Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 3 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.315.2023.2.DP

Możliwość opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (opodatkowanie IP-BOX).

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 kwietnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 18 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 czerwca 2023 r. (wpływ). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Od 1 grudnia 2015 r. do 30 kwietnia 2022 r. prowadziła Pani jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczyła usługi informatyczne. Przedmiotem działalności gospodarczej według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) była m.in. 62.01.Z - Działalność związana z oprogramowaniem.

Posiada Pani na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy o PIT i w latach 2019 - 2021 rozliczała podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej będąc opodatkowaną podatkiem liniowym, na podstawie art. 30c ustawy o PIT. Dokumentację podatkową dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych prowadziła Pani w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

31 sierpnia 2017 r. zawarła Pani umowę o świadczenie usług w zakresie programowania i doradztwa w systemie (...) (dalej: „Umowa”) na rzecz spółki komandytowej (dalej: „Spółka”). Świadczyła Pani usługi jako podwykonawca na rzecz klientów Spółki.

Zgodnie z Umową, przedmiotowe usługi w zakresie programowania i doradztwa w systemie (...) były każdorazowo określane na podstawie odrębnie wystawionych i zaakceptowanych Zamówień.

W ramach zawartej Umowy przeprowadziła Pani następujące projekty:

1)Stworzenie analizy budżetowej - projekt miał na celu umożliwienie zarządowi/dyrektorom wielowymiarowej analizy biznesowej przedsiębiorstwa w postaci oprogramowania i platform analitycznych. W tym celu musiała zostać opracowana logika oraz kod, który zbierałby dane z systemów zewnętrznych oraz wewnętrznych, dzięki czemu znajdowałyby się w nim dane budżetowe oraz logistyczne.

W ramach tego projektu była Pani odpowiedzialna za stworzenie analizy biznesowej, przetworzenie języka biznesowego na język techniczny, wskazanie developerowi, co oznaczają konkretne dane w bazodanowym języku i koncepcji przeniesienia oczekiwań biznesowych na działania bazodanowe. Na etapie analizy biznesowej niekiedy musiała Pani zmienić koncepcję klienta Spółki ze względu na ograniczenia techniczne w stosunku do ich oczekiwań, w tym celu opracowywała Pani inny plan, tak aby spełnić oczekiwania klientów.

Oprócz powyższego do Pani zadań należało sprawdzenie, zrewidowanie kodu napisanego przez developerów. W sytuacji, gdy okazało się, że coś nie działa poprawnie lub można było osiągnąć dany efekt bardziej optymalnym kodem, wprowadzała Pani zmiany w kodzie samodzielnie, bądź wskazywała developerowi, co i w jaki sposób należy zmienić.

Podczas trwania projektu musiała Pani się zmierzyć z wyzwaniami jakimi są dostosowanie oczekiwań klientów do nowych na rynku możliwości technicznych oraz wciąż pojawiające się nowe wymagania.

W toku prowadzonego projektu pracowała Pani na systemach (...) oraz (...)] komponentów webowych, korzystając z języków programowania (...). W systemie (...) dane zbierane były w bazach danych z wykorzystaniem języków (...), w oparciu w technologię wizualną (...).

2)Stworzenie nowego systemu dla inżynieryjnych analiz oraz raportowania - był to projekt powiązany z projektem nr 1, jednakże konieczne było wymyślenie i rozbudowanie architektury oprogramowania od początku, w taki sposób, aby możliwe było synchronizowanie danych z (...) oraz aplikacji zewnętrznych zintegrowanie wraz z przeniesieniem ich do chmury (...) z wykorzystaniem warstwy wizualizacji wyników w postaci tabelarycznej lub na platformie (...). Przeniesienie systemu analiz do chmury (...) bazującej na zasobach obliczeniowych (...) umożliwiało innowacyjne podejście do przetwarzania danych z wykorzystaniem między innymi algorytmów predykcyjnych oraz wielopoziomowych zagnieżdżonych analiz dzięki (...). Do Pani zadań należało m.in. opracowanie całego konceptu w taki sposób, aby inżynierowie mogli korzystać z danych zawartych w chmurze, w tym wybór technologii, opracowanie tzw. „proof of concept" („kluczowy czynnik efektywności” nowatorskich projektów - celem „proof of concept” jest wykazanie słuszności zastosowania danego pomysłu biznesowego w konkretnej spółce/instytucji), opracowanie modeli predykcyjnych, np. jaki wpływ na dany projekt sprzedażowy ma pogoda czy kalendarz świąt, jak zwiększyć efektywność pracy magazyniera itp.

Projekt wiązał się z ryzykiem związanym m.in. z przeniesieniem całego systemu do chmury, jak również konieczne było opracowanie kilku środowisk, aby móc stwierdzić, które będzie najlepsze pod potrzeby klienta.

Ponadto z prowadzonymi przez Panią projektami wiążą się wyzwania polegające na analizie biznesowej, a mianowicie określeniu jaki jest pożądany efekt, jakie problemy można napotkać w czasie tworzenia oprogramowania

Oba projekty zakończyły się pozytywnym wynikiem.

Opisana we wniosku działalność była działalnością prowadzoną bezpośrednio przez Panią w celu wytworzenia nowych, ulepszonych produktów, procesów lub usług, które były oferowane w tej działalności.

W latach 2015-2022 prowadziła Pani jednoosobową działalność gospodarczą i osobiście zajmowała się tworzeniem oprogramowania, a także odpowiadała za jakość świadczonych usług oraz ich rezultat. Posiadała Pani swobodę w doborze sposobu, miejsca i czasu świadczenia wykonywanych zadań.

Powyższego nie zmienia fakt, że realizując zadania wynikające z Umowy współpracowała Pani również z innymi podmiotami wykonującymi usługi na rzecz Spółki. Pani oraz każda z osób współpracujących co do zasady była odpowiedzialna za inne części projektu na rzecz klientów zewnętrznych Spółki.

Jest Pani profesjonalistą w zakresie konsultingu biznesowego oraz programowania/ architektury rozwiązań IT. W prowadzonych projektach głównym zakresem Pani obowiązków było stworzenie programu na etapie poprzedzającym pracę programisty. Kod źródłowy danego oprogramowania powstaje na bazie stworzonej przez podatnika dokumentacji i przeprowadzonych analiz biznesowo-systemowych, zdarzały się jednak przypadki, gdzie to Pani sama pisała kod źródłowy. Miała Pani zatem bezpośredni wkład w tworzeniu kodu.

Rozumie i analizuje Pani kody źródłowe, ponieważ posiada kierunkowe wykształcenie w zakresie informatyki i odpowiednią wiedzę w tej dziedzinie. Mogła Pani samodzielnie wprowadzić zmiany, które oczekiwał klient Spółki lub powierzała Pani te zadania innemu podmiotowi zgodnie z polityką prowadzenia projektów. Wobec ostatniego wskazywała Pani programiście co należy zmienić, jakie pola należy wykorzystać i połączyć, aby wprowadzić do systemów analiz zupełnie nowe elementy oczekiwane przez klienta Spółki.

Brała Pani zatem udział w tworzeniu kompleksowego oprogramowania, stale rozwijała go poprzez projektowanie nowych funkcjonalności/ulepszeń, mając tym samym bezpośredni wpływ na kształt końcowy oprogramowania.

Ulepszenie lub rozwijanie istniejących funkcjonalności (np. w systemie) polega na:

1)poprawianiu błędów w dotychczasowych rozwiązaniach;

2)wprowadzaniu zmian pozwalających na szybszą pracę rozwiązań;

3)zwiększaniu możliwości np. systemu;

4)przetwarzaniu większej ilości danych.

Ulepszenie i rozwijanie wprowadzane jest poprzez dodawanie nowych lub modyfikowanie istniejących komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego bądź wynikowego. Ulepszała i rozwijała Pani program komputerowy (aplikacje, system, oprogramowanie), poprzez analizowanie zupełnie nowych rozwiązań i tworzenie do nich dokumentacji, które następnie przekazywane były do programistów.

