Interpretacja indywidualna z dnia 28 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.130.2023.2.MG

Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie psychoterapii w postaci prowadzonego kursu psychoterapii będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy lub art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie psychoterapii w postaci prowadzonego kursu psychoterapii, będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy lub art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Uzupełnili go Państwo pismami z 2 czerwca 2023 r. (wpływ 12 czerwca 2023 r.), 26 czerwca (wpływ 27 czerwca 2023 r.) oraz 13 lipca 2023 r. (wpływ 14 lipca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie usług psychoterapii zakwalifikowanych do pozostałej działalności w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowanej, (PKO.86.90.E). Podklasa ta obejmuje między innymi działalność w zakresie zdrowia psychicznego świadczoną przez psychoterapeutów.

Jedną z form działalności edukacyjnej Wnioskodawcy jest organizacja i prowadzenie szkoleń oraz kursów psychoterapii. Obejmują one psychoterapię własną, indywidualne szkolenie psychologiczne studenta opierające się na psychoterapii indywidualnej i grupowej, poddawanie się procesowi psychologicznemu polegającemu na pracy osobistej ze swoimi zaburzeniami w obszarze psychiki, emocji i współtworzenia relacji. Nauka zawodu odbywa się poprzez zmianę swoich mechanizmów obronnych, problemów psychicznych. Zatem, całe szkolenie jest formą doświadczania osobistych procesów psychologicznych, leczenie ich, osiągnięcie takiej zmiany zdrowia psychicznego, aby praca z pacjentami była możliwa. Usługa ta jest prowadzona przez osoby posiadające wykształcenie psychoterapeutyczne.

Wnioskodawca chciałby nadmienić, iż mimo braku regulacji prawnej dotyczącej zawodu psychoterapeuty, zawód ten istnieje na rynku pracy. Jednakże Rozporządzenie Ministra Zdrowia pozwala na wykonywanie zawodu w placówkach publicznych, mimo braku regulacji zawodu psychoterapeuty. Potwierdza to chociażby pomoc psychoterapeutyczna realizowana w Narodowym Funduszu Zdrowia przez Wnioskodawcę w NFZ od roku 2005. Wnioskodawca wskazał, że praktyka psychoterapii też jest realizowana w gabinetach prywatnych.

Świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi psychoterapeutyczne prowadzone w ramach działalności gospodarczej są szkoleniami zawodowymi i polegają na promocji zdrowia psychicznego oraz jego profilaktyki, a także pomocy psychologicznej. Zdobycie nowych umiejętności oraz poszerzona wiedza w trakcie szkoleń jest ściśle związana z poprawnym wykonywaniem zawodu psychoterapeuty, gdyż celem szkolenia jest zarówno uzyskanie, jak i uaktualnienie i pogłębienie wiedzy do celów zawodowych szkolących się uczestników szkoleń. Ukończenie kursu organizowanego i prowadzonego przez Wnioskodawcę potwierdzone zostaje zaświadczeniem poświadczającym odbycie szkolenia. Natomiast dokumenty wydane przez Spółkę nie stanowią uprawnień do wykonywania takiego zawodu, są natomiast potwierdzeniem nabytych umiejętności, uzyskania i poszerzenia wiedzy.

Każdy przyszły psychoterapeuta w szkoleniu jest bezpośrednim odbiorcą usług psychologicznych, usług psychoterapeutycznych w formie indywidualnej lub grupowej, które to są świadczone na ich rzecz przez psychoterapeutów posiadających wykształcenie psychoterapeutyczne. Zatem, w trakcie specyficznego szkolenia nauka świadczona jest w sposób psychoterapeutyczny, psychologiczny – nauka przez doświadczanie i odbiór nauki w taki sposób, na podstawie pracy nad zmianami osobistymi, pracy nad zaburzeniami osobistymi, pracy nad problemami psychicznymi i emocjonalnymi, uzyskuje się specyficzne kwalifikacje interpersonalne, które stają się narzędziem w pracy z pacjentem.

Szkolenia są, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzone w interesie publicznym, gdyż pozwolą na poszerzenie wiedzy oraz zdobycie nowych umiejętności przez osoby zajmujące się opieką psychoterapeutyczną, dzięki czemu pacjenci takich osób będą mieli zapewnioną lepszą i bardziej profesjonalną opiekę. Dzięki szkoleniom prowadzonym przez Wnioskodawcę usługi psychoterapeutyczne będą dostępne dla szerszego grona osób.

Szkolenia nie są finansowane ze środków publicznych. Kursy psychoterapii w całości opłacane są przez uczestników, nie są w całości albo w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie posiada także akredytacji w rozumieniu tychże przepisów, nie jest również podmiotem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT.

Wnioskodawca jako podmiot świadczący kursy psychoterapii nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe w zakresie kształcenia i wychowania. Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Państwowej Akademii Nauk, instytutu badawczego lub jednostki badawczo-rozwojowej w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego (sformułowane w piśmie z 2 czerwca 2023 r.)

1.Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie kursu psychoterapii nie są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

2.Świadczone przez Wnioskodawcę usługi kursu z psychoterapii stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

3.W odniesieniu do opisanego we wniosku szkolenia, kwestia ta została odrębnie uregulowana, m.in. na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień. Powyższe przepisy reglamentują realizację świadczeń opieki zdrowotnej, finansowanych ze środków publicznych. Świadczenia te mogą być udzielane wyłącznie przez osoby kwalifikowane, spełniające wymagania określone rozporządzeniem. Zasada ta dotyczy m.in. prowadzenia psychoterapii w ramach tzw. świadczeń gwarantowanych, do czego uprawnione są wyłącznie osoby, spełniające wymagania kwalifikacyjne określone w 2 pkt 5 i 8 przywołanego rozporządzenia.

