Interpretacja indywidualna z dnia 28 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.309.2023.1.JKU

1. Czy dochody uzyskiwane przez Spółkę w związku ze stworzeniem Gry i przeniesieniem na Wydawcę/Wydawcę 2 praw autorskich do Gry w postaci wynagrodzenia za kamienie milowe oraz udział w zysku ze sprzedaży Gry (udzielania licencji) na rzecz konsumentów (graczy), stanowią dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 lub 2 ustawy o CIT? 2. Czy w kalkulacji wskaźnika nexus dla Gry, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, Spółka powinna uwzględniać koszt odpisów amortyzacyjnych od nabytego WNiP, w literze d kalkulacji wskaźnika nexus, w dacie dokonania odpisu amortyzacyjnego i uwzględnienia go w kosztach uzyskania przychodów Spółki?

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

- dochody uzyskiwane przez Spółkę w związku ze stworzeniem Gry i przeniesieniem na Wydawcę/Wydawcę 2 praw autorskich do Gry w postaci wynagrodzenia za kamienie milowe oraz udział w zysku ze sprzedaży Gry (udzielania licencji) na rzecz konsumentów (graczy), stanowią dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 lub 2 ustawy o CIT,

- w kalkulacji wskaźnika nexus dla Gry, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, Spółka powinna uwzględniać koszt odpisów amortyzacyjnych od nabytego WNiP, w literze d kalkulacji wskaźnika nexus, w dacie dokonania odpisu amortyzacyjnego i uwzględnienia go w kosztach uzyskania przychodów Spółki.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X S.A. (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką publiczną w rozumieniu art. 4 pkt 20 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 623 z późn. zm.), notowaną na rynku (…) prowadzonym przez Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie S.A. Spółka zadebiutowała na parkiecie rynku (…) roku. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, tj. podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z) - produkcja gier komputerowych, polegająca na tworzeniu gier komputerowych oraz ich późniejszej komercjalizacji.

Największym i najważniejszym projektem w dotychczasowej działalności Spółki, nad którym Spółka prowadziła prace w ostatnich latach, jest gra komputerowa (…) (dalej: „Gra”), która jest hybrydą gatunkową.

Gra ukazała się na platformie (…), w ramach tzw. wczesnego dostępu (ang. early access) (…), a (…) tytuł opuścił formułę early access i zadebiutował w pełnej wersji. Gra została bardzo dobrze przyjęta przez graczy (…). Gra oparta została na silniku (…) i opracowana została w kilkunastu językach, w tym: j. polskim, j. angielskim, j. niemieckim, j. francuskim czy hiszpańskim. Aktualnie Gra rozwijana jest w kierunku dodatkowych funkcjonalności przedstawionych (…). (…). Premiera gry (…) w wersji (…) miała miejsce (…) r. (…).

W celu wydania Gry, Wnioskodawca w dniu 22 maja 2019 r. zawarł umowę Wydawcą, z siedzibą w Austrii, dotyczącą opracowania i rozwoju Gry.

Na podstawie tej umowy, w zamian za wynagrodzenie umożliwiające Wnioskodawcy sfinansowanie prac nad grą przed jej wypuszczeniem na rynek, Wnioskodawca zobowiązał się wobec Wydawcy do stworzenia Gry zgodnie z ustalonym harmonogramem (…) i warunkami umowy oraz zapewnienia, że Gra spełni wszystkie wymagania techniczne przewidziane przez właścicieli platform, na których Gra będzie sprzedawana. Ponadto, Spółka zobowiązała się do przeprowadzenia wszelkich wymaganych testów Gry i usuwania ewentualnych błędów.

Jak wskazano wyżej, prace nad Grą prowadzone były w oparciu o przygotowany wcześniej harmonogram podzielony na 18 etapów/kamieni milowych (ang. milestones), począwszy od maja 2019 roku do listopada 2020. Jako wynagrodzenie, Spółka uzyskiwała od Wydawcy płatności po ukończeniu i zaakceptowaniu każdego z kamieni milowych. Z datą ukończenia i zaakceptowania poszczególnych etapów (kamieni milowych) Spółka przenosiła na Wydawcę prawa autorskie do Gry (autorskie prawa do programu komputerowego).

Produkcja Gry, jak i jej dalszy rozwój, odbywała się w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w ramach której Gra została wytworzona oraz jest rozwijana i ulepszana. Spółka nie prowadzi prac badawczych. Tym samym, Gra została wytworzona i jest rozwijana oraz ulepszona przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, tzn. działalności twórczej obejmującej prace rozwojowe. Spółka prowadzi te prace od 2019 roku.