Sam charakter Pani pracy w swej naturze jest procesem twórczym. Każde zadanie lub problem można rozwiązać na wiele różnych sposobów przy wykorzystaniu wielu dostępnych narzędzi. Wybór, dostosowanie oraz ulepszenie już istniejących rozwiązań zależy tylko i wyłącznie od Pani wiedzy, doświadczenia oraz wyobraźni. Podatnik wybiera bowiem rodzaj i sposób analizowania danych celem możliwości zastosowania ich do nowych lub ulepszonych programów/aplikacji/systemów i przygotowuje do nich analizę wraz z potrzebną dokumentacją.

Wskazać należy, że programy komputerowe ze swojej natury rzadko są jednak tworzone przez jedną osobę. Częściej są one aktem współtworzenia przez dwie lub większą liczbę osób, np. zespołu projektowego.

Jak wspomniano uprzednio realizując zadania wynikające z Umowy współpracowała Pani wobec tego z innymi analitykami, projektantami, programistami i testerami wykonującymi usługi na rzecz Spółki. W praktyce występują sytuacje, że nad jednym projektem z punktu widzenia Spółki pracuje kilku projektantów, analityków, programistów i testerów, przy czym taki projekt standardowo dzielony jest na mniejsze zadania, za które każdy odpowiada osobno za poszczególne elementy tworzonego programu komputerowego.

Należy jednak podkreślić, że takie „poszczególne elementy” tworzonego programu komputerowego stanowią również programy komputerowe. W pkt 7 preambuły Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz. Urz. UE. L 2009 Nr 111) znajduje się reguła przewidująca, że: „do celów niniejszej dyrektywy pojęcie program komputerowy obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie". Tak też jest w wypadku Pani, która przygotowywała niezbędne analizy i dokumentację do projektu, która później wykorzystywana była przez zespół programistów.

W ramach współpracy miała Pani wiedzę jakie zadania wykonują inni projektanci, analitycy, programiści i testerzy współpracujący, jedynie w zakresie w jakim było to niezbędne dla zapewnienia prawidłowego wykonywania powierzonych Pani zadań. Pani oraz pozostałe osoby nie miały natomiast uprawnień, aby ingerować w daną część pracy innego projektanta, analityka, programista czy testera.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywała Pani więc swoje zadania od początku do końca samodzielnie, na własny rachunek i odpowiedzialność. Spółka miała natomiast prawo do weryfikacji jakości pracy wykonywanej przez Panią i ewentualnie wniesienia do niej uwag.

Tworzone oprogramowanie służy zwiększeniu wydajności i sprawności klienta Spółki. Zadaniem tworzonego programu jest zwiększenie efektywności lub tempa pracy w przedsiębiorstwach klienta, a także redukcja kosztów ich działalności. Tworzone przez Panią oprogramowanie jest zwykle wykorzystywane do zbierania, utrwalania i przetwarzania informacji, jak również do wykorzystywania zebranych informacji w celu optymalizacji funkcjonowania przedsiębiorstw.

Proces realizacji zlecenia informatycznego (projektu), tj. tworzenia nowego produktu (programu komputerowego, którego zapisem jest kod źródłowy) lub ulepszania istniejącego produktu o nową funkcjonalność (wymagającego również stworzenia w tym zakresie nowego kodu źródłowego), standardowo składa się z następujących etapów:

1)Etap wstępny - obejmuje on konsultacje z klientem Spółki dotyczące celów jakie mają być osiągnięte w projekcie. Podczas konsultacji klient przedstawia własne oczekiwania co do parametrów i funkcjonalności oprogramowania, zasobów jakie może udostępnić Spółce w tym celu oraz czasu, w jakim projekt ma zostać zrealizowany. Na podstawie tych informacji oraz własnej wiedzy i doświadczenia, wstępnie analizuje Pani możliwość zrealizowania projektu przy użyciu określonych zasobów. W związku z faktem, że nie dysponuje Pani standardowo gotowymi rozwiązaniami informatycznymi pozwalającymi na realizację projektu ani gotowymi analizami do stworzenia nowych kodów źródłowych, w trakcie tego etapu dochodzi do ustalenia poziomu niepewności co do możliwości realizacji projektu przy użyciu określonych zasobów, tj. ocenia Pani jakie jest ryzyko niepowodzenia projektu.

2)Etap tworzenia oprogramowania - obejmuje on wszelkie czynności podejmowane przez Panią w celu realizacji zlecenia klienta Spółki, tj. spełnienie wymogów funkcjonalnych, zaplanowanie prac nad analizą możliwości wprowadzenia nowych lub ulepszonych funkcjonalności, przeprowadzenie analizy, sporządzenie dokumentacji projektowej w zakresie wykonanych analiz.

3)Etap końcowy - obejmuje on zamknięcie projektu i podsumowanie wyników prac. W trakcie tego etapu ma miejsce akceptacja wyników Pani pracy przez klienta Spółki lub zakomunikowanie klientowi, że przy danym stanie zasobów nie jest możliwe stworzenie produktu spełniającego oczekiwania klienta lub dokonanie ulepszeń tego produktu o nową funkcjonalność zgodnie z oczekiwaniami. W przypadku braku możliwości realizacji zlecenia zgodnie z oczekiwaniami klienta podczas tego etapu omawiane jest również kwestia ewentualnego zwiększenia zasobów do realizacji zadania lub zmiana charakteru wykorzystanych zasobów lub też zmniejszenie oczekiwań klienta w stosunku do kodu źródłowego, który ma zostać wytworzony.

W ramach prowadzonej działalności Pani nabywała, łączyła, kształtowała i wykorzystywała dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług). Działalność prowadzona była w sposób systematyczny, tj. uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, wg pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia.

Działalność Pani w zakresie projektowania i tworzenia kodu źródłowego oraz tworzenia dokumentacji nie miała charakteru rutynowych lub okresowych zmian, lecz stanowiła systematyczny rozwój konkretnego produktu (poczynając od jego projektowania z klientem Spółki i dostosowania oprogramowania pod konkretne potrzeby użytkowników).

Systematyczność Pani działania w zakresie realizowanych usług na rzecz Spółki przejawiała się w tym, że planowała Pani realizację projektów i prowadziła te projekty przyjmując dla nich określone cele do osiągnięcia, harmonogramy realizacji i dostępne jej zasoby. Działalność Pani miała ponadto określony cel - była nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań w ramach prowadzonej przez nią jednoosobowej działalności gospodarczej.

Dodatkowo należy wskazać, że działania Pani nie miały charakteru jednorazowego, lecz były prowadzone w sposób ciągły i zorganizowany, z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie jakości świadczonych usług w przyszłości. Oprogramowanie było tworzone, rozwijane i ulepszane w sposób systematyczny według najlepszych praktyk jakie Pani wypracowała w ramach działalności gospodarczej jako osoba posiadające odpowiednie kompetencje w zakresie tworzenia technologii informatycznych.

Na potrzeby wniosku, oświadcza Pani, że stworzone przez nią oprogramowania opierały się każdorazowo o dostępną aktualnie wiedzę w dziedzinie technologii informacyjnych (IT) oraz w dziedzinie analiz systemowych i biznesowych. Z kolei zaprojektowane i stworzone produkty (oprogramowanie komputerowe) stanowiły produkty nowe lub ulepszone funkcjonalnie w stosunku do tych dotychczas przez Panią tworzonych.

Nie była Pani uprawniona do podzlecania realizacji Usług Informatycznych osobom trzecim bez uprzedniej pisemnej zgody Spółki.

Analizy i dokumentacja wytworzone przez Panią w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności gospodarczej były rezultatem Pani własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowiły utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U z 2021 r., poz. 1062 z zm.).

Element twórczy Pani w tworzeniu oprogramowania polegał na dokładnej analizie systemowej i zebraniu informacji celem możliwości utworzenia nowego lub poprawienia obecnego kodu źródłowego wprowadzając w nim zupełnie nową funkcjonalność. W ramach swojej pracy przygotowuje Pani również szczegółową dokumentacje, która zawiera analizy oraz informacje o możliwości wprowadzenia nowego lub ulepszonego kodu źródłowego. Trzeba mieć jednak na uwadze, że oprogramowanie jako całość to ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów.

Zobowiązała się Pani do przekazania Spółce praw autorskich do wszelkich opracowań, raportów, projektów, dokumentów, programów komputerowych i baz danych oraz innych produktów Pani intelektu, powstałych w związku z Pani Usługami świadczonymi na rzecz Spółki lub na zlecenie Spółki Pani klientom.

