Interpretacja indywidualna z dnia 9 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.447.2023.2.MM

Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości – stawka ryczałtu.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 9 czerwca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 5 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 lipca 2023 r. (wpływ 13 lipca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca prowadzi m.in. jednoosobową działalność gospodarczą.

Dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca opodatkowuje według stawki liniowej na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.). W ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze w książce przychodów i rozchodów.

Zakres działalności gospodarczej Wnioskodawcy ujawniony w CEiDG obejmuje m.in. kod PKD 68.20.Z – wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Na chwile obecną takiej działalności w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca nie prowadzi.

W 2019 roku Wnioskodawca zakupił dwie niezabudowane nieruchomości – odrębne działki ewidencyjne. W ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca na jednej z zakupionych działek, zgodnie z prawomocnym pozwoleniem na budowę, rozpoczął budowę budynku mieszkalnego o powierzchni ok 600 m². Druga niezabudowana nieruchomość na dzień dzisiejszy nie jest użytkowana, Wnioskodawca posiada jedynie warunki zabudowy.

Pierwotnie Wnioskodawca, po zakończeniu inwestycji zamierzał budynek mieszkalny, który obecnie jest w trakcie budowy, przeznaczyć pod wynajem w ramach PKD 68.20.Z. Z tych względów koszty budowy budynku mieszkalnego nie zostały ujęte w KPiR w kolumnie 10 „zakup towarów handlowych i materiałów według cen zakupu”. Cały podatek VAT z faktur kosztowych inwestycji został odliczony. Wnioskodawca na chwilę obecną nie zakończył jeszcze inwestycji – budowy budynku mieszkalnego.

Wnioskodawca rozważa zbycie w 2024 r. zakupionych w 2019 r. nieruchomości. Zbycie nieruchomości nastąpi w momencie, gdy budowany na jednej z zakupionych w 2019 r. działek budynek mieszkalny nie zostanie ukończony (oddany do użytkowania), będzie inwestycją w budowie.

Przedmiotem jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy są m.in. roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, zakwalifikowane do grupowania – PKD 41.20.Z., ujawnione we wpisie do CEiDG Wnioskodawcy. Do dnia, w którym nastąpi zbycie nieruchomości, Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał przychodów z tych nieruchomości – najem/dzierżawa.

Wnioskodawca w 2024 r. planuje w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej dokonać zmiany formy opodatkowania z podatku liniowego na zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Przychód z jednoosobowej działalności gospodarczej osiągnięty w 2023 r. nie przekroczy limitu określonego w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: ustawa).

W uzupełnieniu wniosku udzielił Pan odpowiedzi na następujące pytania:

Jak są sklasyfikowane – na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – faktycznie wykonywane przez Pana usługi/wyroby (proszę podać podstawowy symbol grupowania, który jest siedmiocyfrowy, zapisywany w blokach po dwa znaki oddzielone kropką)?

Faktycznie wykonywane przez Pana w ramach jednoosobowej działalności usługi sklasyfikowane na podstawie PKWiU w: 47.00.43.0 – Sprzedaż detaliczna szkła budowlanego.

Czy w roku podatkowym, którego dotyczy wniosek, w odniesieniu do prowadzonej przez Pana działalności nie wystąpią negatywne przesłanki wynikające z art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

W roku podatkowym, którego dotyczy wniosek, w odniesieniu do prowadzonej przez Pana działalności nie wystąpią negatywne przesłanki wynikające z art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym przychody uzyskane przez Wnioskodawcę – po zmianie w 2024 r. formy opodatkowania – od sprzedaży nieruchomości, w chwili, gdy na nieruchomości nie zakończono inwestycji w postaci budowy budynku mieszkalnego, mogą być opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5%, tzn. zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy osoby fizyczne (...) osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa wart. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, (...).

W ocenie Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi powinny zostać uznane za roboty budowlane, o których mowa wart. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, a przez to zostać opodatkowane 5,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Przepisy ustawy nie zawierają, co prawda, definicji pojęcia robót budowlanych, ale same organy podatkowe w wydawanych rozstrzygnięciach wskazują jednak, że w tym celu należy odwołać się do przepisów ustawy prawo budowlane – np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 16 maja 2014 r. nr ITPB1/415-182/14/PSZ, gdzie wskazano, że w tej kwestii zasadne jest powołanie się na przepis art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane.

Zgodnie z tym przepisem przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Zaznaczyć również należy, że organ podatkowe, dokonując wykładni pojęcia roboty budowlane, nie określają przeznaczenia budynku powstałego wskutek robót budowlanych.

W związku z powyższym wskazać należy, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę spełniają przesłanki warunkujące możliwość uznania ich za roboty budowlane, gdyż jak wskazano w opisie stanu faktycznego, na zakupionym gruncie buduje budynek mieszkalny, który będzie przedmiotem dalszej odsprzedaży, a więc przychody pochodzące z odsprzedaży takiej nieruchomości może zostać opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 5,5%.