Przez „grę komputerową” Spółka rozumie program komputerowy zintegrowany z elementami treści, w tym w formie obrazów oraz dźwięków, dający jego użytkownikom możliwość rozwiązywania interaktywnych zadań o charakterze rozrywkowym oraz edukacyjnym, opartych o określony zbiór reguł i udostępniany przez urządzenia elektroniczne (komputery osobiste, konsole do gier i urządzenia mobilne) wyposażone w interfejs umożliwiający interakcję.

Proces produkcji i rozwijania Gry w Spółce jest wieloetapowy, obejmuje on m.in. przygotowanie we współpracy z Wydawcą wstępnego konceptu i scenariusza gry komputerowej, wstępne opracowanie elementów składowych gry komputerowej, kreację świata gry, elementów graficznych, tworzenie elementów programistycznych, w tym systemów zarządzania animacjami, interakcjami gracza ze środowiskiem gry komputerowej, opracowanie i zaprogramowanie np. systemów walki, czy interfejsu użytkownika. Realizacja projektu stworzenia Gry po stronie Spółki obejmowała w szczególności:

- zaprojektowanie specyfikacji kreatywnych i technicznych dla Gry;

- tworzenie całego kodu komputerowego do Gry;

- tworzenie wszystkich wizualnych i dźwiękowych zasobów Gry, w tym bez ograniczeń, wszystkie aspekty projektowania gry (game design), reżyseria i tworzenie elementów graficznych (…), rozwój postaci, efekty cząsteczkowe, grafika ekranowa, animacja, sceny i filmy wprowadzające, tworzenie poziomów (map) gry, rejestracja ruchu, produkcja wideo, nagrywanie dźwięku i efektów, kompozycja muzyki, produkcja muzyczna, nagrywanie muzyki i nagrania głosowe;

- integrację Gry z platformą online Wydawcy;

- w razie potrzeb, zatrudnienie wykonawców dla potrzeb technologii motion capture, aktorstwa i pisania scenariuszy, skryptu, materiałów pisanych dostępnych w grze;

- zintegrowanie wszystkich zasobów wizualnych i audio jako element Gry;

- przeprowadzenie testów Gry w ilości wystarczającej do dostarczenia jej do Wydawcy;

- zapewnienie zatwierdzenia Gry przez właściciela danej platformy, w zakresie niezbędnym do komercyjnego wydania Gry;

- podjęcie uzasadnionych działań w celu skorygowania wad Gry stwierdzonych przed lub po jej wydaniu.

W przypadku Spółki, prace nad Grą nie obejmowały stworzenia własnego silnika gry (zbioru bibliotek zawierającego elementy generowania dźwięku i obrazu oraz fizyki gry oraz interakcji między obiektami w świecie gry). W prowadzonej przez Spółkę działalności deweloperskiej wykorzystywane są silniki gier dostarczane przez podmioty zewnętrzne. Ponadto, na potrzeby wyprodukowania gry komputerowej tworzy się również animacje, filmy, dźwięki, muzykę, czy efekty specjalne. Zgodnie z umową, koszty silnika wykorzystanego w Grze poniósł Wydawca. Silniki gier dostarczane przez podmioty zewnętrzne stanowią samodzielne kwalifikowane prawa do programu komputerowego i są nabywane od podmiotów niepowiązanych. Silnik gry, jest rozumiany jako zbiór bibliotek zawierający elementy generowania dźwięku i obrazu oraz fizyki gry oraz interakcji między obiektami w świecie gry, grafikę, animacje, filmy, dźwięki, muzykę, czy efekty specjalne, projekty fabuły, opisów zadań i obiektów. Silnik gry jest zatem swego rodzaju „środowiskiem programistycznym” umożliwiającym stworzenie gry na podstawie własnego scenariusza i pomysłu Wnioskodawcy, przy użyciu stworzonego przez Wnioskodawcę kodu oraz innych obiektów stworzonych przez Wnioskodawcę (grafika, dźwięk, muzyka itp.). Prace badawczo-rozwojowe są realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności gospodarczej we własnym zakresie, tj. „własnymi siłami”:

- przez osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę oraz,

- przez osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych (umowa zlecenie, o dzieło) - ww. osoby realizują prace badawczo-rozwojowe w ramach prac Spółki noszących znamiona prac badawczo-rozwojowych,

- przez osoby wykonujące własne działalności gospodarcze w ramach prowadzonych przez nich prac badawczo-rozwojowych.

W związku z powyższym Wnioskodawca nabywa również dla potrzeb stworzenia Gry wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Działalność przy produkcji gier komputerowych (w tym w szczególności przy produkcji (…)) przez Spółkę, ma charakter działalności twórczej/kreatywnej, w ramach której powstaje nowy indywidualny wytwór intelektu (oryginalna gra, będąca ustalonym utworem). Stworzona przez Spółkę Gra ma charakter unikatowy, i jest wytworem działalności twórczej jej autorów. Gra jest ciągle rozwijana w celu jak najlepszego dostosowania do oczekiwań odbiorców (graczy). W tym zakresie Spółka kontynuuje prowadzenie prac rozwojowych, zmierzających do rozbudowania Gry o nowe funkcjonalności oraz modyfikacje i ulepszenia. W ramach działalności gospodarczej Spółka opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Spółki lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Przy czym dotychczas Spółka prowadziła i w dalszym ciągu prowadzi prace wyłącznie nad jednym tytułem (tj. Grą).