Pod pojęciem Utworów Pani i Spółka rozumieją w szczególności wszelkie fragmenty programów komputerowych, analizy, opracowania, ale również inne rezultaty Pani pracy stanowiące utwór w rozumieniu obowiązujących przepisów o prawach autorskich.

Zgodnie z zawartą Umową, Spółka nabywa autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez wykonawcę w momencie zapłaty za Usługi. W związku z nabyciem autorskich praw majątkowych Spółka jest uprawniona do korzystania z utworu na następujących polach eksploatacji:

•trwałego lub czasowego zwielokrotnienie w całości lub w części w jakiejkolwiek formie (np. video, audio, digitalizacja);

•sprzedaży, najmu, dzierżawy;

•publicznego odtworzenia;

•wykorzystania w celach prowadzonej działalności;

•wprowadzenia do pamięci komputera;

•transmitowania poprzez środki powszechnego komunikowania (telewizja, radio, Internet), jak również publicznego udostępniania;

•wykonywania praw zależnych związanych z prawami autorskimi;

•zgodnie z Zamówieniem.

Za świadczenie usług przysługiwało Pani wynagrodzenie, stanowiące sumę:

1)iloczynu liczby godzin świadczenia usług oraz stałej stawki godzinowej,

2)poniesionych przez Panią kosztów, na których doliczenie do wynagrodzenia Spółka wyraża zgodę Umową, uznając je za elementy kalkulacyjne tego wynagrodzenia.

Wynagrodzenie z tytułu przekazania Spółce praw autorskich do wszystkich powstałych w trakcie wykonywania tej Umowy utworów, na wszystkich polach eksploatacji zostało uwzględnione w wynagrodzeniu.

Wynagrodzenie to miało charakter jednorodny i niepodzielny, stanowiąc zapłatę za wszystkie Pani czynności niezbędne do wykonania Umowy. Nie przysługiwało Pani odrębne wynagrodzenie za korzystanie z jakiegokolwiek utworu na każdym odrębnym polu eksploatacji. Nie zachowywała Pani wyłącznego prawa do zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego. Dodatkowe wynagrodzenie nie przysługiwało Pani również za wykonywanie nadzoru autorskiego.

W celu kalkulacji wynagrodzenia, prowadziła Pani ewidencję czynności wykonywanych w ramach konkretnego projektu i czasu świadczenia usług przyporządkowanego na wykonanie tych czynności. Ewidencja ta pozwala na wyodrębnienie czasu świadczenia usług polegającego bezpośrednio na czynności prowadzące do tworzenia kodu źródłowego (i w konsekwencji oprogramowania) oraz na pozostałe czynności wykonywane na rzecz Spółki, które z tworzeniem kodu nie były związane lub związane były jedynie pośrednio.

Dodatkowo zobowiązana była Pani do wypełniania prowadzonego przez Spółkę systemu ewidencji projektu (…), określając wykonywane czynności, etap projektu i ilość poświęconego czasu. Z ewidencji tych Spółka jest w stanie określić dokładnie jakie czynności Pani wykonywała dla danego klienta, w jakim terminie i czasie.

Wynagrodzenie wypłacane było na podstawie prawidłowo wystawionej i uprzednio zaakceptowanej przez Spółkę faktury VAT, doręczonej Spółce przez Panią.

W związku ze sposobem kalkulacji wynagrodzenia, osiągała Pani przychód z autorskiego prawa majątkowego uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że realizując zadania wynikające z zawartej Umowy, Pani zajmuje się przede wszystkim zadaniami związanymi z tworzeniem kodu źródłowego, m.in. analizą biznesowo-systemową oraz szczegółową dokumentacją. Pozostałe zadania umowne mają charakter dodatkowy i uzupełniający w stosunku do zadań zmierzających do tworzenia kodów źródłowych.

W części dotyczącej zadań związanych z wytworzeniem i/lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, wypłacone wynagrodzenie jest wynagrodzeniem z tytułu przeniesienia autorskiego prawa majątkowego. W tej części przeniesienie autorskiego prawa majątkowego jest konsekwencją i istotą świadczenia i tym samym wynagrodzenie w tej części nie jest wypłacane za inne elementy niebędące prawem własności intelektualnej. W pozostałym zakresie wypłacone wynagrodzenie nie jest natomiast związane z przeniesieniem autorskiego prawa majątkowego.

Czynności na związane i niezwiązane z wytworzeniem i/lub ulepszeniem oprogramowania pozwala wyodrębnić prowadzona przez Panią ewidencja czynności opisana we wniosku.

W związku ze świadczeniem usług „ponosi lub będzie ponosiła” Pani w szczególności następujące koszty:

1)Koszty zakupu sprzętu komputerowego

Oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera, zapisywane w jego pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle jego zapisanie i odtworzenie.

2)Koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych (np. drukarka, mikrofon, słuchawki)

Sam sprzęt komputerowy nie jest wystarczający dla sprawnego tworzenia oprogramowania przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też konsekwentnie usprawniała Pani posiadany sprzęt komputerowy poprzez wymianę jego podzespołów oraz wykorzystywanych urządzeń peryferyjnych. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Panią z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności Pani pracy.

Tym samym koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych były niezbędny dla świadczenia Usług.

3)Koszty zakupu urządzeń telekomunikacyjnych (telefonu komórkowego)

Jako przedsiębiorca, nie świadczyła Pani usług we wskazanym miejscu pod ścisłym kierownictwem przełożonego i co do zasady miała dowolność w zakresie kształtowania miejsca świadczenia Usługi, gdy Pani obecność w konkretnym miejscu i czasie nie była wymagana (wyjątkiem są np. spotkania z klientami Spółki, jeżeli nie odbywały się za pośrednictwem środków komunikowania się na odległość). Dla sprawnej i terminowej realizacji konkretnego projektu musiała Pani mieć jednak możliwość szybkiego głosowego kontaktu na odległość z klientem, a klient musiał mieć możliwość skontaktowania się z Panią w razie konieczności. Z uwagi na powyższe, posiadanie urządzenia telekomunikacyjnego w postaci telefonu komórkowego jest niezbędne.

Ponadto, mogło zdarzyć się, że klient oczekiwał, aby stworzone oprogramowanie mogło być wykorzystywane zarówno z poziomu urządzenia stacjonarnego, jak i mobilnego takiego jak smartfon czy tablet. Wobec powyższego musiała Pani mieć możliwość weryfikacji jego jakości, poprawności działania i ogólnego doświadczenia użytkownika nie tylko za pomocą komputera stacjonarnego, lecz również przy wykorzystaniu urządzeń mobilnych. Budowanie oprogramowania tak, aby działało ono sprawnie na urządzeniach mobilnych nie było zatem dla Pani wyborem, a koniecznością.

4)Koszty zakupu usług telekomunikacyjnych (abonament telefoniczny i dostęp do Internetu)

Oprogramowanie zarówno w procesie jego produkcji, jak i dalszego funkcjonowania wykorzystuje dostęp do sieci Internet. Jego wytworzenie, testowanie i dalsze wykorzystywanie nie byłoby możliwe bez dostępu do sieci. W świetle powyższego zmuszona była Pani do zapewnienia łączności sprzętu komputerowego z siecią Internet. Ponadto, sprawne realizowanie Usług wymagało często szybkiej komunikacji telefonicznej i poniesienia kosztów związanych z zakupem usług telekomunikacyjnych w tym zakresie.

5)Koszty zakupu specjalistycznej literatury związanej z wytworzeniem oprogramowania

Oprogramowanie wywarzane jest przede wszystkim na podstawie Pani wiedzy i doświadczenia. Dla jego decydującego kształtu kluczowe znacznie mają przede wszystkim posiadane przez Panią informacje specjalne i wiedza specjalistyczna. W tym celu ustawicznie pogłębia Pani swój zasób wiedzy, kupując literaturę specjalistyczną. Jednocześnie wskazuje Pani, że pozyskanie tego rodzaju informacji nie jest możliwe za pomocą źródeł bezpłatnych (biblioteki, źródła internetowe), gdyż poziom specjalizacji wymagany przez literaturę przedmiotu i tempo jej zmian sprawia, że zasadne jest korzystanie jedynie z najnowszych, profesjonalnych publikacji. Te nie są jednak dostępne w bibliotekach (z uwagi tempo zmian), ani w Internecie (gdyż są tam dodatkowo płatne).

