Interpretacja indywidualna z dnia 27 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.221.2023.2.RD

Ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług polegających na sprzedaży samych kart SIM tj. bez doładowania, sprzedaży samych kart SIM już doładowanych pakietem danych, Sprzedaży samych doładowań do kart SIM zawierających pakiety danych umożliwiających korzystanie z internetu i / lub jednostki taryfowe do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora (tj. rozmowy / SMSy), Usług przekierowywania oraz Usług sprzedaży wirtualnych numerów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe w zakresie ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług polegających na sprzedaży samych kart SIM tj. bez doładowania, Usług przekierowywania oraz Usług sprzedaży wirtualnych numerów świadczonych na rzecz Klientów będących podatnikami, usług polegających na sprzedaży samych kart SIM tj. bez doładowania, Usług przekierowywania na rzecz Klientów niebędących podatnikami, Usług sprzedaży wirtualnych numerów świadczonych na rzecz Klientów niebędących podatnikami,
• nieprawidłowe w zakresie ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania sprzedaży kart SIM już doładowanych pakietem danych umożliwiającym korzystanie z internetu i / lub jednostkami taryfowymi do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora (pre - paid), samych doładowań do kart SIM zawierających pakiety danych umożliwiających korzystanie z internetu i / lub jednostki taryfowe do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora (tj. rozmowy / SMSy) niezależnie od tego czy świadczonych zarówno na Klientów będących podatnikami jak i niebędących podatnikami.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 maja 2023 r. wpłynął Pana wniosek za pośrednictwem platformy ePUAP z 22 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług polegających na sprzedaży samych kart SIM tj. bez doładowania, sprzedaży samych kart SIM już doładowanych pakietem danych, Sprzedaży samych doładowań do kart SIM zawierających pakiety danych umożliwiających korzystanie z internetu i / lub jednostki taryfowe do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora (tj. rozmowy / SMSy), Usług przekierowywania oraz Usług sprzedaży wirtualnych numerów. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 9 czerwca 2023 r. (data wpływu 12 czerwca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Planuje Pan rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki jawnej („Spółka”) na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. 2022 poz. 1467).

Spółka będzie posiadać siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polski, a w związku z prowadzoną działalnością, będzie występować jako czynny podatnik VAT.

W ramach prowadzonej działalności Spółka będzie dokonywać internetowej oraz stacjonarnej sprzedaży usług sieci komórkowych umożliwiających dostęp do Internetu oraz / lub połączeń telefonicznych na terytorium Stanów Zjednoczonych dla osób wyjeżdzających w celach turystycznych / biznesowych do Stanów Zjednoczonych („Klient”). Dostarczycielem sprzedawanych przez Spółkę usług w Stanach Zjednoczonych są podmioty świadczące usługi telekomunikacyjne na terytorium Stanów Zjednoczonych, przykładowo (…) („Operator”).

W ramach prowadzonej działalności, Spółka będzie świadczyć usługi obejmujące:

1.Sprzedaż samych kart SIM, tj. bez doładowania;

2.Sprzedaż kart SIM już doładowanych pakietem danych umożliwiającym korzystanie z Internetu i / lub jednostkami taryfowymi do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora (tzw. pre-paid);

3.Sprzedaż samych doładowań do kart SIM zawierających pakiety danych umożliwiających korzystanie z Internetu i / lub jednostki taryfowe do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora (tj. rozmowy / SMSy). Pomimo tego, że usługi sprzedaży samych doładowań nie obejmują sprzedaży karty SIM, możliwość skorzystania z usługi będzie wymagała posiadania przez Klienta karty SIM (zakupionej od Spółki lub we własnym zakresie przez Klienta),

dalej nazywane łącznie jako „Usługi z wykorzystaniem kart SIM”.

