przepis art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, stanowi, że podatnik wystawia fakturę korygującą w przypadku, gdy podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Jednakże należy wskazać, że pierwotna faktura nie zawiera pomyłki. W dacie wystawienia pierwotnej faktury wskazana data dostawy jest prawidłowa i uzgodniona z Klientem. Wskazana jest jako zdarzenie przyszłe, Spółce natomiast trudno jest przewidzieć, kiedy klient zdecyduje się na odpowiednio odbiór pojazdu bądź zapłatę mimo, iż do dokonania tej czynności w ciągu 30 dni od dnia wystawienia pierwotnej faktury obliguje go umowa zawarta ze Spółką.

Reasumując, w omawianej sytuacji w przypadku faktury wystawionej przez Państwo w terminie wcześniejszym niż 30 dni przed datą powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT, nie jesteście Państwo zobowiązani do wystawienia korekty faktury pierwotnej, polegającej jedynie na zmianie daty faktycznej dostawy. Jak wyżej wskazano wystawienie faktury korygującej będzie konieczne jedynie w sytuacji, jeżeli transakcja, do której odnosi się faktura pierwotna nie dojdzie do skutku lub w przypadku gdy po wystawieniu faktury np. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem Państwa stanowisko odnośnie braku obowiązku wystawienia korekty faktur należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).