6)Koszty szkoleń

Celem zakupu szkoleń jest poszerzanie własnej wiedzy w zakresie technologii informacyjnych celem sprawniejszego świadczenia Usług. Jak wskazano już powyżej, oprogramowanie wywarzane jest przede wszystkim na podstawie Pani wiedzy i doświadczenia.

7)Koszty zakupu sprzętu papierniczo-biurowego

Sprzęt papierniczo-biurowy wykorzystywała Pani czasem do zapisu dokumentacji projektowej jak i dla bieżących kwestii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (pisma urzędowe, inna korespondencja), gdy wykorzystanie narzędzi informatycznych jest utrudnione lub niemożliwe.

8)Koszty obsługi księgowej

Ponosi Pani koszty obsługi księgowej prowadzonej działalności przez podmiot zewnętrzny (biuro rachunkowe).

9)Koszty leasingu/amortyzacji samochodu osobowego.

10)Koszty zakupu części samochodowych (np. ogumienia).

11)Koszty zakupu paliwa.

12)Koszty utrzymania samochodu (zakup ubezpieczenia, przeglądy gwarancyjne, wymiany płynów eksploatacyjnych).

Samochód był Pani niezbędny celem bezpośredniego kontaktu z klientami finalnymi Spółki oraz w celu przemieszczania się do siedziby Spółki w razie potrzeby. Potrzebowała Pani w związku z powyższym sprawnego samochodu, dlatego Pani zdaniem koszty leasingu, ale także czynności serwisowych i paliwa są bezpośrednio związane z prowadzoną przez Panią działalnością gospodarczą polegającą na wytwarzaniu oprogramowania.

W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Panią w ramach działalności gospodarczej bezpośrednio do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego, przyporządkowuje Pani wydatki do przychodów ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego według proporcji. Proporcja ustalona jest jako stosunek przychodów ze zbycia autorskiego prawa do programu komputerowego do Pani przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. Podstawą sporządzenia proporcji jest prowadzona przez Panią ewidencja czasu świadczenia usług.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, chciałaby Pani skorzystać z przewidzianej w art. 30ca ustawy o PIT preferencji IP BOX w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata podatkowe 2019 - 2021.

Jednocześnie oświadcza Pani, że w latach 2019-2021 posiadała i prowadziła odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, obejmujące wydatki od początku realizacji działalności zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, do końca danego miesiąca kalendarzowego, poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Ewidencja była prowadzona na bieżąco i zawiera comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca.

Do składania wniosków o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w tym zakresie zachęca podatników Ministerstwo Finansów w pkt 75 „Objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box”. Ze względu bowiem na dynamikę zmian w budowie i funkcjonowaniu programów komputerowych, a także ze względu na brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią adekwatnej instytucji prawnej zapewniającej Pani ochronę prawnopodatkową.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Jak wskazuje się w literaturze odnoszącej się do prawa autorskiego i praw pokrewnych - J. Krysińska [w:] Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, red. W. Machała, R. M. Sarbiński, Warszawa 2019, LEX - „program komputerowy powstaje etapami.

W uproszczeniu proces ten przedstawia się następująco:

1)sformułowanie/oznaczenie celu/problemu;

2)analiza problemu (określenie informacji/danych wejściowych oraz stworzenie koncepcji, sposobu postępowania w celu osiągnięcia pożądanego stanu końcowego, czyli uzyskania oczekiwanych informacji wyjściowych przy uwzględnieniu ograniczeń sprzętowych i środowiska programowego (platformy software’owej);

3)projektowanie algorytmu(przez pojęcie algorytmu należy rozumieć zbiór reguł postępowania mający na celu przetworzenie informacji wejściowych w informacje wyjściowe w skończonej liczbie kroków/działań); istotne jest to, że może istnieć wiele algorytmów służących rozwiązaniu tego samego problemu);

4)implementacja algorytmu, tj. zapisanie programu w postaci flow chart (dokumentacja projektowa) i następnie przetłumaczenie go do formy kodu źródłowego programu, który to kod następnie powinien zostać poddany procesowi przetwarzania np. kompilacji, asemblacji itp. w celu otrzymania kodu wykonywalnego;

5)testowanie (przyjmując uproszczoną definicję - jest to postępowanie mające na celu wykrycie usterek programu komputerowego powodujących jego nieprawidłowe działanie, które wynikają z błędu programisty na jednym z etapów tworzenia programu, najczęściej w procesie tworzenia kodu źródłowego);

6)eksploatacja”.

Wskazała Pani we wniosku, że „zajmuje się przede wszystkim zadaniami związanymi z tworzeniem kodu źródłowego, m.in. analizą biznesowo-systemową oraz szczegółową dokumentacją”, jednakże działalność Pani polegała na projektowaniu i tworzeniu kodu źródłowego oraz tworzeniu dokumentacji do stworzenia programu komputerowego lub ulepszenia funkcjonalności programu komputerowego, których oczekiwał klient.

W prowadzonych projektach głównym zakresem Pani obowiązków nie było pisanie kodu, ale była Pani jego twórcą na etapie poprzedzającym pracę programisty. Kod źródłowy danego oprogramowania powstaje na bazie stworzonej przez Panią dokumentacji i przeprowadzonych analiz biznesowo-systemowych. Potrafi Pani jednak również czytać i tworzyć kod źródłowy programu bezpośrednio, niejednokrotnie zdarzały się przypadki, gdzie to Pani sama pisała kod źródłowy oprogramowania. W każdym przypadku miała Pani zatem bezpośredni wkład w tworzeniu kodu.

Tym samym rozumie i analizuje Pani kody źródłowe, ponieważ posiada kierunkowe wykształcenie w zakresie informatyki i odpowiednią wiedzę w tej dziedzinie. Mogła Pani samodzielnie wprowadzić zmiany, które oczekiwał klient Spółki lub powierzała Pani te zadania innemu podmiotowi zgodnie z polityką prowadzenia projektów.

W tym zakresie w pytaniu wskazany został „etap” tworzenia oprogramowania.

Należy przy tym podkreślić, że „etapy” tworzenia przez Panią oprogramowania, same stanowią program komputerowy, tj. utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U z 2021 r., poz. 1062 z zm.).

Pod pojęciem „programu komputerowego", do którego przenosiła Pani autorskie prawa majątkowe na Spółkę należy rozumieć: wszelkie opracowania, raporty, projekty, dokumenty, bazy danych oraz inne produkty Pani intelektu, powstałe w związku z Pani Usługami świadczonymi na rzecz Spółki lub (na zlecenie Spółki) Pani klientom finalnym. Zwraca Pani uwagę, że każde z ww. dzieł zawiera zapis lub opis logiki kodu źródłowego.

Przy czym należy podkreślić, że pojęcie tworzenia i ulepszania programów komputerowych należy rozumieć bardzo szeroko - jest to bowiem pewien proces, od pomysłu i analizowania możliwości napisania nowego kodu źródłowego lub odpowiedniej modyfikacji, projektowania, przez fizyczne pisanie kodu, aż do testowania i wdrażania, bez których nie ma możliwości wprowadzenia produktu finalnego w postaci nowej aplikacji /systemu/oprogramowania czy też funkcjonalności w aplikacji/systemie/oprogramowaniu już istniejącym.

Podkreśla Pani przy tym, że wszystkie wytworzone przez Panią „programy komputerowe” stanowiły utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U z 2021 r., poz. 1062 z zm.).

W pkt 7 preambuły Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz. Urz. UE. L 2009 Nr 111) znajduje się reguła przewidująca, że: „do celów niniejszej dyrektywy pojęcie program komputerowy obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie”. Tak też jest w wypadku Pani, która przygotowuje niezbędne analizy i dokumentację do projektu, które później wykorzystywane są przez zespół programistów.