Przedmiotowe szkolenia uregulowane są ponadto następującymi aktami prawnymi:

─ustawą z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia,

─rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia,

─rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 5 sierpnia 2016 r. w sprawie szczegółowych kryteriów wyboru ofert w postępowaniu w sprawie zawarcia umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej.

Niemniej jednak Wnioskodawca wskazuje, że poza wskazanym zakresem zarówno dyrektywa 112 jak i rozporządzenie wykonawcze nie przewidują przy zastosowaniu omawianego zwolnienia ograniczeń o charakterze przedmiotowym, które pozwalałyby państwom członkowskim na uzależnianie jego zastosowania w prawie krajowym od spełnienia konkretnych form i zasad szkoleń, w tym dotyczących m.in. czasu ich trwania, czy też ilości godzin szkolenia.

Należy zauważyć, iż w myśl art. 133 dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego zwolnienia m.in. przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i, od spełnienia, w szczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:

─podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;

─podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności;

─podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;

─zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Przedstawione powyżej stanowisko jest od wielu lat powszechnie i konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12; 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1145/12; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1622/12; 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 970/13; 6 września 2016 r., sygn. akt I FSK 392/15 oraz także por. wyroki tut. Sądu z dnia: 13 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 921/20 i 6 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 567/22).

4.Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w postaci prowadzenia kursu z psychoterapii będzie można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, czyli do usług bezpośrednio związanych z branżą lub zawodem, jak również mających na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych.

5.Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach przedmiotowego szkolenia z psychoterapii będą pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników zajęć. Dla wykonywania tego zawodu nie jest wymagane posiadanie odpowiednich kwalifikacji potwierdzonych odpowiednimi dokumentami, które można zdobyć na takim szkoleniu. Jednak ukończenie kursu organizowanego i prowadzonego przez Wnioskodawcę potwierdzone zostaje zaświadczeniem poświadczającym odbyte szkolenie.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego (sformułowane w pismach z 26 czerwca 2023 r. oraz z 13 lipca 2023 r.)

1.Na pytanie o treści: „Czy świadczone przez Państwa usługi w zakresie kursu z psychoterapii są usługami w zakresie opieki medycznej, służącym profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanymi, wykonywanymi w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług” Państwo wskazali, że: „Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie kursu z psychoterapii są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanymi, wykonywanymi w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług”.

2.Świadczone przez Wnioskodawcę oraz osoby zatrudnione usługi w zakresie kursu psychoterapii stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, sklasyfikowanej za pomocą kodu PKD 86.90 E, który odpowiada pozostałej działalności z zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej nie sklasyfikowanej. Działalność ta obejmuje zakres zdrowia psychicznego świadczonego przez psychologów i psychoterapeutów. Zgodnie z założeniem nauka zawodu psychoterapeuty odbywa się w doświadczeniu empirycznym, poprzez poddawanie się technikom i narzędziom terapeutycznym w celu zmiany wzorów funkcjonowania, przeżywania w zdrowy i satysfakcjonujący sposób. W edukacji każdy uczestnik odbywa indywidualny program rozwoju osobistego, w którym pracuje nad zmianą zaburzeń emocjonalnych, psychicznych, relacyjnych. W doświadczeniu w procesie grupowym uczestnik przepracowuje swoje ograniczenia psychiczne i jednocześnie w ten sposób nabywa kompetencji praktycznych, przywracając zdrowie psychiczne lub działając profilaktycznie osiąga stan psychiczny umożliwiający prace kliniczną.

Przyszły psychoterapeuta podlega indywidualnej ewaluacji dokonywanej przez psychoterapeutów uczących zawodu – w której dokonuje się weryfikacji, czy kandydat wyleczył patologiczne wzorce funkcjonowania, przywrócił zdrowe sposób funkcjonowania i budowania relacji oraz czy stan zdrowia psychicznego osiągnie optymalny poziom.

W razie niezadowalających postępów wyznaczane są zadania terapeutyczne mające na celu osiągnięcie pełni zdrowia psychicznego. Pozbycie się obciążeń emocjonalnych, psychicznych nabytych przed szkoleniem w relacjach rodzinnych, bliskich, sytuacji trudnych.

Każda osoba biorąca udział w indywidualnym programie rozwoju osobistego pracuje nad autodiagnozą, diagnozą trenera i grupy – w ten sposób ustalane są obszary do wyleczenia. Bieżąco monitoruje kolejne ujawniające się obszary do uleczenia w trakcie procesu szkolenia. Celem jest osiągnięcie pełni zdrowia psychicznego lub w celach profilaktycznych.

3.Usługi w zakresie kursu psychoterapii są świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Usługi są świadczone w ramach:

─art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej „realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia”,

─art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej „udzielaniu świadczeń zdrowotnych polegających na działaniach usprawniających, które służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” oraz

─art. 2 ust. 1 pkt. 7 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej „promocja zdrowia – działania umożliwiające poszczególnym osobom i społeczności zwiększenie kontroli nad czynnikami warunkującymi stan zdrowia i przez to jego poprawę, promowanie zdrowego stylu życia oraz środowiskowych i indywidualnych czynników sprzyjających zdrowiu” – psychoterapeuci mają kwalifikacje zgodnie z istniejącymi na rynku regulacjami, psychoterapeuci uczący zawodu psychoterapeuty mogą wykonywać usługi w ramach NFZ i innych ośrodków leczenia, promocji zdrowia.