Świadczenie powyższych usług (tj. usług wchodzących w skład Usług z wykorzystaniem kart SIM) będzie realizowane poprzez karty SIM posiadające unikalny numer MCC. Numer MCC (ang. Mobile Country Code) jest to kod kraju używany w sieciach telefonii komórkowej. MCC jest fragmentem numeru IMSI (unikalny identyfikator karty SIM) i występuje zazwyczaj w parze z numerem MNC (kodem sieci telefonii komórkowej). Identyfikuje dany kraj, w którym działa sieć telefonii komórkowej, jest zatem dla każdego kraju unikalny. Kod MCC w połączeniu z kodem MNC pozwala jednoznacznie zidentyfikować wskazanego operatora telefonii komórkowej.

Karty SIM służące do realizacji Usług z wykorzystaniem kart SIM, będą zawsze posiadały jeden z kodów MCC właściwych dla kraju Stany Zjednoczone. Jednocześnie karty SIM służące do realizacji Usług z wykorzystaniem kart SIM będą posiadały przypisany amerykański numer telefonu nadany przez jednego z operatorów działających na terytorium Stanów Zjednoczonych, którego kartę SIM zdecyduje się zakupić Klient. Dodatkowo korzystanie z usług, których nośnikiem będą karty SIM będzie możliwe jedynie na terytorium Stanów Zjednoczonych.

Oprócz opisanych powyżej usług, dodatkowo, Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje:

1.dokonywać sprzedaży usługi polegającej na przekierowywaniu połączeń przychodzących z polskiego numeru telefonu komórkowego Klienta na amerykański numer telefonu komórkowego Klienta przyporządkowany do zakupionej przez Klienta uprzednio od Spółki karty SIM („Usługi przekierowywania”).

Z Usług przekierowywania Klienci będą mogli korzystać jedynie posiadając kartę SIM zakupioną od Klienta (tj. kartę SIM z kodem MCC właściwym dla kraju Stany Zjednoczone), a także tylko w czasie przebywania na terenie Stanów Zjednoczonych.

2.dokonywać sprzedaży wirtualnych amerykańskich numerów telefonów stacjonarnych i komórkowych do użytku na terenie Polski dla Klientów („Usługi sprzedaży wirtualnych numerów”).

Usługi sprzedaży wirtualnych numerów będą polegały na sprzedaży stacjonarnych i komórkowych numerów telefonów posiadających amerykański numer kierunkowy. Usługi sprzedaży wirtualnych numerów będą skierowane do Klientów przebywających na terenie Polski, chcących posiadać amerykański numer telefonu, np. w celu kontaktu ze swoimi amerykańskimi kontrahentami.

Wszystkie opisane w zdarzeniu przyszłym usługi, tj. Usługi z wykorzystaniem kart SIM, Usługi przekierowywania oraz Usługi sprzedaży wirtualnych numerów, będą świadczone przez Spółkę zarówno na rzecz Klientów będących podatnikami, jak i Klientów niebędących podatnikami. Usługi Spółki będą w większości kierowane do Klientów posiadających miejsce siedziby działalności gospodarczej / stałe miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Spółka nie wyklucza jednak, że Klientami będą mogły być również osoby posiadające miejsce siedziby działalności gospodarczej / stałe miejsce zamieszkania na terytorium innych krajów Unii Europejskiej.

W uzupełnieniu do wniosku na pytanie „czy będzie Pan posiadał siedzibę / stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tylko na terytorium Polski, czy też w innych krajach, jeśli w innych krajach należy wskazać i wymienić w jakich” wskazano, że zgodnie z informacjami zawartymi w opisie zdarzenia przyszłego będącego elementem Wniosku, planuje Pan rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki jawnej, która będzie posiadać siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polski. Jednocześnie Rzeczpospolita Polska będzie jedynym miejscem siedziby Spółki Wnioskodawcy i nie będzie Pan posiadał siedziby w żadnym innym kraju.

Na pytanie „gdzie klienci niebędący podatnikami z terytorium innych krajów Unii Europejskiej będą posiadali stałe miejsce zamieszkania/ zwykłe miejsce pobytu, należy wymienić te kraje” wskazano, że Klienci Spółki niebędący podatnikami z terytorium innych krajów Unii Europejskiej będą posiadali stałe miejsce zamieszkania/ zwykłe miejsce pobytu na terytorium Czech, Słowacji lub Węgier.