Działalność ta jest prowadzona w sposób systematyczny (Spółka wypracowuje koncept gry i w systematyczny sposób prowadzi działania zmierzające do jej stworzenia, wydania, dalszego rozwijania i komercjalizacji). Wreszcie, działalność wykorzystuje istniejące zasoby wiedzy do stworzenia nowych zastosowań (nowej gry komputerowej). Działania Wnioskodawcy polegające na rozwinięciu/modyfikacji Gry (oprogramowania) zmierzają/zmierzały do poprawy użyteczności oraz funkcjonalności tej Gry/oprogramowania. Wszystkie wymienione we wniosku czynności wykonywane przez Spółkę w ramach prac B+R, (podejmowane w ramach stworzenia i rozwoju Gry) związane były, są i będą z wytworzeniem, rozwijaniem, ulepszaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego lub jego części oraz były, są i będą działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Czynności Wnioskodawcy nie będą stanowić działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany.

Obok wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do Gry wypłacanego w postaci wynagrodzenia za spełnienie poszczególnych kamieni milowych, po wprowadzeniu Gry na rynek (…) otrzymywała wynagrodzenie dodatkowe z tego tytułu, kalkulowane jako określony % zysku netto uzyskanego z dystrybucji Gry w postaci udzielania licencji do Gry na rzecz konsumentów (graczy).

W rezultacie nabycia autorskich praw do programu komputerowego (Gry wytworzonej przez Spółkę), Wydawca uzyskał wszelkie wyłączne prawa, nieograniczone pod względem treści, czasu i terytorium, do korzystania z Gry.

W dniu 30 listopada 2020 r., niemiecka spółka Y GmbH (dalej: „Y”), z siedzibą w Niemczech, przejęła od Wydawcy prawa do Gry. Równocześnie Y, w tym samym dniu, zawarła z Wnioskodawcą nową umowę dotyczącą kontynuacji współpracy nad opracowaniem i dalszym rozwojem Gry. Y zmieniła następnie nazwę na Z GmbH (dalej: „Wydawca 2”). Przeniesienie praw na nowy podmiot pozostawało bez wpływu na prowadzone prace nad Grą.

Spółka, zgodnie z nową umową, zobowiązała się opracować pełną wersję Gry „1.0” na podstawie na nowo zdefiniowanych 10 kamieni milowych. Równolegle do opracowania pełnej wersji gry, Spółka rozpoczęła prace nad stworzeniem konceptu wieloosobowej rozgrywki „multiplayer”. Ponadto, Wydawca 2 (…) 2021 roku zawarła z Wnioskodawcą aneks do umowy deweloperskiej z (…) 2020 roku (dalej: „Aneks”) dotyczący opracowania gry na dodatkowe platformy, w tym: konsole (…), platformy o podobnym charakterze (…), oraz aplikację mobilną (…). Współpraca z Wydawcą 2 na dalszym etapie rozwoju Gry była realizowana na analogicznych zasadach jak w przypadku wcześniejszych wersji Gry.

W związku z planowanym debiutem giełdowym Wnioskodawcy (…), Spółka po negocjacjach z Wydawcą 2, w dniu 7 maja 2021 roku, zdecydowała się na zawarcie umowy, na podstawie której Wnioskodawca odkupił od Wydawcy 2 wszelkie prawa autorskie do Gry. Odkup Gry był podyktowany względami biznesowymi i stanowił jeden z warunków biznesowych pomyślnego wejścia na rynek.

W rezultacie zawartej umowy odkupu, z dniem jej zawarcia Spółka stała się właścicielem wszelkich praw autorskich do Gry. Płatność za odkupioną Grę została rozbita na kilka transz płatnych w czasie (których termin płatności przypada stosownie do ustalonego wzrostu liczby sprzedanych licencji na rzecz Graczy). Koszty, które zostały dotychczas poniesione na zapłatę za odkup Gry na podstawie umowy z (…) 2021 r. były dotychczas księgowane jako zaliczka na poczet nabycia wartości niematerialnej i prawnej (dalej: „WNiP”) i nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów Spółki. Koszty te będą rozliczane jako koszty uzyskania przychodów poprzez amortyzację. W efekcie zapłacenia ostatniej transzy w listopadzie 2022 r., kwota należna Wydawcy 2 (wszystkie transze) została w całości uregulowana przez Spółkę. W grudniu 2022 r. Spółka oddała WNiP do użytkowania i rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Równocześnie Wydawca 2 w dalszym ciągu pozostaje wydawcą Gry. Rozliczenia dochodów z dystrybucji Gry (udzielania licencji) konsumentom po jej odkupieniu przez Spółkę, bazują na umowie z (…) 2020 roku. Wynagrodzenie Spółki jest wypłacane przez Wydawcę 2 i stanowi udział w zysku osiąganym z dystrybucji Gry (udzielania licencji) na rzecz konsumentów (graczy), a Wydawca 2 w dalszym ciągu działa w charakterze wydawcy Gry.