4.W momencie świadczenia usług objętych zakresem pytania zatrudnione przez Wnioskodawcę osoby spełniają warunki, o których mowa w § 2 pkt 5 i pkt 8 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, a w szczególności:

a)posiadają tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra pielęgniarstwa, lub magistra po ukończeniu studiów na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1026),

b)ukończyły podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin albo przed rokiem 2007 ukończyły podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia,

c)posiadają zaświadczenie poświadczające odbycie szkolenia wymienionego w lit. b, zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty, zwane dalej „certyfikatem psychoterapeuty.

5.Pracownicy Wnioskodawcy posiadają kwalifikacje zawodowe uprawniające ich do udzielania świadczeń zdrowotnych odpowiadające § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. Psychoterapeuci posiadają tym samym, tytuł magistra ukończonych studiów na kierunkach psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii, ukończyli również podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii humanistyczno-oświadczeniowej, a także posiadają zaświadczenie poświadczające szkolenia, zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty, zwane „certyfikatem psychoterapeuty”.

6.Osoby, na rzecz których wykonywane są usługi w postaci kursu z psychoterapii, nie mają wskazań medycznych, ani nie są kierowane przez lekarzy specjalistów. Nie ma aktualnie żadnego wymogu prawnego, który regulowałby konieczność posiadania wskazań medycznych, by uczestniczyć w przedmiotowym kursie. Wskazać należy, że psychoterapia jest alternatywą do leczenia farmakologicznego. Stan psychiczny, emocjonalny osób zgłaszających się na szkolenie nie wymaga konsultacji lekarskiej, czy szpitalnej. Patologiczne zachowania, funkcjonowanie, czy budowanie relacji interpersonalnych zgłaszających się osób na szkolenie zazwyczaj objawiają się w trudnościach, braku komfortu, bólu emocjonalnego, lęków etc.

7.Spółka A jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Spółka spełnia wymogi zawarte w art. 3 ww. ustawy o działalności leczniczej, w szczególności należy tu wskazać, że działalność Wnioskodawcy polega zarówno na promocji zdrowia, jak i realizacji zadań dydaktycznych (z pomięciem zadań badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia). Przez promocję zdrowia należy rozumieć działania umożliwiające poszczególnym osobom i społeczności zwiększenie kontroli nad czynnikami warunkującymi stan zdrowia i przez to jego poprawę, promowanie zdrowego stylu życia oraz środowiskowych i indywidualnych czynników sprzyjających zdrowiu. Działalność Wnioskodawcy należy wiec zakwalifikować jako podmiot wykonujący działalność leczniczą w zakresie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, który uczestniczy w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w odrębnych przepisach regulujących kształcenie tych osób.

8.Usługi w zakresie kursu psychoterapii są usługami służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Pytanie

Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie psychoterapii w postaci prowadzonego kursu psychoterapii, będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, usługi szkoleniowe w zakresie psychoterapii w postaci prowadzonego przez Wnioskodawcę kursu psychoterapii, będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług, bez względu na wielkość obrotu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Z uregulowań zawartych w wyżej przytoczonym przepisie wynika, że dla oceny tego czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie, czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz czy są one prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Analizując pierwszą z powyższych przesłanek podkreślić należy, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 77/1 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem Rady (UE) Nr 282/2011.

Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Niewątpliwym jest, iż kurs psychoterapii prowadzony przez Wnioskodawcę obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą medyczną oraz zawodem psychoterapeuty, jak również ma celu na uzyskanie wiedzy do celów zawodowych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że kurs psychoterapii spełnia definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Natomiast druga przesłanka wymaga, by kształcenie było prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Jednakże ustawodawca nie sprecyzował odrębnych przepisów uprawniających do zastosowania zwolnienia.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy należy mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1376/15, który wskazał, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie uregulowane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE ma charakter obligatoryjny, co oznacza, że państwo członkowskie jest zobowiązane do jego implementacji do prawa.

Art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, stanowi jednak niewątpliwie wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten jest niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/ WE, co potwierdza ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, bowiem nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto natomiast wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Ponadto ustawodawca sformułował warunki, które nie zostały przewidziane przepisami Dyrektywy 2006/112/WE i są z nimi niezgodne. Bowiem Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2006 r., sygnatura akt P 37/05 wyjaśnił „jeśli nie ma wątpliwości, co do treści normy prawa wspólnotowego, powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie, jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego, szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym”.

Stanowisko TK wskazuje, że należy pominąć warunki zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, w zakresie, w jakim wykraczają poza warunki sformułowane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/ WE i bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, w celu ustalenia, czy w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzeniu zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego.

Należy zatem ustalić, czy w świetle powyższego Wnioskodawca świadczyć będzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania oraz czy jest podmiotem prawa publicznego lub instytucją działająca w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Analizując art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE wskazać należy, że Wnioskodawca świadczy usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga także i to, iż regulacja art. 132 Dyrektywy 112 jest usytuowana w rozdziale 2 pod nazwą zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlegają wyłącznie usługi szkoleniowe wykonywane w interesie publicznym. Prawodawca nie sformułował jednak definicji „interesu publicznego”. Należy zatem odnieść się do pojęcia „czynności wykonywanych w interesie publicznym”, bowiem są to usługi świadczone wyłącznie w celach komercyjnych. W interesie publicznym mogą natomiast działać zarówno podmioty prawa publicznego, jak i inne instytucje działające w danej dziedzinie. Biorąc po uwagę działania działalności gospodarczej Wnioskodawcy można jednoznacznie stwierdzić, iż spełnia ona warunki do uznania jej za inną instytucję działającą w obszarze kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, której cele są podobne do instytucji publicznych działających w tym obszarze.

Wymóg określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, jest nieuprawnionym wymogiem o charakterze przedmiotowym.

Ustawa o VAT nie określa, jakie regulacje można uznać za odrębne przepisy dla potrzeb stosowania tego zwolnienia. W takiej sytuacji zasadne wydaje się odwołanie wprost do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, w celu ustalenia zasad korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego.

Właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia między innymi usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, co w sposób nieuzasadniony zawęża zakres zwolnienia.

Z uwagi na wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE w ramach art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy stosowanie zwolnienia kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania następować musi bezpośrednio na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, w związku z art. 44 rozporządzenia Rady (DE) Nr 282/2011.

Przepisy ustawy VAT należy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, tj. wymagają, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE należy stosować bezpośrednio.

Reasumując, w świetle powyższego, Wnioskodawca spełnia wszelkie warunki do zastosowania, w stosunku do prowadzonych kursów psychoterapii, zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, bez względu na wielkość obrotu.

W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, iż usługi szkoleniowe wykonywane przez Wnioskodawcę w zakresie psychoterapii nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, to zastosowanie znajdzie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu jest więc spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1)przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,

2)przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub innego zawodu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

W tym miejscu należy przytoczyć stanowisko organu przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia z dnia 29 grudnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.561.2020.2.MB) w zakresie przesłanki przedmiotowej, w której organ dokonał takiej wykładni językowej. Zgodnie z interpretacją:

─„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem, profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

─Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

─Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

─Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

─„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie”.

Mając zatem na uwadze powyższe w kontekście przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że niewątpliwie świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie szkoleń i kursów spełniają przesłankę przedmiotową. Bowiem usługi psychoterapeutyczne prowadzone w ramach działalności gospodarczej są szkoleniami zawodowymi i polegają na promocji zdrowia psychicznego oraz jego profilaktyki, a także pomocy psychologicznej. Zdobycie nowych umiejętności oraz poszerzona wiedza w trakcie szkoleń jest ściśle związana z poprawnym wykonywaniem zawodu psychoterapeuty, gdyż celem szkolenia jest zarówno uzyskanie, jak i uaktualnienie i pogłębienie wiedzy do celów zawodowych szkolących się uczestników szkoleń. Ukończenie kursu organizowanego i prowadzonego przez Wnioskodawcę potwierdzone zostaje zaświadczeniem poświadczającym odbycie szkolenia. W ocenie WSA w wyroku z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. III SA/Wa 3226/11 (...) „zdobycie kwalifikacji, a następnie ich pogłębianie i aktualizowanie jest bezpośrednio niezbędne do wykonywania zawodu medycznego”.

Odnośnie przesłanki podmiotowej, wskazać należy zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o działalności leczniczej, osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż zawód psychoterapeuty nie jest tożsamy z zawodem lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej czy też psychologa, które to zawody zostały bezpośrednio wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, należy ustalić, czy osoba świadcząca usługi psychoterapeutyczne jest osobą, która świadczy ww. usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, za osobę wykonującą zawód medyczny rozumie się osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Z powyższego przepisu wynika zatem wyraźny podział na dwie kategorie osób wykonujących zawód medyczny:

1)osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych,

2)osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Należy przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania.

Jednocześnie, jak wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 maja 2020 r. (sygn. 0114- K0IP4-2.4012.106.2020.1.MC), „Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych”.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że wykonywaniem zawodu medycznego jest fachowe, stałe i odpłatne podejmowanie działań służących postawieniu diagnozy, udzieleniu pomocy medycznej lub, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowotnych, przez osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów lub osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji, tj. zasobu wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Z uwagi na brak regulacji prawnych w Polsce, przy definiowaniu zawodu psychoterapeuty i usługi psychoterapii trudno jest odnieść się do przepisów prawa. Nie ma obecnie ustawy o zawodzie psychoterapeuty ani rozporządzenia, które na gruncie działalności prywatnej regulowałoby wymogi stawiane osobom posługującym się tytułem psychoterapeuty.

Ponieważ działalność psychoterapeutów jest działalnością nieuregulowaną, do zakwalifikowania tej działalności do kategorii usług w zakresie opieki medycznej pomocna jest analiza innych obowiązujących obecnie aktów prawnych.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227), zawód psychoterapeuty jest wykazany jako jeden z zawodów wykonywanych przez specjalistów ochrony zdrowia, gdzie indziej niesklasyfikowanych (poz. 229905 – „Psychoterapeuta”).

Należy wskazać zatem, że zawód psychoterapeuty, pomimo braku szczegółowych regulacji ustawowych, został wymieniony na równi z innymi specjalistami ochrony zdrowia.

Dodatkowo, należy podkreślić, że zawód psychoterapeuty został uwzględniony zarówno w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (86.90.18.0 – „Usługi w zakresie zdrowia psychicznego świadczone przez psychologów i psychoterapeutów”), jak i w Polskiej Klasyfikacji Działalności (86.90.E – „Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana”).

Jak wskazano w stanie faktycznym złożonego wniosku, zakres działalności Wnioskodawcy to 86.90.E „Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana”. Podklasa ta obejmuje m.in. działalność w zakresie zdrowia psychicznego świadczoną przez psychologów i psychoterapeutów.

Przy próbie wyinterpretowania znaczenia prawnego pojęcia „psychoterapeuta” oraz „psychoterapia” można także skorzystać z rozporządzenia w sprawie świadczeń gwarantowanych, w którym zdefiniowane zostały pojęcia osoby prowadzącej psychoterapię oraz osoby ubiegającej się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty (§ 2 pkt 8).

Zgodnie z § 2 pkt 5 rozporządzenia w sprawie świadczeń gwarantowanych, za osobę prowadzącą psychoterapię uznaje się osobę, która spełnia łącznie następujące warunki:

a)posiada tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra pielęgniarstwa, lub magistra po ukończeniu studiów na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1026),

b)ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin albo przed rokiem 2007 ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia,

c)posiada zaświadczenie poświadczające odbycie szkolenia wymienionego w lit. b, zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty, zwane dalej „certyfikatem psychoterapeuty”.