Na pytanie „gdzie klienci będący podatnikami z terytorium innych krajów Unii Europejskiej będą posiadali siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla którego świadczone są usługi, należy wymienić te kraje” wskazano, że Klienci Spółki będący podatnikami z terytorium innych krajów Unii Europejskiej będą posiadali siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla którego świadczone są usługi na terytorium Czech, Słowacji lub Węgier.

Na pytanie „czy suma całkowitej wartości usług telekomunikacyjnych, (nadawczych elektronicznych jeśli będą świadczone), świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w kraju członkowskim, w których posiadają stałe miejsce zamieszkania oraz całkowitej wartości dostaw towarów, o których mowa w art. 22a ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, pomniejszona o kwotę podatku lub podatku od wartości dodanej, nie przekroczy w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w złotych kwoty wynoszącej 42 000 zł” wskazano, że suma całkowitej wartości usług telekomunikacyjnych świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w kraju członkowskim, w których posiadają stałe miejsce zamieszkania, pomniejszona o kwotę podatku lub podatku od wartości dodanej, nie przekroczy w trakcie roku podatkowego oraz w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w złotych kwoty wynoszącej 42 000 zł.

Jednocześnie Pan wskazuje, że w ramach prowadzonej działalności nie będzie dokonywać dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Na pytanie „w jaki sposób, za pomocą jakich narzędzi, jakimi kanałami dystrybucji będzie odbywać się sprzedaż „Usług z wykorzystaniem kart SIM", „Usług przekierowywania", „Usług sprzedaży wirtualnych numerów” wskazano, że Spółka będzie dokonywała sprzedaży „Usług z wykorzystaniem kart SIM”, „Usług przekierowywania” oraz „Usług sprzedaży wirtualnych numerów” poprzez wewnętrzne oraz zewnętrzne kanały dystrybucyjne.

Wewnętrznym kanałem dystrybucyjnym będzie sklep internetowy Spółki, na którym Klienci będą mogli zakupić wybraną przez siebie usługę oraz dokonać płatności poprzez bankowość elektroniczną na rachunek Spółki.

Spółka korzystać będzie także z zewnętrznych kanałów dystrybucyjnych, przede wszystkim takich jak aukcyjne serwisy sprzedażowe (przykładowo: www.allegro.pl).

W przyszłości, w miarę rozwoju działalności, Spółka nie wyklucza również dokonywania sprzedaży przedmiotowych usług za pomocą własnego sklepu stacjonarnego.

Na pytanie „do czego służą w jakim celu są sprzedawane same karty SIM bez doładowania” wskazano, że sprzedaż samej karty SIM, tj. bez doładowania, ma na celu umożliwienie Klientom Spółki używania infrastruktury Operatora i pozwala na korzystanie ze świadczonych przez niego usług telekomunikacyjnych.

Jednocześnie dla skorzystania z usług Operatora konieczne jest doładowanie takiej karty, którego Klient może dokonać w późniejszym czasie (tzn. w pierwszej kolejności Klient może zakupić samą, pustą kartę, a dopiero później doładowanie do karty). Jednocześnie sama karta, np. bez doładowania, nie przedstawia żadnej istotnej wartości.

Na pytanie „czy sprzedaż samych kart SIM tj. bez doładowania, związana będzie ze świadczeniem usług” wskazano, że sprzedaż samych kart SIM, tj. bez doładowania będzie ściśle związana ze świadczeniem „Usług z wykorzystaniem kart SIM” oraz „Usług przekierowywania” - korzystanie bowiem z tych usług nie jest możliwe bez włożenia do telefonu komórkowego Klienta przedmiotowej karty SIM. Jednocześnie nabycie przez Klienta samej karty SIM, tj. bez usługi świadczonej przez Spółkę nie stanowi dla Klienta żadnej wartości, gdyż nie umożliwia ono w żaden sposób korzystania z usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Na pytanie „czy sprzedaż kart SIM bez doładowania przedstawia jakąś wartość użytkową, czy sama sprzedaż karty SIM nie ma znaczenia z punktu widzenia gospodarczego przedmiotowej transakcji” wskazano, że Karta SIM bez doładowania nie przedstawia żadnej istotnej wartości użytkowej - jest ona jedynie nośnikiem pozwalającym na korzystanie z usług Operatora sieci komórkowej i dopiero w połączeniu z doładowaniem posiada wartość użytkową dla konsumenta.