Stworzenie Gry wiązało się z koniecznością ponoszenia przez Spółkę licznych wydatków. Spółka ponosiła przede wszystkim koszty działalności deweloperskiej, związanej bezpośrednio z produkowaną grą komputerową. Do tych kosztów należą przede wszystkim:

- koszty wynagrodzenia pracowników, zleceniobiorców, a także współpracowników, prowadzących indywidualną działalność gospodarczą (zarówno podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych ze Spółką), biorących udział w produkcji Gry;

- koszty zakupu oprogramowania i licencji przeznaczonego wyłącznie do produkcji Gry;

- koszty nabycia środków trwałych, sprzętu i wyposażenia przeznaczonego do produkcji Gry (np. laptopów, mikrofonów lub innego sprzętu elektronicznego);

- koszty zakupu gotowych grafik, makiet, animacji, muzyki i dźwięków od podmiotów niepowiązanych ze Spółką.

Ponadto, Spółka zlecała członkom zarządu Spółki, którzy obok funkcji w zarządzie Spółki prowadzą jednoosobowe działalności gospodarcze, wykonanie m.in. prac projektowych lub graficznych na potrzeby produkowanej przez Spółkę Gry.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka ponosi również koszty niezwiązane bezpośrednio z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży Gry, m.in.:

- koszty licencji oprogramowania komputerowego, wykorzystywanego na cele administracyjne (np. Microsoft Word, Microsoft Excel);

- koszty wynajmu powierzchni biura;

- koszty obsługi prawnej i księgowej;

- koszty związane z relacjami inwestorskimi i marketingiem Spółki, w tym koszty udziału w wydarzeniach branżowych oraz targach;

- koszty prowadzenia strony internetowej dedykowanej Spółce;

- koszty zakupu sprzętu komputerowego przeznaczonego na cele administracyjne;

- inne koszty ogólne związane z zatrudnieniem i współpracą z pracownikami i współpracownikami Spółki.

W przypadku, nabycia przez Spółkę kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Spółka ulepsza je, rozwija w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w rezultacie czego powstaje nowe kwalifikowane IP (program komputerowy lub jego część) podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych i dopiero tak ulepszone/rozwinięte kwalifikowane IP może być przedmiotem sprzedaży/udzielenia licencji opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Po odkupieniu kwalifikowanego IP (Gry) od Wydawcy, Spółka kontynuuje prowadzenie prac rozwojowych i jest w całości odpowiedzialna za rozwój Gry, w horyzoncie wielu lat. Gra jako kwalifikowane IP będzie w dalszym ciągu rozwijana przez Spółkę. Udział w zysku Spółki ze sprzedaży Gry konsumentom został istotnie podniesiony, co odzwierciedla istotność zaangażowania Spółki w tym obszarze.

Podsumowując, koszty ponoszone przez Spółkę mogą zostać podzielone na następujące grupy kosztów:

- koszty działalności deweloperskiej bezpośrednio związane z Grą komputerową;

- pozostałe koszty działalności Spółki (koszty ogólne).

Równocześnie, Spółka wskazuje, że zgodnie z umową zawartą z Wydawcą 2, podmiot ten, jako wydawca Gry ponosi koszty takie jak:

- koszty marketingu Gry;

- koszty prowadzenia strony internetowej dedykowanej Grze;

- prowizje (wynagrodzenie) dla cyfrowych platform sprzedażowych od sprzedaży Gry (…);

- koszty ponoszone na rzecz podmiotu niepowiązanego, za korzystanie z silnika gry.

Wątpliwości Spółki wzbudził sposób opodatkowania dochodów uzyskiwanych z Gry podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności co do możliwości zastosowania preferencyjnej stawki 5% CIT w ramach regulacji o tzw. IP Box.

Wnioskodawca zamierza skorzystać z preferencyjnej 5% stawki podatku IP Box do dochodów osiągniętych począwszy od 2020 r. i w kolejnych latach.

Przedmiotem poniższych pytań Spółki jest kwalifikowane IP wytworzone, ulepszane, rozwijane w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki. Przy czym przedmiotem zapytania objętego niniejszym Wnioskiem jest Gra stanowiąca jeden program komputerowy stworzony przez Spółkę, który wraz z jego dalszymi modyfikacjami stanowi jeden odrębny program komputerowy podlegający ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Sposób „przeniesienia” majątkowych praw autorskich do Gry następuje zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 ww. ustawy.