Jednocześnie, w myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie świadczeń gwarantowanych, za osobę ubiegającą się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty rozumie się natomiast osobę, która spełnia łącznie następujące warunki:

a)posiada tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra pielęgniarstwa, lub magistra po ukończeniu studiów na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów,

b)posiada status osoby uczestniczącej co najmniej dwa lata w podyplomowym szkoleniu w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzonym metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin albo przed rokiem 2007 ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia,

c)posiada zaświadczenie wydane przez podmiot prowadzący kształcenie oraz pracuje pod nadzorem osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty.

Pomimo, że zawód „psychoterapeuty” nie został objęty szczegółowymi regulacjami to jednak biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że osoba posiadająca wykształcenie w zakresie psychoterapii, jest osobą uprawnioną do wykonywania określonych świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca jest osobą wykonującą zawód medyczny, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy i tym samym, w analizowanym przypadku spełniona jest przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia z podatku na podstawie ww. przepisu ustawy, w odniesieniu do świadczonych usług szkoleniowych w zakresie psychoterapii wykonywanych przez Wnioskodawcę.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2023 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955):

Na mocy § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2023 r.:

Stosownie do treści § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia:

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i § 3 rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że:

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

W pierwszej kolejności wątpliwości Państwa dotyczą kwestii ustalenia, czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie psychoterapii w postaci prowadzonego kursu psychoterapii, będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Dokonując oceny, czy świadczona przez Państwa usługa w postaci prowadzonego kursu psychoterapii jest objęta zwolnieniem od podatku, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Jak wskazali Państwo we wniosku, nie są Państwo jednostką objętą systemem oświaty, ani żadnym podmiotem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że realizowane przez Państwa kursy psychoterapii nie spełniają przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przeanalizować, przesłanki warunkujące prawo do zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

·formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

·na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe,

·szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Natomiast aby skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., świadczone usługi muszą stanowić usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo szkolenia muszą być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Jak wynika z powyższej analizy, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Jak wyżej wskazano przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe, wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości lub w części ze środków publicznych.

Przy czym odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Natomiast zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, względem usługi, która stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zastosowanie pod warunkiem, że usługa ta jest świadczona przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

Należy zwrócić uwagę, że przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.):

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Jak już wyżej wskazano, dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

Jak wynika z opisu sprawy, świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi psychoterapeutyczne są szkoleniami zawodowymi i polegają na promocji zdrowia psychicznego oraz jego profilaktyki, a także pomocy psychologicznej. Zdobycie nowych umiejętności oraz poszerzona wiedza w trakcie szkoleń jest ściśle związana z poprawnym wykonywaniem zawodu psychoterapeuty, gdyż celem szkolenia jest zarówno uzyskanie, jak i uaktualnienie i pogłębienie wiedzy do celów zawodowych szkolących się uczestników szkoleń. Każdy przyszły psychoterapeuta w szkoleniu jest bezpośrednim odbiorcą usług psychologicznych, usług psychoterapeutycznych w formie indywidualnej lub grupowej, które to są świadczone na ich rzecz przez psychoterapeutów posiadających wykształcenie psychoterapeutyczne. Zatem, w trakcie specyficznego szkolenia nauka świadczona jest w sposób psychoterapeutyczny, psychologiczny – nauka przez doświadczanie i odbiór nauki w taki sposób, na podstawie pracy nad zmianami osobistymi, pracy nad zaburzeniami osobistymi, pracy nad problemami psychicznymi i emocjonalnymi, uzyskuje się specyficzne kwalifikacje interpersonalne, które stają się narzędziem w pracy z pacjentem. Ponadto szkolenia są, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzone w interesie publicznym, gdyż pozwolą na poszerzenie wiedzy oraz zdobycie nowych umiejętności przez osoby zajmujące się opieką psychoterapeutyczną, dzięki czemu pacjenci takich osób będą mieli zapewnioną lepszą i bardziej profesjonalną opiekę. Dzięki szkoleniom prowadzonym przez Wnioskodawcę usługi psychoterapeutyczne będą dostępne dla szerszego grona osób. Podkreślić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi kursu z psychoterapii stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wskazać również należy, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę w postaci prowadzenia kursu z psychoterapii będzie można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, czyli do usług bezpośrednio związanych z branżą lub zawodem, jak również mających na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Zaznaczyć należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach przedmiotowego szkolenia z psychoterapii będą pozostawać w bezpośrednim związku z branża lub zawodem uczestników zajęć. Ukończenie kursu organizowanego i prowadzonego przez Wnioskodawcę potwierdzone zostaje zaświadczeniem poświadczającym odbycie szkolenia. Natomiast dokumenty wydane przez Spółkę nie stanowią uprawnień do wykonywania takiego zawodu, są natomiast potwierdzeniem nabytych umiejętności, uzyskania i poszerzenia wiedzy.

Zatem, stwierdzić należy, że kurs psychoterapii organizowany i prowadzony przez Państwa należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

W konsekwencji, zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniający do zwolnienia od podatku VAT usług będących przedmiotem wniosku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednak dla oceny czy ww. kursy prowadzone przez Państwa, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Spełnienie ww. warunku – określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy – jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Odesłanie więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych). Przy czym podkreślić należy, że ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie).

W świetle powyższych uregulowań, odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Z opisu sprawy wynika, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, jako usługi bezpośrednio związane z zawodem psychoterapeuty, mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych.

Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że w odniesieniu do opisanego we wniosku szkolenia, kwestia ta została odrębnie uregulowana, m.in. na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień. Powyższe przepisy reglamentują realizację świadczeń opieki zdrowotnej, finansowanych ze środków publicznych. Świadczenia te mogą być udzielane wyłącznie przez osoby kwalifikowane, spełniające wymagania określone rozporządzeniem. Zasada ta dotyczy m.in. prowadzenia psychoterapii w ramach tzw. świadczeń gwarantowanych, do czego uprawnione są wyłącznie osoby, spełniające wymagania kwalifikacyjne określone w 2 pkt 5 i 8 przywołanego rozporządzenia.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznaczył, że przedmiotowe szkolenia uregulowane są ponadto następującymi aktami prawnymi: ustawą z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia, rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia, rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 5 sierpnia 2016 r. w sprawie szczegółowych kryteriów wyboru ofert w postępowaniu w sprawie zawarcia umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej. Wnioskodawca wskazał również, że poza wskazanym zakresem, zarówno dyrektywa 112 jak i rozporządzenie wykonawcze nie przewidują przy zastosowaniu omawianego zwolnienia ograniczeń o charakterze przedmiotowym, które pozwalałyby państwom członkowskim na uzależnianie jego zastosowania w prawie krajowym od spełnienia konkretnych form i zasad szkoleń, w tym dotyczących m.in. czasu ich trwania, czy też ilości godzin szkolenia. Ponadto Wnioskodawca wyjaśnia, iż w myśl art. 133 dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego zwolnienia m.in. przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i, od spełnienia, w szczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:

─podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;

─podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności;

─podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;

─zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznaczył, iż mimo braku regulacji prawnej dotyczącej zawodu psychoterapeuty, zawód ten istnieje na rynku pracy. Jednakże Rozporządzenie Ministra Zdrowia pozwala na wykonywanie zawodu w placówkach publicznych mimo braku regulacji zawodu psychoterapeuty. Potwierdza to chociażby pomoc psychoterapeutyczna realizowana w Narodowym Funduszu Zdrowia przez Wnioskodawcę w NFZ od roku 2005. Wnioskodawca wskazał, że praktyka psychoterapii też jest realizowana w gabinetach prywatnych.

Jak już wyżej wskazano przedmiotowy kurs psychoterapii organizowany i prowadzony przez Państwo stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Zatem, został spełniony pierwszy z warunków uprawniający do zwolnienia od podatku VAT usług będących przedmiotem wniosku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Zgodnie z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień ( t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1285 ze zm.):

W celu ustalenia, czy ww. usługi prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy ww. ustawy oraz rozporządzeń, nie regulują form ani zasad kształcenia osób wykonujących zawód psychoterapeuty. Samo określenie, jakie kwalifikacje powinny posiadać osoby uprawnione do wykonywania świadczeń, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, nie pozwala uznać za spełnionej przesłanki, określonej w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, tzn. aby usługi kształcenia zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Aby można było mówić o tym, że warunki zostały określone w odrębnych przepisach, przepisy te, np. rozporządzenie, muszą regulować formy kształcenia, czyli określać sposoby prowadzenia szkoleń oraz precyzować zasady prowadzenia takich szkoleń. Natomiast jak już wskazano, ww. rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień określa wyłącznie jakie kwalifikacje powinny posiadać osoby wykonujące m.in. świadczenia z zakresu opieki psychiatrycznej. Ponadto – jak wskazał sam Wnioskodawca – przedmiotowe szkolenia uregulowane są ponadto następującymi aktami: ustawa z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia; rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z 5 sierpnia 2016 r. w sprawie szczegółowych kryteriów wyboru ofert w postępowaniu w sprawie zawarcia umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej. Jednak, jak zaznaczył w opisie wniosku Zainteresowany, iż mimo braku regulacji prawnej dotyczącej zawodu psychoterapeuty, zawód ten istnieje na rynku pracy.

Zatem – jak wynika z powyższego – ww. rozporządzenie i ustawa nie określają konkretnych form i zasad szkoleń dla psychoterapeutów, szczegółowego programu takich szkoleń, ilości godzin, tematyki, kręgu osób objętych szkoleniem czy też warunków, jakie musi spełniać organizator szkolenia.

W konsekwencji, nie został spełniony drugi warunek uprawniający do zwolnienia świadczonych kursów dla psychoterapeutów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W związku z tym należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi, tj. kursy psychoterapii, nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W tym miejscu Organ zauważa, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są wymienione w niniejszej interpretacji Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zatem, warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych. Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego danego państwa członkowskiego albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub po terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że przepisy dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa.

Przepisy wynikające z Dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe.

Zauważyć należy, że istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy, którego wykładnia uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego.

Zgodnie z wcześniej powołanym art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady – państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele. (...)” – wyrok z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, pkt 35. Istotną wskazówką, jak rozumieć sformułowanie „odpowiedni” (mający cel edukacyjny) podmiot prawa publicznego jest stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku: „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji” (pkt 20).

Należy również przytoczyć fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs, odnoszący się do charakteru zwolnień, określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika z niej, że: „(...) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części (…). Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (...). Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (...). Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g) h), i), n), p) szóstej dyrektywy).

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy – interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Trybunał podkreślił dalej, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli także podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.

Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że: „Należy w szczególności zauważyć, że z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 wynika, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, jest uzależnione zasadniczo od dwóch kumulatywnych przesłanek, a mianowicie, po pierwsze, przesłanki dotyczącej charakteru świadczonych usług – czy to usług kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, czy usług „ściśle związanych” z owymi usługami – oraz po drugie, przesłanki dotyczącej usługodawcy, która wymaga, by wspomniane usługi były świadczone „przez [...] podmioty prawa publicznego lub inne instytucje [...], których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie”.