Na pytanie „czy wątpliwości sprecyzowane w pytaniu nr 4 złożonego wniosku, odnośnie sprzedaży wirtualnych numerów dotyczy klientów niebędących podatnikami posiadających miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium Polski” wskazano, że Spółka potwierdza, że wątpliwości sprecyzowane w pytaniu nr 4 Wniosku, odnośnie sprzedaży wirtualnych numerów dotyczy klientów niebędących podatnikami posiadających miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium Polski.

Na pytanie „czy miejscem faktycznej konsumpcji nabywanych usług (usług sprzedaży wirtualnych numerów) będzie Polska” wskazano, że miejscem faktycznej konsumpcji nabywanych usług (usług sprzedaży wirtualnych numerów) będzie Polska.

Pytania

1.Czy Usługi z wykorzystaniem kart SIM, Usługi przekierowywania oraz Usługi sprzedaży wirtualnych numerów, które Spółka planuje świadczyć na rzecz Klientów, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, stanowią usługi telekomunikacyjne o których mowa w art. 2 pkt 25a ustawy o VAT?

2.Czy miejscem świadczenia / opodatkowania Usług z wykorzystaniem kart SIM, Usług przekierowywania oraz Usług sprzedaży wirtualnych numerów, które Spółka planuje świadczyć na rzecz Klientów będących podatnikami, jest Polska?

3.Czy miejscem świadczenia / opodatkowania Usług z wykorzystaniem kart SIM oraz Usług przekierowywania, które Spółka planuje świadczyć na rzecz Klientów niebędących podatnikami są Stany Zjednoczone?

4.Czy miejscem świadczenia / opodatkowania Usług sprzedaży wirtualnych numerów, które Spółka planuje świadczyć na rzecz Klientów niebędących podatnikami jest Polska?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Spółki, Usługi z wykorzystaniem kart SIM, Usługi przekierowywania oraz Usługi sprzedaży wirtualnych numerów, które Spółka planuje świadczyć na rzecz Klientów, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, stanowią usługi telekomunikacyjne o których mowa w art. 2 pkt 25a ustawy o VAT.

Ad 2

Zdaniem Spółki, miejscem świadczenia / opodatkowania Usług z wykorzystaniem kart SIM, Usług przekierowywania oraz Usług sprzedaży wirtualnych numerów, które Spółka planuje świadczyć na rzecz Klientów będących podatnikami, jest Polska.

Ad 3

Zdaniem Spółki, miejscem świadczenia / opodatkowania Usług z wykorzystaniem kart SIM oraz Usług przekierowywania, które Spółka planuje świadczyć na rzecz Klientów niebędących podatnikami są Stany Zjednoczone.

Ad 4

Zdaniem Spółki, miejscem świadczenia / opodatkowania Usług sprzedaży wirtualnych numerów, które Spółka planuje świadczyć na rzecz Klientów niebędących podatnikami jest Polska.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Ad 1

Zgodnie z art. 2 pkt 25a ustawy o VAT przez usługi telekomunikacyjne rozumie się usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych, z uwzględnieniem art. 6a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.).

Powyższy artykuł stanowi implementację art. 24 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. Nr 347 s. 1 z późn. zm.; „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym, usługi telekomunikacyjne oznaczają usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesja praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 6a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2011 r. Nr 77, s. 1 z późn. zm.; „Rozporządzenie 282/2011”), usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 24 ust. 2 Dyrektywy VAT obejmują w szczególności następujące usługi:

a.usługi telefonii stacjonarnej i komórkowej służące do przesyłania i przełączania komunikacji głosowej, danych i obrazu, łącznie z usługami telefonicznymi obejmującymi element obrazu, nazywane inaczej usługami wideotelefonicznymi;

b.usługi telefoniczne świadczone przez internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP);

c.poczta głosowa, oczekiwanie na połączenie, przekazywanie połączenia, identyfikacja dzwoniącego, telekonferencja i inne usługi obsługiwania połączeń;

d.usługi przywoływania;

e.usługi »audiotekst«;

f.faks, telegraf i teleks;

g.dostęp do internetu i stron World Wide Web;

h.prywatne połączenia sieciowe oddające łącza telekomunikacyjne do wyłącznego użytku usługobiorcy.