Opodatkowanie preferencyjną stawką 5% Spółka zastosuje wyłącznie do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Spółka spełnia obowiązki ewidencyjne, o których mowa w art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytania

1. Czy dochody uzyskiwane przez Spółkę w związku ze stworzeniem Gry i przeniesieniem na Wydawcę/Wydawcę 2 praw autorskich do Gry w postaci wynagrodzenia za kamienie milowe oraz udział w zysku ze sprzedaży Gry (udzielania licencji) na rzecz konsumentów (graczy), stanowią dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 lub 2 ustawy o CIT?

2. Czy w kalkulacji wskaźnika nexus dla Gry, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, Spółka powinna uwzględniać koszt odpisów amortyzacyjnych od nabytego WNiP, w literze d kalkulacji wskaźnika nexus, w dacie dokonania odpisu amortyzacyjnego i uwzględnienia go w kosztach uzyskania przychodów Spółki?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Dochody uzyskiwane przez Spółkę w związku ze stworzeniem Gry i przeniesieniem na Wydawcę/Wydawcę 2 praw autorskich do Gry w postaci wynagrodzenia za kamienie milowe oraz udział w zysku ze sprzedaży Gry (udzielania licencji) na rzecz konsumentów (graczy), stanowią dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 lub 2 ustawy o CIT.

2. W kalkulacji wskaźnika nexus dla Gry, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, Spółka powinna uwzględniać koszt odpisów amortyzacyjnych od nabytego WNiP, w literze d kalkulacji wskaźnika nexus, w dacie dokonania odpisu amortyzacyjnego i uwzględnienia go w kosztach uzyskania przychodów Spółki.

Uzasadnienie

Uzasadnienie do pytania 1.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 Ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Z kolei, zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Na podstawie art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej „Ustawa o IP”), programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia „program komputerowy”, Spółka wskazuje na komentarz do Ustawy o IP pod red. Wojciecha Machała, zgodnie z którym: (...) program komputerowy ujmuje się jako zestaw instrukcji (rozkazów) przeznaczonych do użycia bezpośrednio lub pośrednio w komputerze w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Uszczegóławiając, należy zwrócić uwagę, że ów zbiór instrukcji może być wyrażony słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (...). Próba zdefiniowania programu komputerowego od strony technicznej pozwala wskazać, że program komputerowy jest sekwencją symboli, które opisują wykonywane instrukcje zgodnie z określonymi regułami przybierającymi postać języka programowania. Przyjmuje się również definicję, zgodnie z którą program komputerowy to uporządkowany ciąg instrukcji zapisanych w określonym języku lub językach programowania, przeznaczony do przetwarzania przez komputer (...). Ujmując zatem definicję niezwykle zwięźle, można wskazać, że pojęcie programu komputerowego należy rozumieć jako algorytm zapisany w języku programowania. Program komputerowy może być wykonywany przez procesor zastosowany zarówno w komputerze, jak i w innych maszynach. (Krysińska Joanna, Art. 74. [w] Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, Wolters Kluwer Polska, 2019, dostęp elektroniczny Lex).

Mając powyższe na uwadze, Gry stworzona przez Spółkę, rozumiana jako program komputerowy zintegrowany z elementami treści, w tym w formie obrazów oraz dźwięków, dający jego użytkownikom możliwość rozwiązywania interaktywnych zadań o charakterze rozrywkowym oraz edukacyjnym, opartych o określony zbiór reguł i udostępniany przez urządzenia elektroniczne (komputery osobiste) wyposażone w interfejs umożliwiający interakcję, należy uznać za program komputerowy w rozumieniu Ustawy o IP, w związku z czym Gra produkowana przez Spółkę podlega ochronie prawnej na podstawie tejże ustawy.

Taka kwalifikacja dokonana przez Spółkę znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”), m.in. w interpretacji indywidualnej z 8 października 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.294.2019.3.JS, w której Dyrektor KIS stwierdził, że: Wnioskodawca w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisując tworzone przez siebie oprogramowanie komputerowe (gry komputerowe na komputery i urządzenia mobilne) wskazuje na spełnienie przesłanek wynikających z art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy, w szczególności w zakresie podlegania ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim oraz tworzenia przedmiotowego opodatkowania w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Jednocześnie z wniosku wynika, że tworzone gry posiadają charakter twórczy, są „nowe”, tj. żadna z nich nie stanowi skopiowania bądź odwzorowania istniejącego produktu. W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 przyjmując, że gry tworzone przez Wnioskodawcę stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop (autorskie prawo do programu komputerowego) - należy uznać za prawidłowe. Podobne stanowisko wyrażono w interpretacji indywidualnej z 25 października 2021 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.576.2021.1.PC).