W ocenie Wnioskodawcy nie ma znaczenia, że sprzedaż nieruchomości nastąpi z inwestycją w budowie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

W myśl art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Podkreślam jednak, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest uzależniona od spełnienia warunków wymienionych w art. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 tej ustawy.

Wskazuję również, że aby skorzystać ze zryczałtowanej formy opodatkowania, należy złożyć pisemne oświadczenie o jej wyborze zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została określona w art. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i zależy od rodzaju faktycznie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Przy czym, klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W myśl natomiast art. 12 ust. 10 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Wskazuję, że przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym. Zakres Pana działalności gospodarczej obejmuje m.in. PKD 68.20.Z – wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz PKD 41.20.Z – roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Natomiast jako faktycznie wykonywane przez Pana w ramach jednoosobowej działalności usługi wskazał Pan klasyfikację PKWiU 47.00.43.0 – Sprzedaż detaliczna szkła budowlanego. W 2019 roku zakupił Pan dwie niezabudowane nieruchomości – odrębne działki ewidencyjne. W ramach działalności gospodarczej na jednej z zakupionych działek rozpoczął Pan budowę budynku mieszkalnego. Pierwotnie po zakończeniu inwestycji zamierzał Pan ten budynek mieszkalny, który obecnie jest w trakcie budowy, przeznaczyć pod wynajem. Z tych względów koszty budowy budynku mieszkalnego nie zostały ujęte w KPiR w kolumnie 10 „zakup towarów handlowych i materiałów według cen zakupu”. Nie zakończył Pan jeszcze tej inwestycji. W 2024 roku rozważa Pan zbycie nieruchomości. Zbycie nastąpi w momencie, gdy budowany na jednej z działek budynek mieszkalny nie zostanie ukończony (oddany do użytkowania) i będzie inwestycją w budowie. Do dnia, w którym nastąpi zbycie nieruchomości, nie będzie Pan uzyskiwał przychodów z najmu/dzierżawy nieruchomości. W 2024 r. planuje Pan dokonać zmiany formy opodatkowania z podatku liniowego na zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przychód z Pana działalności gospodarczej osiągnięty w 2023 r. nie przekroczy limitu określonego wart. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ponadto w roku 2024 w odniesieniu do prowadzonej przez Pana działalności nie wystąpią negatywne przesłanki wynikające z art. 8 tej ustawy.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Pana wątpliwości budzi kwestia, czy przychody uzyskane przez Pana – po zmianie w 2024 r. formy opodatkowania – od sprzedaży nieruchomości w chwili, gdy nie zakończono inwestycji w postaci budowy budynku mieszkalnego, mogą być opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Podkreślam, że możliwość skorzystania z tej stawki uzależniona jest od uzyskania przychodu z wykonania usług budowlanych na rzecz innego podmiotu, a nie wznoszenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na własnym gruncie jakiegokolwiek budynku. Świadczenie usług zakłada bowiem zrobienie, wykonanie czegoś, najczęściej określonej pracy (czy roboty), na rzecz innego podmiotu. W znaczeniu ekonomicznym pojęcie świadczenia usług nie obejmuje czynności związanych z wytwarzaniem czy wznoszeniem czegokolwiek dla siebie, na własne potrzeby i ze zużyciem własnych materiałów. Zatem z tego tylko powodu, że budynek powstaje na skutek prowadzenia robót budowlanych, nie oznacza, że w przypadku sprzedaży gruntu z rozpoczętą budową sprzedawca uzyskuje przychód z tytułu robót budowlanych.

Wskazuję także, że zgodnie z prawem cywilnym budowa prowadzona na własnym gruncie powoduje, że poszczególne naniesienia, które nie mogą być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, stają się częścią składową tego gruntu – art. 47 § 2 w zw. z art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360).

Zakup przez Pana opisanych nieruchomości gruntowych i rozpoczęcie na jednej z działek budowy budynku mieszkalnego, który miał być przedmiotem najmu prowadzonego w ramach działalności gospodarczej, świadczy o tym, że ta inwestycja dotyczyła działalności gospodarczej. To natomiast oznacza, że grunty te stanowią Pana składniki majątku podlegające ujęciu najpierw w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a następnie od 2024 r. w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Obecnie rozważa Pan zatem zbycie składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą – gruntów wraz z rozpoczętą budową.

Stąd nie ma podstaw, aby przychód ze sprzedaży przez Pana nieruchomości kwalifikować do usług polegających na wykonywaniu robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych.

Dlatego też zbycie nieruchomości, tj. gruntu wraz z wraz z nieukończonym na jednej z działek budynkiem mieszkalnym stanowić będzie Pana przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i podlegać będzie – w związku z wyborem formy opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych ‒ opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 12 ust. 10 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. wg stawki wynoszącej 10%.

Reasumując – w odniesieniu do przychodu uzyskanego przez Pana – po zmianie w 2024 r. formy opodatkowania – od sprzedaży nieruchomości w chwili, gdy nie zakończono inwestycji w postaci budowy budynku mieszkalnego, znajdzie zastosowania stawka ryczałtu w wysokości 10%, a nie wskazana przez Pana stawka 5,5%.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).