Natomiast na podstawie art. 6a ust. 2 Rozporządzenie 282/2011, usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 24 ust. 2 Dyrektywy VAT nie obejmują następujących usług:

a.usług świadczonych drogą elektroniczną;

b.usług nadawczych radiowych i telewizyjnych (dalej zwanych »usługami nadawczymi«).

W konsekwencji, w ocenie Spółki Usługi z wykorzystaniem kart SIM, Usługi przekierowywania oraz Usługi sprzedaży wirtualnych numerów, które Spółka planuje świadczyć na rzecz Klientów a które szczegółowo zostały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, stanowią usługi telekomunikacyjne o których mowa w art. 2 pkt 25a ustawy o VAT. Bez wątpienia usługi te obejmują bowiem usługi polegające na transmisji, emisji i odbiorze sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych a także związane z nimi przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków (tj. kart SIM) dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych.

Należy wskazać, że pojęcie usługi telekomunikacyjnej rozumiane jest szeroko i usługa ta obejmuje nie tylko transmisję sygnałów i dźwięków jako taką, lecz również wszystkie usługi „polegające” na takiej transmisji oraz odnośne przeniesienie praw do używania środków dla zapewnienia takiej transmisji. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) z dnia 3 maja 2012 r. w sprawie C-520/10 Lebara Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs („Wyrok”).

Jednocześnie TSUE w Wyroku wskazał, że: „Zachowanie (...) zasady neutralności podatkowej jest zatem zapewnione w przypadku łańcucha dystrybucji usług telekomunikacyjnych (...). Zarówno bowiem początkowa sprzedaż karty telefonicznej, jak i dalsza jej sprzedaż są transakcjami podlegającymi opodatkowaniu. Na każdym etapie łańcucha podatek VAT jest ściśle proporcjonalny do zapłaconej ceny i umożliwia odliczenie podatku naliczonego. W szczególności w ramach ostatniej sprzedaży karty telefonicznej użytkownikowi końcowemu podatek VAT jest ściśle proporcjonalny do zapłaconej ceny, nawet jeśli ta cena nie jest tożsama z wartością nominalną karty. W rezultacie (...) operator telefonii oferujący usługi telekomunikacyjne obejmujące sprzedaż na rzecz dystrybutora kart telefonicznych zawierających wszystkie informacje konieczne do wykonania (...) połączeń telefonicznych z wykorzystaniem infrastruktury udostępnionej przez wskazanego operatora, a które są odsprzedawane przez dystrybutora w jego własnym imieniu i na jego własny rachunek użytkownikom końcowym, bezpośrednio lub za pośrednictwem innych podatników - hurtowników lub detalistów - świadczy odpłatnie usługi telekomunikacyjne na rzecz dystrybutora”.

Dodatkowo Minister Finansów w interpretacji z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. PT8.8101.255.2015, zmieniającej z urzędu interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2014 r. sygn. IPPP1/443-1261/13-2/IG, uznał, że mając na uwadze tezy płynące z Wyroku TSUE „(...) należy uznać, że na kolejnych etapach dystrybucji, pomiędzy stronami kolejnych umów sprzedaży kart telefonicznych również dochodzi do świadczenia tych usług. Niezależnie od miejsca podmiotu w łańcuchu dystrybucji usług telekomunikacyjnych obowiązują te same zasady rozliczania tych usług. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku sprzedaży innych jednostek uprawniających do korzystania z usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłaconym, w tym EJD, których to transakcji dokonuje Wnioskodawca. Dla celów podatku VAT należy zatem przyjąć, że Wnioskodawca sam nabył tę usługę od operatorów komórkowych lub pośredników, a następnie sam wyświadczył czy wyświadczy ją na rzecz kontrahenta - Akceptanta.”