Programami komputerowymi wymienionymi we wniosku są: „analiza budżetowa”, dany efekt konkretnego etapu powstawania ww. analizy budżetowej (przykładem, których jest m.in. schemat architektury bazodanowej wraz z logiką umożliwiającą analizę finansową sprzedaży Spółki przy użyciu nowych miar oraz wskaźników), „nowy system dla inżynieryjnych analiz oraz raportowania”, dany efekt konkretnego etapu powstawania ww. systemu (tj. wdrożenie nowego środowiska zawierającego dedykowane modele danych dla jednostek biznesowych Spółki), „dokumentacja i analiza biznesowo- systemowa” oraz inne efekty pracy Pani takie jak model techniczny integracji danych pochodzących z rynku sprzedażowego w połączeniu z danymi wewnętrznymi spółki.

W praktyce występują jednak sytuacje, że nad jednym projektem z punktu widzenia Spółki pracuje kilku projektantów, analityków, programistów i testerów, przy czym taki projekt standardowo dzielony jest na mniejsze zadania, za które każdy odpowiada osobno za poszczególne „elementy tworzonego programu komputerowego”.

Należy jednak pokreślić, że „elementy programu komputerowego” tworzonego przez Panią każdorazowo stanowiły odrębny program komputerowy, który stanowił utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U z 2021 r., poz. 1062 z zm.).

Wobec tego wykonuje więc Pani swoje zadania od początku do końca samodzielnie, na własny rachunek i odpowiedzialność.

Również należy podkreślić, że pojęcie tworzenia i ulepszania programów komputerowych należy rozumieć bardzo szeroko - jest to bowiem pewien proces, od pomysłu i analizowania możliwości napisania nowego kodu źródłowego lub odpowiedniej modyfikacji, projektowania, przez fizyczne pisanie kodu, aż do testowania i wdrażania, bez których nie ma możliwości wprowadzenia produktu finalnego w postaci nowej aplikacji/systemu/ oprogramowania czy też funkcjonalności w aplikacji/systemie/oprogramowaniu już istniejącym.

Samodzielnie prowadziła Pani prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, co oznacza, że samodzielnie prowadziła prace, które były wyodrębnione z uwagi na cel ich prowadzenia, obejmowały łącznie:

•nabywanie przez Panią wiedzy i umiejętności;

•łączenie przez Panią wiedzy i umiejętności (tj. znajdowanie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzą wynikającą z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów prac);

•kształtowanie Pani wiedzy i umiejętności (tj. takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac);

•wykorzystywanie Pani wiedzy i umiejętności;

•oraz służyły planowaniu produkcji bądź projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Prowadziła Pani 3 wyodrębnione prace, o cechach wskazanych w cytowanym fragmencie, w następujących okresach:

1)od stycznia 2019 r. do czerwca 2020 r.,

2)od września 2019 r. do grudnia 2020 r.

3)od stycznia 2021 do grudnia 2021 r.

Celem prowadzonych prac było stworzenie innowacyjnego oprogramowania, zgodnie z indywidualnymi potrzebami Spółki lub Pani klientów. Prowadzone przez Panią prace rozwojowe dotyczyły opisanych we wniosku projektów. W ramach poszczególnych prac podejmowała Pani takie czynności jak projektowanie i tworzenie kodu źródłowego oraz tworzenie dokumentacji do stworzenia programu komputerowego lub ulepszenia funkcjonalności programu komputerowego, których oczekiwał klient.

Prowadzone prace służyły również do zwiększenia zasobów Pani wiedzy oraz rozwoju Spółki i/lub Pani klientów, a jak wskazał Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r. „W związku z tym, że ustawodawca dla potrzeb preferencji IP Box, czy też ulgi B+R, nie zdefiniował sformułowania „zwiększenia zasobów wiedzy”, nie jest jasne czy zasoby wiedzy odnoszą się do wiedzy ogólnej, wiedzy pracowników, wiedzy w przedsiębiorstwie, czy też wiedzy w danej dziedzinie przemysłowej lub naukowej. Nie ma zatem przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy”.

Dotychczas ukończone prace rozwojowe zostały zakończone pozytywnym wynikiem zgodnie z określonymi celami, a więc wynikami prac były konkretne „programy komputerowe”.

Formą wyników pracy są m.in. stworzone przez Panią dokumentacje i przeprowadzone analizy. W toku świadczonych usług, wskazanych we wniosku, posługiwała się Pani głównie następującymi językami programowania: (...). Wyniki te były/są wykorzystywane na potrzeby Pani działalności, jedynie jako Usługi świadczone na rzecz Spółki.

W wyniku prac rozwojowych zaprojektowała i stworzyła Pani następujące nowe, zmienione lub ulepszone: produkty, procesy albo usługi:

1)Stworzenie analizy budżetowej umożliwiającej zarządowi/dyrektorom wielowymiarowej analizy biznesowej przedsiębiorstwa w postaci oprogramowania i platform analitycznych. Stworzenie analizy budżetowej było efektem prac prowadzonych przez Panią od stycznia 2019 r. do czerwca 2020 r. na podstawie nabytej wiedzy z zakresu rozwoju technologii (...) w połączeniu z nabytą wiedzą biznesową dotyczącą działania runku sprzedaży hurtowej.

2)Stworzenie nowego systemu dla inżynieryjnych analiz oraz raportowania polegającego na wymyśleniu i rozbudowaniu architektury oprogramowania od początku, w celu umożliwienia synchronizacji danych z (...) oraz aplikacji zewnętrznych zintegrowanie wraz z przeniesieniem ich do chmury (...) z wykorzystaniem warstwy wizualizacji wyników w postaci tabelarycznej lub na platformie (...). Stworzenie nowego systemu dla inżynieryjnych analiz oraz raportowania było efektem prac prowadzonych przez Panią od września 2019 r. do grudnia 2020 r. na podstawie nabytej wiedzy z zakresu powstania nowych środowisk technicznych dedykowanych do procesowania danych oraz ich przechowywania w połączeniu z nabytą wiedzą biznesową dotyczącą działania runku sprzedaży hurtowej.

3)Stworzenie systemu optymalizacji i predykcji działań w obszarze Logistyki, które było efektem prac prowadzonych przez Panią od stycznia 2021 r. do grudnia 2021 r. na podstawie nabytej wiedzy matematycznej dotyczącej algorytmów predykcyjnych wraz z połączeniem wdrożenia nowych usług obliczeniowych.

Produkt, proces lub usługa były projektowane i tworzone wyłącznie dla potrzeb działalności Spółki lub jej klientów.

Oferowała Pani produkty, procesy i usług, które były wynikiem prac w Pani działalności gospodarczej, jako realizację umowy z kontrahentem.

Programy komputerowe tworzone przez Panią są coraz bardziej innowacyjne z uwagi m.in. na rozwój technologii, które Pani wykorzystuje w swojej działalności, przy świadczeniu usług. Wynika to z konieczności utrzymania pozycji na rynku w związku z wysoką konkurencyjnością.

W stosunku do dotychczasowej Pani działalności te produkty, procesy lub usługi mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter.

Przykładem nowych zastosowań Pani produktów jest wdrożenie nowej technologii usług przyspieszającej dostępność danych do analiz oraz uproszczenie modeli danych finansowych poprzez użycie odpowiednich agregatów technicznych na podstawie wiedzy biznesowej z zakresu raportowania działów w Spółce.

Zgodnie z pkt 44 objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX „w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług”.

Ponadto, w pkt 33 Minister Finansów zauważa: „Ponadto, uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”.

Opisane przez Panią działania nie miały charakteru uczestniczenia w pracach rozwojowych zorganizowanych przez Spółkę, dla której świadczyła Pani usługi.

Rezultatem Pani pracy była dokumentacja projektowa rozumiana jako instrukcje dotyczące oprogramowania, które pozwalałyby przekształcić je do postaci kodu źródłowego.

Dokumentacja stanowiła zatem bazę do stworzenia kodu źródłowego, ich celem jest umożliwienie utworzenia nowego lub poprawienia obecnego kodu źródłowego.

Ponownie Pani zaznacza, że tworzona przez Panią dokumentacja stanowiła odrębny program komputerowy, który stanowił utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U z 2021 r., poz. 1062 z zm.).

Rezultatem Pani pracy nie była dokumentacja projektowa rozumiana jako zbiór zaleceń dla programistów realizujących kolejne etapy projektu. Natomiast Pani ulepszała i rozwijała program komputerowy (aplikacje, system, oprogramowanie), poprzez analizowanie zupełnie nowych rozwiązań i tworzenie do nich dokumentacji, które następnie przekazywane były do programistów. Ulepszenie i rozwijanie wprowadzane jest poprzez dodawanie nowych lub modyfikowanie istniejących komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego bądź wynikowego.