Jak wynika z treści art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, warunkiem korzystania z obniżonej stawki CIT jest aby autorskie prawo do programu komputerowego zostało przez podatnika wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, działalności badawczo-rozwojowej oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z kolei, zgodnie z art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT, przez prace rozwojowe rozumie się prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 85 ze zm.; dalej: „Ustawa o SWiN”). Zgodnie z przywołanym art. 4 ust. 3 Ustawy o SWiN, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak to zostało wskazane w stanie faktycznym, produkcja Gry polegała i w dalszym ciągu polega na prowadzeniu przez Spółkę działalności twórczej obejmującej prace rozwojowe (w rozumieniu art. 4 ust. 3 Ustawy o SWiN) nad grami komputerowymi i jest podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy Spółki oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, w tym wyprodukowania nowych gier komputerowych. Na taki charakter działalności Spółki wskazuje zakres wykonywanych czynności, obejmujących całokształt prac kreatywnych i twórczych, których rezultatem jest stworzenie unikalnego wytworu intelektu człowieka w postaci gry komputerowej. Dlatego też, zdaniem Spółki, wyprodukowana przez nią Gra została wytworzona oraz jest ulepszana lub rozwijana w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, prawa Spółki do wyprodukowanej przez Spółkę Gry, które są przenoszone/zbywane na rzecz Wydawcy/Wydawcy 2 za ustaloną odpłatnością, należy zakwalifikować jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT, tj. jako autorskie prawa do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej.

W konsekwencji, powyższej kwalifikacji, dochody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu przeniesienia na Wydawcę praw autorskich do Gry w postaci wynagrodzenia za kamienie milowe oraz udział w zysku, stanowią dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią tej regulacji, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2, ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak wynika z umowy zawartej z Wydawcą, Spółka zobowiązała się wobec Wydawcy do stworzenia i dostarczenia Gry w zamian za uzgodnione wynagrodzenie (za osiągnięcie uzgodnionych kamieni milowych oraz wynagrodzenie stanowiące procent zysku ze sprzedaży gry konsumentom).

Na gruncie przepisów Ustawy o IP, Spółka dokonuje zatem odpłatnego zbycia na rzecz Wydawcy autorskich praw do Gry stanowiącej autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej. Na powyższą kwalifikację nie powinien mieć wpływu fakt, że wynagrodzenie Spółki jest wypłacane w oparciu o kamienie milowe (tzw. milestones) - taki sposób wynagradzania twórców gier jest powszechnie stosowany na rynku i uwzględnia korzyści zarówno zamawiającego/wydawcy, jak i twórcy gry. Podobnie, zdaniem Spółki, nie ma przesłanek do odmiennego traktowania wynagrodzenia w postaci wypłacanego Spółce udziału w zysku ze sprzedaży gry konsumentom, który jest realizowany za pomocą platform internetowych. Również taki sposób ukształtowania wynagrodzenia developera za stworzenie gry jest powszechnie stosowany na rynku i stanowi wyłącznie jeden z komponentów (jakkolwiek odmiennie kalkulowany) wynagrodzenia Spółki, za stworzenie i przeniesienie na wydawcę autorskich praw do programu komputerowego (Gry).

Mając na uwadze powyższe, nie powinno budzić wątpliwości, że dochody uzyskiwane przez Spółkę w związku ze stworzeniem Gry i przeniesieniem na Wydawcę praw autorskich do Gry w postaci wynagrodzenia za kamienie milowe oraz udział w zysku ze sprzedaży Gry, stanowią dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji z dnia 30 kwietnia 2020 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.36.2020.2.MBD), gdzie za prawidłowe uznano stanowisko, iż „dochody osiągane z tytułu wytworzenia Gry, w ramach Projektu na rzecz Wydawcy, mieszczą się w kategorii dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 2 Ustawy CIT. Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d Ustawy CIT, zostały określone w art. 24e Ustawy CIT.”

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w rezultacie podjętej decyzji biznesowej, w związku z planowanym debiutem giełdowym na rynku, Spółka podjęła decyzję o odkupieniu od Wydawcy wszelkich praw autorskich do stworzonej Gry. Ponadto, jak wskazano, było to podyktowane wyłącznie względami biznesowymi, a nie podatkowymi. Od dnia ponownego nabycia prawa własności Gry, Spółka za pośrednictwem Wydawcy w dalszym ciągu prowadziła i prowadzi sprzedaż (licencjonowanie) Gry na rzecz konsumentów.

Sprzedaż w dalszym ciągu jest realizowana za pośrednictwem Wydawcy i platform internetowych, tj. udzielana jest licencja na Grę na rzecz konsumentów, w formule, w której Wydawca 2 w dalszym ciągu działa jako wydawca Gry.