Teza przedstawiona w interpretacji zmieniającej Ministra Finansów jest powielana również przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („Dyrektor KIS”) np. na gruncie interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.1.2017.3.PK, w której to Dyrektor KIS wskazał że: „Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy w kontekście przytoczonych wyżej przepisów prawa, z uwzględnieniem tez płynących z powołanego orzeczenia TSUE pozwala stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży telefonicznych kodów doładowujących będzie świadczyć na rzecz swojego kontrahenta usługę telekomunikacyjną. Jak już bowiem wskazano, sprzedaż jednostek uprawniających do skorzystania z usług telekomunikacyjnych, w tym przypadku kodów doładowujących (niezależnie od miejsca podmiotu sprzedającego w łańcuchu dystrybucji usług telekomunikacyjnych) należy uznać za świadczenie usługi telekomunikacyjnej”.

W konsekwencji powyższego, fakt, że Spółka samodzielnie nie będzie pełniła roli operatora telefonii komórkowej, lecz będzie działała w charakterze podmiotu nabywającego przedmiotowe usługi od Operatorów i dokonującego ich dalszej odsprzedaży na rzecz odbiorców końcowych jest bez znaczenia dla kwalifikacji tych usług jako usług telekomunikacyjnych w rozumieniu ustawy o VAT. Jak bowiem wskazano powyżej, mając na uwadze zarówno stanowisko TSUE, Ministra Finansów jak i Dyrektora KIS, miejsce podmiotu świadczącego usługę telekomunikacyjną w łańcuchu dystrybucji tych usług nie ma znaczenia dla zaliczenia ich do usług telekomunikacyjnych na potrzeby VAT.

Spółka pragnie również podkreślić, że sprzedaż samej karty SIM, tj. bez doładowania, również będzie stanowiła usługę telekomunikacyjną, o której mowa w art. 2 pkt 25a ustawy o VAT. Karta SIM sama w sobie nie przedstawia bowiem żadnej istotnej wartości, a jej zakup stanowi w istocie nabycie prawa do używania infrastruktury Operatora i pozwala na korzystanie ze świadczonych przez niego usług telekomunikacyjnych.

W świetle definicji z art. 2 pkt 25a ustawy o VAT, za usługę telekomunikacyjną należy uznawać także przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków zapewniającą transmisję informacji. W ocenie Spółki tak szeroka definicja usługi telekomunikacyjnej pozwala na przyjęcie, iż usługi te mogą obejmować także sprzedaż samych kart SIM, które pozwalają Klientom na korzystanie ze środków (infrastruktury) zapewniających transmisję. W istocie bowiem, sprzedaż kart SIM stanowi przeniesienie praw do użytkowania tego rodzaju infrastruktury.

Powyższe jest zgodne ze stanowiskiem TSUE, który w Wyroku wskazał, że: „(...) karty telefoniczne są przeznaczone do jednorazowego wykorzystania w zakresie, w jakim umożliwiają wyłącznie wykonywanie (...) połączeń telefonicznych (...) po określonych uprzednio kosztach. Umożliwiają one zatem dostęp wyłącznie do jednego rodzaju usług, którego charakter i ilość są uprzednio określone i który to rodzaj usług podlega jednej stawce opodatkowania."

Biorąc pod uwagę całokształt powyższych rozważań należałoby wskazać, iż wszystkie usługi, które Spółka będzie świadczyć na rzecz Klientów, a które zostały przez Spółkę wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, tj. Usługi z wykorzystaniem kart SIM, Usługi przekierowywania oraz Usługi sprzedaży wirtualnych numerów stanowią na gruncie VAT usługi telekomunikacyjne, o których mowa w art. 2 pkt 25a ustawy o VAT.

Ad 2

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu VAT podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia VAT jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu VAT w Polsce, czy też nie.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Rozdziale 3 Dział V ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28a pkt 1 ustawy o VAT, na potrzeby stosowania Rozdziału 3, ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Jednocześnie zgodnie z pkt 2 ww. przepisu, podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza definicję podatnika mającą zastosowanie w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Art. 28b ustawy o VAT stanowi implementację art. 44 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W konsekwencji, co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy.