Obok instrukcji komend tworzyła Pani specyfikację projektu, czyli szczegółowy dokument zawierający listę punktów dotyczących produktu lub procesu, który to jest najważniejszym elementem fazy badania cyklu projektowania. Może ona obejmować, bez ograniczeń, zestawienia materiałów; schematy, listy zatwierdzonych dostawców, części, ogólne i specjalne rysunki i procedury dotyczące produkcji i montażu; wspomagane komputerowo pliki do projektowania i produkcji; unikalne rysunki kontrolne specyfikacji materiałowej; procedury testowe, oprogramowanie i sprzęt; rysunki komponentów i inne rysunki kontroli źródła. Na podstawie specyfikacji projektu mogła Pani przekazać programistom, co należy zmienić, dostosować i ulepszyć w systemie.

Dokumentacja projektowa tworzona przez Panią zawierała szczegółowe specyfikacje określające architekturę systemu informatycznego, specyfikacje programu komputerowego, specyfikację interfejsów, specyfikacje struktury danych oraz specyfikacje algorytmów, a także zapis kodu źródłowego.

Dokumentacja przedstawiała określone „elementy” i moduły, które stanowiły samoistne programy komputerowe.

Dokumentacja zawierała samodzielnie opracowane przez Panią algorytmy programu (zapis kodów źródłowych).

Nie przekazywała Pani swoich autorskich praw majątkowych na spółkę tylko do utworu w formie analiz i dokumentacji. Przekazała Pani Spółce prawa autorskie do wszelkich programów komputerowych w postaci: opracowań, raportów, projektów, dokumentów, zapisu kodu źródłowego i baz danych oraz innych produktów Pani intelektu, powstałych w związku z Pani Usługami świadczonymi na rzecz Spółki lub na zlecenie Spółki Pani klientom.

Przenosiła Pani na Spółkę prawa majątkowe do wytworzonych przez siebie programów, które samoistnie stanowiły program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062).

Po przeniesieniu praw autorskich Spółka może wykorzystać nabyty program komputerowy wg swojego uznania, na co Pani nie ma już wpływu.

Zaznacza Pani, że wskazała już, iż przekazywała majątkowe prawa autorskie do ukończonego programu.

Efektem prac prowadzonych samodzielnie przez Panią był program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062).

Element twórczy Pani w tworzeniu oprogramowania polegał na dokładnej analizie systemowej i zebranie informacji celem możliwości utworzenia nowego lub poprawienia obecnego kodu źródłowego wprowadzając w nim zupełnie nową funkcjonalność. W ramach swojej pracy przygotowywała Pani również szczegółową dokumentacje, która zawiera analizy oraz informacje o możliwości wprowadzenia nowego lub ulepszonego kodu źródłowego. Trzeba mieć jednak na uwadze, że oprogramowanie jako całość to ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów.

„Analizowanie zupełnie nowych rozwiązań" polegało na udostępnieniu w oprogramowaniu nowych bibliotek kodu, udostępnieniu nowych funkcji narzędzia/systemu, wraz z wdrożeniem na systemie deweloperskim w celu sprawdzenia użyteczności pod kątem funkcji oraz kosztów w Spółce i wdrożeniem na produkcji po pozytywnej ocenie testów.

Dotyczyło ono nowych rozwiązań przez Panią opracowywanych.

„Zupełna nowość" tych rozwiązań polegała na stworzeniu niepowtarzalnych dedykowanych modeli danych, całkowicie nowego niepowtarzalnego schematu technicznych uprawnień do zasobów technicznych dla specyficznych zidentyfikowanych grup użytkowników korzystających z systemu, opracowanie modelu predykcyjnego dedykowanego dla konkretnego celu biznesowego Spółki.

W ramach tej działalności nie prowadziła Pani badań naukowych, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W ramach jednoosobowej działalności gospodarczej nie prowadziła Pani badań naukowych, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadziła Pani prace, które miały inny charakter niż badania naukowe lub prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Jednakże należy podkreślić, że właśnie z tego powodu prowadzi Pani ewidencję czynności wykonywanych w ramach konkretnego projektu i czasu świadczenia usług przyporządkowanego na wykonanie tych czynności, dzięki czemu może określić jaką część pracy stanowią prace rozwojowe.

Ponosiła Pani odpowiedzialność za efekty swojej pracy w stosunku do osób trzecich (innych niż Kontrahent). Wykonując te czynności ponosiła Pani ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Pani jako osoba prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą, świadczyła swoje usługi w sposób niezależny, tj. czynności Pani zlecone w ramach świadczenia usług na rzecz klientów nie były wykonywane ani pod kierownictwem, ani w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecających te czynności.

Wykonując te czynności ponosiła Pani ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Sposób „przeniesienia" przez Panią każdego z majątkowych praw autorskich do programu komputerowego następował zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 ww. ustawy

Potwierdza Pani, że wszystkie wymienione we wniosku wydatki były kosztami uzyskania przychodu funkcjonalnie związanymi z przychodami osiąganymi z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które przyczyniły się do powstania takiego przychodu.

Metodyka alokacji kosztów, o której mowa w pytaniu nr 3, to metoda z art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Posiada Pani oddzielną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, zgodną z wymogami z art. 30cb ustawy o PIT. W niej wylicza Pani wskaźnik nexus i w niej przyporządkowuje wydatki do przychodów ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego według proporcji (oddzielając każde prowadzone prace rozwojowe na rzecz powstania jednego programu komputerowego). Proporcja ustalona jest jako stosunek przychodów ze zbycia autorskiego prawa do programu komputerowego do Pani przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. Podstawą sporządzenia proporcji jest prowadzona przez Panią ewidencja czasu świadczenia usług.

Oblicza Pani wskaźnik nexus zgodnie ze wzorem wynikającym z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Ewidencja jest skonstruowana w sposób umożliwiający przypisanie do każdego wpisywanego do niej kosztu odpowiedniego oznaczenia (a, b, c lud d), odpowiadającego wzorowi ustawowemu, tj.:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

i tym samym pozwalającego na przyporządkowanie kosztu do poszczególnych kategorii kosztów we wzorze nexus oraz na ustalenie łącznych kosztów w poszczególnych kategoriach.

Wskazać należy, że ustala Pani wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jako iloczyn:

–dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym

–wskaźnika nexus obliczonego według wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% Podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

–dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

–czynnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Obliczając dochód z kwalifikowanego IP stosuje się Pani do objaśnień Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, z których wynika co następuje: „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Prowadziła Pani odrębną ewidencję związaną z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2021 r.

Wskaźnik nexus oblicza Pani zgodnie ze wzorem wynikającym z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, tak jak zostało to opisane uprzednio.

Pytania

1)Czy działalność Pani w zakresie tworzenia programów komputerowych (kodów źródłowych) jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

2)Czy na podstawie art. 30ca ustawy o PIT w zeznaniach rocznych za lata podatkowe 2019- 2021 będzie Pani mogła zastosować stawkę podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 5% do dochodu uzyskiwanego z tytułu przeniesienia autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego?

3)Czy w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Panią w ramach działalności gospodarczej bezpośrednio do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego, koszt ten może zostać uwzględniony przy obliczaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, proporcjonalnie w stosunku w jakim pozostaje wysokość przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej do łącznych Pani przychodów?

Pani stanowisko w sprawie

Ad 1)

Pani zdaniem, działalność prowadzona przez Panią w zakresie tworzenia programów komputerowych (kodów źródłowych) spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Prowadzone prace polegające na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po Pani stronie. Oprogramowanie tworzone przez Panią stanowi oryginalny wytwór twórczej pracy.

Prace wykonywane przez Panią obejmowały ponadto wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność Pani przyczyniała się do tworzenia i rozwoju nowoczesnych rozwiązań informatycznych przy wykorzystaniu i rozwijaniu wiedzy z zakresu najnowszych technologii IT. Należy także podkreślić, że prace nad oprogramowaniem miały charakter systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), z nastawieniem na rozwój i ulepszanie programów komputerowych w przyszłości.