W ocenie Spółki, również dochody uzyskiwane z udzielania licencji na rzecz konsumentów stanowią dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią tej regulacji, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2 z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W ocenie Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że dochód osiągany z tytułu udzielenia licencji do Gry, który jest realizowany przy pośrednictwie Wydawcy (rozliczającego wynagrodzenie z platformą internetową pośredniczącą w sprzedaży, oraz dbającego o kwestie promocji i marketingu Gry), stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych dotyczących zbliżonych form rozliczenia wynagrodzenia za udzielanie licencji do gier. Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazuje na interpretacje:

- z 17 stycznia 2022 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.475.2021.3.MF);

- z 28 lutego 2020 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.534.2019.2.NL);

- z 21 września 2020 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.254.2020.1.PC);

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, dochody, które uzyskuje Ona od dnia odkupu autorskich praw do Gry stanowią dochody z umowy licencyjnej dotyczącej kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tym samym, dochody te należy zakwalifikować jako dochody o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie do pytania 2.

Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, na mocy zawartej umowy odkupiła wcześniej sprzedane prawa autorskie do Gry na mocy zawartej z Wydawcą 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że koszty poniesione na nabycie/odkupienie Gry, stanowiącej kwalifikowane IP, powinny być uwzględniane w literze d kalkulacji wskaźnika nexus.

Zgodnie bowiem z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, litera d oznacza koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Co do momentu ujęcia kosztów odkupionej Gry w kalkulacji wskaźnika nexus, zdaniem Spółki, ujęcie to powinno nastąpić stosownie do podatkowego rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w związku z korzystaniem z nabytego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, koszty, które zostały dotychczas poniesione na zapłatę za odkup Gry na podstawie umowy z 7 maja 2021 r. są zawieszane i są księgowane jako zaliczka na poczet nabycia WNiP. Koszty te Spółka rozpoczęła rozliczać w kosztach uzyskania przychodów przez amortyzację, począwszy od grudnia 2022 r.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, ujęcie kosztu nabytej WNiP w kalkulacji wskaźnika nexus dla Gry, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, powinno następować w dacie rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od nabytego WNiP, jako kosztów uzyskania przychodów Spółki. W szczególności wynika to z traktowania dokonanych wpłat na rzecz Wydawcy 2 jako zaliczek na poczet nabycia WNiP, które ze swojej natury mają charakter niedefinitywny.

Potraktowanie takich wydatków jako uwzględnianych w kalkulacji wskaźnika nexus i równocześnie niepozwalających na obniżenie przychodów z Gry prowadziłoby do dyskryminującego opodatkowania tych dochodów, które niweczyłoby skuteczność przepisów o IP Box.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w kalkulacji wskaźnika nexus dla Gry, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, Spółka powinna uwzględniać koszt odpisów amortyzacyjnych od nabytego WNiP, w literze d kalkulacji wskaźnika nexus, w dacie dokonania odpisu amortyzacyjnego i uwzględnienia go w kosztach uzyskania przychodów Spółki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących zastosowania preferencji IP Box, wskazać należy, że regulacje dotyczące stosowania ww. ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d–24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.; dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop,

podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy, są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r., poz. 213),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop,

podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b)*1,3/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

 a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

 b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

 c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

 d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Stosownie do art. 24d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 ww. ustawy).

Natomiast, zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

 1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

 2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

 3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

 4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 24d ust. 8 updop,

do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c i art. 11d stosuje się odpowiednio.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e ww. ustawy, który stanowi, że:

podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

 1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

 2. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

 3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

 4. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

 5. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2509 ze zm.; dalej: „Ustawa o prawie autorskim”).

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy,

programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego” które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania Nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Z powołanych przepisów wynika, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

1. zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

2. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop;

3. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

Wnioskodawca w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisując tworzone przez siebie oprogramowanie tj. grę komputerową, wskazuje na spełnienie przesłanek wynikających z art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. podlegania ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz tworzenia Gry wraz z ulepszeniami/modyfikacjami w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, Gra stworzona przez Wnioskodawcę oraz jej ulepszenia/modyfikacje, które powstaną w przyszłości stanowią/stanowić będą kwalifikowane prawa własności intelektualnej – w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop (autorskie prawo do programu komputerowego).

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia, czy dochody uzyskiwane przez Spółkę w związku ze stworzeniem Gry i przeniesieniem na Wydawcę/Wydawcę 2 praw autorskich do Gry w postaci wynagrodzenia za kamienie milowe oraz udział w zysku ze sprzedaży Gry (udzielania licencji) na rzecz konsumentów (graczy), stanowią dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 lub 2 updop.