W ww. wyroku TSUE wskazał, iż w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (wyroki: z dnia 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i Montecello, C‑498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z dnia 28 listopada 2013 r., MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).

W sprawie tej TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził bowiem, że „artykuł 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „instytucji, której cele uznane są za podobne” do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego, w rozumieniu tego przepisu, nie obejmuje podmiotu prywatnego, który prowadzi leżącą w interesie publicznym działalność w zakresie kształcenia polegającą w szczególności na organizacji zajęć uzupełniających program nauczania szkolnego, takich jak wsparcie w odrabianiu zadań, programy edukacyjne czy kursy języków obcych, i który uzyskał zezwolenie krajowego biura rejestru handlowego w postaci przypisania kodu CAEN 8559 – „Inne formy kształcenia” w rozumieniu klasyfikacji krajowej działalności gospodarczej, jeżeli przedsiębiorstwo to nie spełnia w każdym wypadku przewidzianych w prawie krajowym warunków, od których uzależniona jest możliwość uzyskania owego uznania.”

Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

Oceniając usługi Państwa w zakresie kursów psychoterapii, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 pkt lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady – uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada żadnej z ww. cech podmiotu prawa publicznego, bowiem z przepisów regulujących kwestie opisanych we wniosku kursów psychoterapii nie wynika, aby Wnioskodawca działał w tym zakresie pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Okoliczności sprawy nie potwierdzają, że Wnioskodawca nie ma pełnej swobody co do organizacji kursów psychoterapii, że działania Wnioskodawcy wymagają akceptacji Państwa, jak również Państwo określa zasady ich przeprowadzania i ingeruje w działania podejmowane przez Wnioskodawcę.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w postaci kursów psychoterapii, nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, ponieważ Wnioskodawca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji, świadczone przez Państwa usługi w postaci kursów psychoterapii nie spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy w powiązaniu z jego wykładnią wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Zatem, należy przeanalizować możliwość zastosowania dla świadczonych przez Państwa usług zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo musi być spełniony warunek – usługi te muszą być świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją.

Z opisu sprawy wynika, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Jednakże nie został spełniony kolejny warunek niezbędny dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy. Jak bowiem wskazał sam Wnioskodawca, nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe.

Tym samym, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę szkolenia nie są finansowane ze środków publicznych. Kursy psychoterapii w całości opłacane są przez uczestników, nie są w całości albo w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Zatem, kursy psychoterapii nie mogą korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie psychoterapii w postaci prowadzonego kursu psychoterapii, będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, w przypadku braku zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwolnienie określone w cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów (podmioty lecznicze).

Zatem, w pierwszej kolejności należy wskazać przesłanki dotyczące podmiotów, które muszą być spełnione, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy o działalności leczniczej:

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Na podstawie art. 3 ust. 1 cyt. ustawy:

Według art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej:

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 przytoczonej wyżej ustawy o działalności leczniczej:

W myśl art. 11 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez podmioty medyczne. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Powyższe zwolnienie ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy, tzn. oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę.

Zatem, jednym z warunków, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S v. Skatteministeriet (C-262/08), „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Ustawa zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Należy wskazać, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy również zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

─przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej;

─przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zaznaczenia więc wymaga, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w ww. przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że podlega mu określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu, przez zdefiniowany krąg podmiotów. Powyższa regulacja nie zwalnia od podatku wszystkich świadczeń, ale tylko służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jeśli wykonywane są przez osoby posiadające wymagane wykształcenie zawodowe. Jeśli nie jest spełniona choćby jedna z powyższych przesłanek, usługi są opodatkowane podatkiem VAT.

W pierwszej kolejności należy zbadać spełnienie warunków zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. W tym celu konieczne jest ustalenie czy usługodawca tj. Państwa Spółka wypełnia przesłankę o charakterze podmiotowym.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Spółka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Spółka spełnia wymogi zawarte w art. 3 ww. ustawy o działalności leczniczej, w szczególności należy tu wskazać, że działalność Wnioskodawcy polega zarówno na promocji zdrowia, jak i realizacji zadań dydaktycznych (z pomięciem zadań badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia). Przez promocję zdrowia należy rozumieć działania umożliwiające poszczególnym osobom i społeczności zwiększenie kontroli nad czynnikami warunkującymi stan zdrowia i przez to jego poprawę, promowanie zdrowego stylu życia oraz środowiskowych i indywidualnych czynników sprzyjających zdrowiu. Działalność Wnioskodawcy należy więc zakwalifikować jako podmiot wykonujący działalność leczniczą w zakresie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, który uczestniczy w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w odrębnych przepisach regulujących kształcenie tych osób. Ponadto usługi w zakresie kursu psychoterapii – jak wskazali Państwo we wniosku – są usługami służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem, jak wynika wprost ze wskazanych informacji przez Państwa, Spółka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, w tym przypadku przesłanka podmiotowa, o której mowa w art. 43 ust 1 pkt 18 ustawy, warunkująca zwolnienie od podatku VAT świadczonych przez Państwa usług, w postaci prowadzonego kursu psychoterapii, jest spełniona.