Mając na uwadze powyższe w przypadku świadczenia przez Spółkę usług wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. Usług z wykorzystaniem kart SIM, Usług przekierowywania oraz Usług sprzedaży wirtualnych numerów na rzecz Klientów będących podatnikami, miejsce ich świadczenia ustala się w oparciu o miejsce siedziby działalności gospodarczej Klienta, co oznacza, że:

• w przypadku Klientów będących podatnikami i posiadających miejsce siedziby działalności gospodarczej w Polsce, przedmiotowe usługi będą opodatkowane w Polsce;
• natomiast w przypadku Klientów będących podatnikami i posiadających miejsce siedziby działalności gospodarczej w innym kraju Unii Europejskiej, przedmiotowe usługi będą opodatkowana w kraju nabywcy usługi.

Ad 3 i 4.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT zawarta została w art. 28c ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

I tak, zgodnie, z art. 28k ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Art. 28k ustawy o VAT stanowi implementację art. 58 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia następujących usług na rzecz osób niebędących podatnikami jest miejsce, w którym osoba taka ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu:

a.usługi telekomunikacyjne;

b.usługi nadawcze radiowe i telewizyjne;

c.usługi świadczone drogą elektroniczną, w szczególności usługi, o których mowa w załączniku II.

W przypadku gdy usługodawca i usługobiorca kontaktują się za pomocą poczty elektronicznej, samo w sobie nie oznacza to, że świadczona usługa jest usługą świadczoną drogą elektroniczną.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 5a ustawy o VAT, przez państwo członkowskie konsumpcji rozumie się państwo członkowskie, w odniesieniu, do którego zgodnie z art. 28k przyjmuje się, że na jego terytorium ma miejsce świadczenie usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych.

Art. 12 Rozporządzenia 282/2011 wskazuje, że „stałe miejsce zamieszkania” osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, oznacza adres figurujący w krajowej ewidencji ludności lub innym podobnym rejestrze lub adres wskazany przez tę osobę odpowiednim organom podatkowym, chyba że istnieją dowody wskazujące na to, że ten adres nie odzwierciedla rzeczywistości.

Natomiast na podstawie art. 13 Rozporządzenia 282/2011 „zwykłe miejsce pobytu" osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, o którym mowa w Dyrektywie VAT, oznacza miejsce, w którym ta osoba fizyczna zazwyczaj mieszka ze względu na powiązania osobiste i zawodowe.

W przypadku gdy powiązania zawodowe istnieją w państwie innym niż państwo, w którym istnieją powiązania osobiste - lub gdy nie istnieją powiązania zawodowe - zwykłe miejsce pobytu określają powiązania osobiste wykazujące ścisłe związki danej osoby fizycznej z miejscem, w którym zamieszkuje.

Jednocześnie zgodnie z art. 24b Rozporządzenia 282/2011 do celów stosowania art. 58 dyrektywy 2006/112/WE w przypadku świadczenia na rzecz osoby niebędącej podatnikiem usług telekomunikacyjnych, nadawczych lub usług świadczonych drogą elektroniczną:

a)za pomocą jej łącza stacjonarnego, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu, w którym zainstalowane jest to łącze stacjonarne;

b)za pomocą sieci telefonii komórkowej, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie ustalonym na podstawie kodu MCC kraju, w którym wydano kartę SIM wykorzystywaną podczas odbioru tych usług;

c)wymagających stosowania dekodera lub podobnego urządzenia lub karty, i gdy nie wykorzystuje się łącza stacjonarnego, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu, w którym znajduje się ten dekoder lub podobne urządzenie, lub, jeżeli miejsce to nie jest znane, w miejscu, do którego została przesłana karta z zamiarem wykorzystywania jej w tym miejscu;

d)w okolicznościach innych niż te, o których mowa w art. 24a oraz w lit. a, b) i c) niniejszego artykułu, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu ustalonym jako takie przez usługodawcę na podstawie dwóch dowodów, które nie mogą być ze sobą sprzeczne, wymienionych w art. 24f niniejszego rozporządzenia.