Jak wskazał ponadto Minister Finansów w objaśnieniach z dnia 15 lipca 2019 r. „W związku z tym, że ustawodawca dla potrzeb preferencji IP Box, czy też ulgi B+R, nie zdefiniował sformułowania „zwiększenia zasobów wiedzy", nie jest jasne czy zasoby wiedzy odnoszę się do wiedzy ogólnej, wiedzy pracowników, wiedzy w przedsiębiorstwie, czy też wiedzy w danej dziedzinie przemysłowej lub naukowej. Nie ma zatem przeszkód, aby przyjęć, że sformułowanie „zwiększenie zasobów wiedzy" odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy".

Ad 2)

Uważa Pani, że na podstawie art. 30ca ustawy o PIT w zeznaniach rocznych za lata podatkowe 2019 - 2021 może zastosować stawkę podatku w wysokości 5% do dochodu uzyskiwanego z tytułu przeniesienia autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa zmieniająca wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej.

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej, i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy, czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

„(...) Dochodem kwalifikującym się do ulgi lnnovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

(...) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac".

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1)patent,

2)prawo ochronne na wzór użytkowy,

3)prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4)prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5)TAX & LEGAL

6)dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

7)prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

8)wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),

9)autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1)z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2)ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3)z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4)z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1)wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2)prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3)wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 3Ocb ust. 2 ustawy o PIT).

Jak wynika z powyższych regulacji, podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP BOX nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP BOX.

Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

W przypadku podatników, którzy nie prowadzą ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej ewidencji dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP może być spełniony poprzez sporządzanie techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego.

Wątpliwości Pani budzi kwestia możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% od kwalifikowanych dochodów ze sprzedaży autorskiego oprogramowania w przypadku tworzenia Utworów i prowadzenia do nich oddzielnej ewidencji.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Jak wskazano we wniosku, programy komputerowe ze swojej natury rzadko są jednak tworzone przez jedną osobę. Częściej są one aktem współtworzenia przez dwie lub większą liczbę osób, np. zespołu projektowego. Tak też jest w tym wypadku, całość nowej funkcjonalności tworzy zespół projektowy, którego częścią jest Podatnik.

Pani realizując zadania wynikające z Umowy współpracowała wobec tego z innymi analitykami, projektantami, programistami i testerami wykonującymi usługi na rzecz Spółki. W praktyce występują sytuacje, że nad jednym projektem z punktu widzenia Spółki pracuje kilku projektantów, analityków, programistów i testerów, przy czym taki projekt standardowo dzielony jest na mniejsze zadania, za które każdy odpowiada osobno za poszczególne elementy tworzonego programu komputerowego. Miała Pani wiedzę jakie zadania wykonują inni projektanci, analitycy, programiści i testerzy współpracujący, w zakresie w jakim jest to niezbędne dla zapewnienia prawidłowego wykonywania powierzonych Pani zadań. Pani oraz pozostałe osoby nie miały natomiast uprawnień, aby ingerować w daną część pracy innego projektanta, analityka, programista czy testera. Wykonywała więc Pani swoje zadania od początku do końca samodzielnie, na własny rachunek i odpowiedzialność.

W takich przypadkach prawa autorskie do programu komputerowego mogą przysługiwać jego współtwórcom na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w którym przewidziano, że „współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie".

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, każdy z współtwórców może wykonywać prawo autorskie do swojej części utworu mającej samodzielne znaczenie, bez uszczerbku dla praw pozostałych współtwórców.

Wskazuje Pani, że udział współtwórców w tworzeniu programu komputerowego w tym wypadku ma charakter wertykalny, czyli polega m.in. na uczestnictwie w różnych etapach powstawania programu.

W wyroku Sądu Najwyższego z 10 lutego 1970 r., sygn. II CR 666/69 za zasadniczą cechę dzieła współtwórców Sąd Najwyższy uznał element łączności wkładu twórczego kilku autorów, przy czym współtwórczość wyrażać ma się w tym, że dzieło stanowi niepodzielną całość, jest wspólne i nierozdzielne pod względem procesu twórczego, który doprowadził do jego powstania. Twórcza praca autorów może pozostawać w stosunku do siebie pod względem czasu bądź jako równoczesna, bądź jako następująca jedna po drugiej twórczość każdego ze współtwórców. Zdaniem Sądu Najwyższego, powinna jednak między nimi zachodzić taka relacja, że każda z nich z osobna nie doprowadziłaby do stworzenia samodzielnego dzieła określonego rodzaju.

Pojęcie tworzenia i ulepszania programów komputerowych należy rozumieć bardzo szeroko - jest to bowiem pewien proces, od pomysłu i analizowania możliwości napisania nowego kodu źródłowego lub odpowiedniej modyfikacji, projektowania, przez fizyczne pisanie kodu, aż do testowania i wdrażania, bez których nie ma możliwości wprowadzenia produktu finalnego w postaci nowej aplikacji/systemu/oprogramowania czy też funkcjonalności w aplikacji/systemie/oprogramowaniu już istniejącym.

W pkt 7 preambuły Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz. Urz. DE. L 2009 Nr 111) znajduje się reguła przewidująca, że: „do celów niniejszej dyrektywy pojęcie program komputerowy obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie". Tak też jest w Pani wypadku, przygotowywała Pani niezbędne analizy i dokumentację do projektu, która później wykorzystywana była przez zespół programistów.

Jak wskazuje się w literaturze odnoszącej się do prawa autorskiego i praw pokrewnych -J. Krysińska [w:] Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, red. W. Machała, R. M. Sarbiński, Warszawa 2019, LEX - „program komputerowy powstaje etapami. W uproszczeniu proces ten przedstawia się następująco:

1)sformułowanie/oznaczenie celu/problemu;

3)projektowanie algorytmu (przez pojęcie algorytmu należy rozumieć zbiór reguł postępowania mający na celu przetworzenie informacji wejściowych w informacje wyjściowe w skończonej liczbie kroków/działań); istotne jest to, że może istnieć wiele algorytmów służących rozwiązaniu tego samego problemu);

6)eksploatacja".

7)Aplikacje/systemy, jako dodatkowe funkcjonalności, to kombinacje komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego w celu wykonania określonych czynności, a więc spełniają definicję programu komputerowego. Brała Pani udział w tworzeniu kompleksowego oprogramowania, stale rozwijała go poprzez projektowanie nowych funkcjonalności/ulepszeń.

Ulepszenie lub rozwijanie istniejących funkcjonalności (np. w systemie) polega na:

•poprawianiu błędów w dotychczasowych rozwiązaniach;

•wprowadzaniu zmian pozwalających na szybszą pracę rozwiązań;

•zwiększaniu możliwości np. aplikacji;

•przetwarzaniu większej ilości danych.

Po stworzeniu analiz systemowych, przygotowuje Pani specjalistyczną dokumentację. Dostarcza Pani wszelką dokumentację wraz z analizami do klienta Spółki w zależności od potrzeb. Poprzez to przenosi Pani na Spółkę prawo autorskie do tworzonej dokumentacji zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W doktrynie naukowej jak i w orzecznictwie dotyczącej prawa autorskiego, stwierdzono jednoznacznie, iż:

•„materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem, że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście "zakodować" je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania" (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74);

•nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogę być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa (wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 4 luty 2010 r., sygn. I ACa 912/09, niepubl.; wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 27.2.2013 r., sygn. I ACa 1157/12).

Analizy i dokumentacja wytwarzane przez Panią w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności gospodarczej jest rezultatem Pani własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jak wskazuje się bowiem w literaturze odnoszącej się do prawa autorskiego - J. Krysińska [w:] Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, red. W. Machała, R. M. Sarbiński, Warszawa 2019, LEX - „proces ten może się rozpoczynać już wraz ze stworzeniem szczegółowej dokumentacji projektowej. Wówczas już na tym etapie, tj. tworzenia tzw. flow charts, mamy do czynienia z przejawem indywidualnej wartości twórczej. Podsumowując, program komputerowy podlega ochronie także w sytuacji, gdy został utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej itp.".