Pozostaje więc do rozważenia, czy wykonywane przez Państwa czynności stanowią usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie można bowiem, jak wyjaśniono już wyżej przyjąć, że każda usługa świadczona przez podmiot leczniczy, stanowi opiekę medyczną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Konieczne jest każdorazowe wnikliwe zbadanie i ustalenie na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, jaki jest charakter świadczonej przez danego podatnika usługi w kontekście możliwości uznania jej za usługę z zakresu opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak wynika z opisu sprawy, jedną z form działalności edukacyjnej Wnioskodawcy jest organizacja i prowadzenie szkoleń oraz kursów psychoterapii. Obejmują one psychoterapię własną, indywidualne szkolenie psychologiczne studenta opierające się na psychoterapii indywidualnej i grupowej, poddawanie się procesowi psychologicznemu polegającemu na pracy osobistej ze swoimi zaburzeniami w obszarze psychiki, emocji i współtworzenia relacji. Nauka zawodu odbywa się poprzez zmianę swoich mechanizmów obronnych, problemów psychicznych. Zatem, całe szkolenie jest formą doświadczania osobistych procesów psychologicznych, leczenie ich, osiągnięcie takiej zmiany zdrowia psychicznego, aby praca z pacjentami była możliwa. Usługa ta jest prowadzona przez osoby posiadające wykształcenie psychoterapeutyczne. Świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi psychoterapeutyczne prowadzone w ramach działalności gospodarczej są szkoleniami zawodowymi i polegają na promocji zdrowia psychicznego oraz jego profilaktyki, a także pomocy psychologicznej. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie kursu z psychoterapii są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanymi, wykonywanymi w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto świadczone przez Wnioskodawcę oraz osoby zatrudnione usługi w zakresie kursu psychoterapii stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, sklasyfikowanej za pomocą kodu PKD 86.90 E, który odpowiada pozostałej działalności z zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej nie sklasyfikowanej. Działalność ta obejmuje zakres zdrowia psychicznego świadczonego przez psychologów i psychoterapeutów. Zgodnie z założeniem nauka zawodu psychoterapeuty odbywa się w doświadczeniu empirycznym, poprzez poddawanie się technikom i narzędziom terapeutycznym w celu zmiany wzorów funkcjonowania, przeżywania w zdrowy i satysfakcjonujący sposób. W edukacji każdy uczestnik odbywa indywidualny program rozwoju osobistego, w którym pracuje nad zmianą zaburzeń emocjonalnych, psychicznych, relacyjnych. W doświadczeniu w procesie grupowym uczestnik przepracowuje swoje ograniczenia psychiczne i jednocześnie w ten sposób nabywa kompetencji praktycznych, przywracając zdrowie psychiczne lub działając profilaktycznie osiąga stan psychiczny umożliwiający prace kliniczną. Przyszły psychoterapeuta podlega indywidualnej ewaluacji dokonywanej przez psychoterapeutów uczących zawodu – w której dokonuje się weryfikacji, czy kandydat wyleczył patologiczne wzorce funkcjonowania, przywrócił zdrowe sposób funkcjonowania i budowania relacji oraz czy stan zdrowia psychicznego osiągnie optymalny poziom. W razie niezadowalających postępów wyznaczane są zadania terapeutyczne mające na celu osiągnięcie pełni zdrowia psychicznego. Pozbycie się obciążeń emocjonalnych, psychicznych nabytych przed szkoleniem w relacjach rodzinnych, bliskich, sytuacji trudnych. Każda osoba biorąca udział w indywidualnym programie rozwoju osobistego pracuje nad autodiagnozą, diagnozą trenera i grupy – w ten sposób ustalane są obszary do wyleczenia. Bieżąco monitoruje kolejne ujawniające się obszary do uleczenia w trakcie procesu szkolenia. Celem jest osiągnięcie pełni zdrowia psychicznego lub w celach profilaktycznych.

W analizowanych okolicznościach sprawy należy stwierdzić, że przesłanka przedmiotowa również została spełniona, gdyż jak twierdzą Państwo, usługi w zakresie kursu psychoterapii są usługami służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jak wynika z opisu sprawy, całe szkolenie jest formą doświadczania osobistych procesów psychologicznych, leczenie ich, osiągnięcie takiej zmiany zdrowia psychicznego, aby praca z pacjentami była możliwa. Usługa ta jest prowadzona przez osoby posiadające wykształcenie psychoterapeutyczne.

W konsekwencji, przedstawione w opisie stanu faktycznego informacje potwierdzają spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. To z kolei oznacza, że w zakresie prowadzonego kursu psychoterapii Państwo spełniają zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową wynikającą z treści ww. artykułu.

Zatem, z uwagi na spełnienie warunków do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, badanie przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy stało się bezprzedmiotowe.

Podsumowując, usługi świadczone przez Państwa w zakresie psychoterapii w postaci prowadzonego kursu psychoterapii, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Tym samym, stanowisko Państwa, że usługi szkoleniowe w zakresie psychoterapii w postaci prowadzonego przez Wnioskodawcę kursu psychoterapii, będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług, bez względu na wielkość obrotu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, jest nieprawidłowe.

Jednakże skoro – jak wskazali Państwo we wniosku – są Państwo podmiotem leczniczym, a świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie kursu z psychoterapii są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanymi, wykonywanymi w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, to świadczenie tych usług korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko zgodnie, z którym w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, iż usługi szkoleniowe wykonywane przez Wnioskodawcę w zakresie psychoterapii nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, to w ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca jest osobą wykonującą zawód medyczny, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy i tym samym, w analizowanym przypadku spełniona jest przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia z podatku na podstawie ww. przepisu ustawy, w odniesieniu do świadczonych usług szkoleniowych w zakresie psychoterapii wykonywanych przez Wnioskodawcę, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Niniejszą interpretację indywidualną wydano w oparciu o udzielone przez Państwa w opisie sprawy informacje, w szczególności na podstawie Państwa stwierdzenia, żeświadczone usługi w postaci kursu psychoterapii, jak twierdzą Państwo, są wykonywane przez podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, w ramach działalności leczniczej i są usługami służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych w Państwa uzasadnieniu interpretacji indywidualnych Organ zauważa, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Interpretacje wskazane przez Państwa są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw przedstawionych przez wnioskodawców, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).