Odnosząc powyższe przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w związku ze stworzeniem Gry i przeniesieniem na rzecz Wydawcę/Wydawcę 2 praw autorskich do Gry w postaci wynagrodzenia za kamienie milowe stanowią dochody wskazane w art. 24d ust. 7 pkt 2 updop, tj. dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Natomiast, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą w kwestii zaliczenia do dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej dochodu z udziału w zysku ze sprzedaży Gry (udzielania licencji). Jak wskazuje Wnioskodawca, Wydawca, w rezultacie nabycia autorskich praw do programu komputerowego (Gry wytworzonej przez Spółkę), uzyskał wszelkie wyłączne prawa do korzystania z Gry. Zatem, to Wydawca uzyskiwał dochód z umów licencyjnych bowiem Wnioskodawca nie był już właścicielem Gry. Skoro Wnioskodawca uzyskując dochód z udziału z zysku ze sprzedaży Gry nie był właścicielem Gry, to nie uzyskiwał on dochodów wskazanych w art. 24d ust. 7 updop.

Podobnie, po dokonaniu sprzedaży Gry przez Wydawcę na rzecz niemieckiej spółki – Wydawcy 2, to spółka niemiecka będąc właścicielem Gry uzyskiwała dochód z tytułu udzielenia licencji do Gry, a nie Wnioskodawca.

Natomiast, po odkupieniu przez Wnioskodawcę praw autorskich do Gry, dochodu z udziału w zysku ze sprzedaży Gry Wnioskodawca nie może zaliczyć do dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, bowiem Gra została przez Wnioskodawcę nabyta od Wydawcy 2 a nie wytworzona w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeśli po odkupieniu Gry Wnioskodawca będzie dokonywał ulepszenia/rozwijania Gry, wówczas dochód uzyskany z kwalifikowanych praw własności intelektualnej może korzystać z preferencji IP BOX.

Reasumując, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że dochody uzyskiwane przez Spółkę w związku ze stworzeniem Gry i przeniesieniem na Wydawcę/Wydawcę 2 praw autorskich do Gry w postaci wynagrodzenia z kamienie milowe stanowią dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT. Natomiast, dochody z udziału w zysku ze sprzedaży Gry (udzielania licencji) na rzecz konsumentów (graczy), nie stanowią dochodów, o których mowa w art. 24d ust. 7, zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Ad. 2.

Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 2 wskazać należy, że z objaśnień dotyczących IP-BOX (akapit Nr 136) wynika, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym”.

Przez koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej należy zatem rozumieć koszty z uwzględnieniem jedynie ww. ograniczenia.

Podkreślić należy, że podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku między:

- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,

- kwalifikowanymi IP,

- dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Wskazać należy, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Należy również zauważyć, że przepisy o IP Box nie nakładają na podatnika obowiązku samodzielnego wytworzenia kwalifikowanego IP. Podatnik może nabyć kwalifikowane IP od innego podmiotu w celu jego dalszej komercjalizacji. Warto nadmienić, że podmiot, od którego podatnik nabył kwalifikowane IP może również skorzystać z IP Box jeżeli prowadził prace badawczo-rozwojowe prowadzące do wytworzenia tego prawa. W tej sytuacji podmiot ten (podatnik) osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego IP.

Wskazać należy, że przepisy IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Należy jednak pamiętać, że koszty poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu podatnik będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus, tj. koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu niepowiązanego - w literze b, a koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotów powiązanych – w literze c. Jednakże, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca nieprawidłowo kwalifikuje w kalkulacji wskaźnika nexus dla Gry, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, koszt odpisów amortyzacyjnych od nabytego WNiP, tj. w literze „d”. Należy bowiem zauważyć, że w lit. „d” należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a w przedstawionej sprawie takie nabycie miało miejsce. Zatem, do lit. „d” wskaźnika nexus Wnioskodawca powinien zaliczyć wydatki poniesione na nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci Gry, nie zaś koszt odpisów amortyzacyjnych od nabytej Gry.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

- dochody uzyskiwane przez Spółkę w związku ze stworzeniem Gry i przeniesieniem na Wydawcę/Wydawcę 2 praw autorskich do Gry w postaci wynagrodzenia z kamienie milowe oraz udział w zysku ze sprzedaży Gry (udzielania licencji) na rzecz konsumentów (graczy), stanowią dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 lub 2 ustawy o CIT:

- w części dot. dochodów uzyskiwanych przez Spółkę w związku ze stworzeniem Gry i przeniesieniem na Wydawcę/Wydawcę 2 praw autorskich do Gry w postaci wynagrodzenia z kamienie milowe - jest prawidłowe,

- w pozostałym zakresie – jest nieprawidłowe,

- w kalkulacji wskaźnika nexus dla Gry, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, Spółka powinna uwzględniać koszt odpisów amortyzacyjnych od nabytego WNiP, w literze „d” kalkulacji wskaźnika nexus, w dacie dokonania odpisu amortyzacyjnego i uwzględnienia go w kosztach uzyskania przychodów Spółki – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).