W opisie zaistniałego stanu faktycznego wskazała Pani, że rozwija oprogramowanie poprzez tworzenie kodu źródłowego. Stworzenie nowego kodu źródłowego prowadzi w istocie do powstania nowego oprogramowania komputerowego lub ulepszeniu funkcjonalności dotychczas istniejącego oprogramowania, poprzez poszerzenie go o nowe zastosowania. Praca polegająca na wykonywaniu tych czynności ma charakter jednoznacznie twórczy, nie jest efektem działań powtarzalnych, a jej wynikiem jest zmodyfikowany, stworzony od początku kod źródłowy, będący nowym wytworem intelektu podlegającym ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do którego Pani traci prawa własności, z chwilą przeniesienia ich na Spółkę.

Reasumując:

1)Podatnik w ramach własnej działalności badawczo-rozwojowej wytworzył kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci autorskiego prawo do programu komputerowego, które podlega ochronie według przepisów prawa polskiego,

2)Podatnik osiągnął dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

3)Podatnik prowadził ewidencję, o której mowa w art. 3Ocb ust. 2 ustawy o PIT.

Mając powyższe na uwadze, Pani zdaniem, dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT. To oznacza, że może Pani skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Ad 3)

Pani zdaniem, w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego w ramach działalności gospodarczej bezpośrednio do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego, koszt ten może zostać uwzględniony przy obliczaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, proporcjonalnie w stosunku w jakim pozostaje wysokość przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej do łącznych Pani przychodów.

Jak wskazano uprzednio, zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1)z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2)ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3)z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4)z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Z kolei zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Mając na uwadze powyższe regulacje, w realiach sprawy istotne jest przyporządkowanie kosztów prowadzonej działalności do przychodów ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zadanie to wypełnia ewidencja prowadzona przez Panią, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT.

Koszty ponoszone przez Panią mają i będą mieć często charakter kosztów pośrednich, związanych z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej, a nie tylko z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, co oznacza, że w kalkulacji dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej mogą one zostać uwzględnione częściowo.

Pani zdaniem, racjonalnym sposobem pośredniej alokacji tych kosztów dla potrzeb preferencji IP Box jest zatem przyporządkowanie ich w takiej samej proporcji w jakiej przychód związany ze sprzedażą kwalifikowanych praw własności intelektualnej pozostaje do łącznego Pani przychodu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647, ze zm.) stanowi, że:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574, z późn. zm.),

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one:

Prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1)badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2)badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1)patent,

2)prawo ochronne na wzór użytkowy,

3)prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4)prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5)dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6)prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7)wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz.213),

8)autorskie prawo do programu komputerowego

–podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2509).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Na mocy art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Artykuł 30ca ust. 6 tej ustawy stanowi:

w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1)z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2)ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3)z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4)z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W powołanym przepisie ustawodawca wskazuje zamknięty katalog tytułów, z jakich może być osiągany dochód uznawany za uzyskany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wśród nich wymienił sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (pkt 2) oraz uwzględnienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w cenie sprzedaży produktu lub usługi (pkt 3).

W przypadku kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, sprzedaż ta polega na przeniesieniu przez podatnika przysługujących mu autorskich praw majątkowych do programu komputerowego na inny podmiot.

Natomiast uwzględnienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w cenie sprzedaży produktu lub usługi dotyczy sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje posiadane kwalifikowane prawo własności intelektualnej dla potrzeb wytwarzania produktów lub dla potrzeb świadczenia usług, które oferuje w swojej działalności gospodarczej. Produkt lub usługa oferowane przez podatnika są wynikiem posiadania przez niego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kształt, cechy, właściwości produktów lub usług są efektem wykorzystania w praktyce gospodarczej podatnika wartości intelektualnych, które powstały w wyniku prowadzonych przez niego prac badawczo-rozwojowych i które podlegają ochronie prawnej jako „przypisane” do podatnika. Przykładem są sytuacje, gdy produkt jest wytwarzany w oparciu o posiadane przez podatnika patenty albo usługa jest świadczona z wykorzystaniem rozwiązań, które podlegają ochronie jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

W myśl art. 30ca ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 23o i art. 23p stosuje się odpowiednio.

Należy podkreślić, że wskazany przepis do dnia 31 grudnia 2021 r. brzmiał następująco:

Do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 23o stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w których osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1)wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

3)wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego według skali bądź stawki liniowej. Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że prowadziła Pani działalność gospodarczą, w ramach której podejmowała prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, których efektem było tworzenie i rozwój oprogramowania w postaci odrębnych programów komputerowych, podlegających ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Prowadzona działalność była działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Na rzecz Spółki przenosiła Pani ogół majątkowych praw autorskich do wytworzonych/ulepszonych programów komputerowych na mocy umowy, przy czym przeniesienie każdego z majątkowych praw autorskich do programu komputerowego, następowało zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności art. 41 oraz art. 53 ustawy.

Ponadto w opisie zdarzenia wskazała Pani, że:

•Pod pojęciem „programu komputerowego", do którego przenosiła Pani autorskie prawa majątkowe na Spółkę należy rozumieć: wszelkie opracowania, raporty, projekty, dokumenty, bazy danych oraz inne produkty Pani intelektu, powstałe w związku z Pani Usługami świadczonymi na rzecz Spółki lub (na zlecenie Spółki) Pani klientom finalnym.

•Przenosiła Pani na Spółkę prawa majątkowe do wytworzonych przez siebie programów, które samoistnie stanowiły program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062).

Przenosząc powołane przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzam, że przedstawione we wniosku działania podejmowane przez Panią, a polegające na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym podkreślić, że – co do zasady – działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość świadczonych usług, ani też całość prowadzonej działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Skoro, Pani zakwalifikowała wszelkie opracowania, raporty, projekty, dokumenty, bazy danych oraz inne produkty Pani intelektu, powstałe w związku ze świadczonymi przez Panią Usługami, do których to przenosiła Pani autorskie prawa majątkowe na Spółkę – jako programy komputerowe podlegające ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – to oznacza, że są one kwalifikowanymi IP w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto z treści wniosku wynika, że w latach 2019-2021 posiadała i prowadziła Pani odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, obejmujące wydatki od początku realizacji działalności zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, do końca danego miesiąca kalendarzowego, poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Ewidencja była prowadzona na bieżąco i zawiera comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca.

W konsekwencji, w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia, może Pani opodatkować sumę kwalifikowanych dochodów, osiągniętych w latach 2019-2021 r. z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. autorskich praw do programów komputerowych, preferencyjną 5% stawką podatkową.

Zastrzeżenia wymaga, że uzyskiwane przez Panią przychody niestanowiące dochodów z przeniesienia praw własności intelektualnej, nie podlegają mojej ocenie.

Ponadto należy wskazać, że o ile podstawą opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatkową jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym, to wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika Nexus, obliczanego według wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

W celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 lit. c, pkt 153 lit. c i pkt 154 w zakresie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem, w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Panią w ramach działalności gospodarczej bezpośrednio do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego, koszt ten może zostać uwzględniony przy obliczaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, proporcjonalnie w stosunku w jakim pozostaje wysokość przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej do łącznych przychodów.

Przy czym, to Pani zobowiązana jest wykazać związek danego wydatku z uzyskanym przychodem bądź prowadzoną działalnością nakierowaną na uzyskanie przychodu. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.

Należy dodać, że pomimo, iż uznałem za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy metodę alokacji kosztów zaproponowaną przez Panią, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja Pani stanowiska może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h Ordynacji podatkowej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zastrzegam, że w niniejszej interpretacji nie oceniałem prawdziwości twierdzeń zawartych we wniosku, że wszelkie opracowania, raporty, projekty, dokumenty, bazy danych oraz inne produkty Pani intelektu, powstałe w związku ze świadczonymi przez Panią Usługami, do których to przenosiła Pani autorskie prawa majątkowe na Spółkę są programami komputerowymi podlegającymi ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ponadto niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii, czy określone (szczegółowo opisane we wniosku) wydatki wypełniają ustawową definicję kosztu uzyskania przychodów, jak również który wydatek i w jakim stopniu przyczynił się do uzyskania przychodu ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Nie prowadzę postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyrażam swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania uznam, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pani chroniła.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Ulgi podatkowe na innowacje i rozwój

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 3 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.315.2023.2.DP