Natomiast na podstawie art. 24d Rozporządzenia 282/2011, w przypadku, gdy usługodawca świadczy usługę wymienioną w art. 58 dyrektywy VAT, może obalić domniemania, o których mowa w art. 24a lub w art. 24b lit. a, b) lub c) niniejszego rozporządzenia, na podstawie trzech dowodów, które nie mogą być ze sobą sprzeczne, wskazujących na to, że siedziba danego usługobiorcy, jego stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu znajduje się gdzie indziej. Organ podatkowy może obalić domniemania przyjęte na podstawie art. 24a, 24b lub 24c, jeżeli istnieją przesłanki świadczące o tym, że usługodawca dopuścił się nieprawidłowości lub nadużyć.

Ponadto zgodnie z art. 24f Rozporządzenia 282/2011 do celów stosowania zasad zawartych w art. 58 Dyrektywy VAT oraz spełnienia wymogów art. 24b lit. d lub art. 24d ust. 1 niniejszego rozporządzenia, jako dowody służą w szczególności:

a)adres na fakturze wystawianej usługobiorcy;

b)adres IP urządzenia używanego przez usługobiorcę lub dowolna inna metoda geolokalizacji;

c)dane dotyczące rachunku bankowego, takie jak miejsce, w którym prowadzony jest rachunek bankowy wykorzystywany do dokonywania płatności lub adres na fakturze wystawianej usługobiorcy, posiadany przez bank;

d)kod MCC i międzynarodowy numer tożsamości telefonicznej abonenta mobilnego (IMSI) zapisane na karcie SIM, której używa usługobiorca;

e)lokalizacja łącza stacjonarnego usługobiorcy, za pomocą którego usługa jest świadczona na jego rzecz;

f)inne informacje istotne z handlowego punktu widzenia.

W konsekwencji powyższego, w przypadku usług telekomunikacyjnych świadczonych na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem miejsce opodatkowania powinno być każdorazowo ustalane w oparciu o informacje dotyczące siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu z pewnymi zastrzeżeniami dotyczącymi domniemań wynikającymi z Rozporządzenia 282/2011.

Domniemania wprowadzone do Rozporządzenia 282/2011 realizują główne zasady podatku VAT, zgodnie z którymi miejscem opodatkowania każdej usługi co do zasady powinno być miejsce rzeczywistej konsumpcji.

Jednym z takich domniemań jest wskazane powyżej w art. 24b lit b Rozporządzenia 282/2011 domniemanie dotyczące ustalenia miejsca siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu usługobiorcy na podstawie kodu MCC kraju, w którym wydano kartę SIM wykorzystywaną podczas odbioru usług telekomunikacyjnych.

W treści opublikowanych w dniu 3 kwietnia 2014 r. „Not wyjaśniających do Rozporządzenia 1042/2013, dotyczących zmian VAT w UE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych, które wejdą w życie w 2015 r", w sekcji 7.4.2.2. „Świadczenia cyfrowe za pomocy sieci telefonii komórkowych” wskazano, że: "Artykuł 24b lit. b obejmuje przypadki, w których usługobiorca (osoba niebędąca podatnikiem) korzysta z karty SIM w celu otrzymywania usług telekomunikacyjnych, nadawczych lub elektronicznych (bez względu na to, czy są to środki przedpłacone, czy usługi abonamentowe). Z karty SIM korzysta się głównie w państwie wskazanym przez kod MCC kraju przypisany tej karcie, a zatem państwo wydania karty SIM jest kluczowe dla ustalenia miejsca, w którym znajduje się usługobiorca, do celów określenia miejsca świadczenia. Domniema się, że to w tym miejscu usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Domniemanie to jest szczególnie użyteczne w przypadku środków przedpłaconych przechowywanych na karcie SIM, ponieważ takie środki można wykorzystywać w dużo szerszym zakresie niż tylko do opłacania rozmów telefonicznych lub korzystania z Internetu, a dostawca tych środków nie może wiedzieć z wyprzedzeniem, na jakie cele usługobiorca je przeznaczy. W obydwu przypadkach (środków przedpłaconych i usług abonamentowych) usługodawca będzie w stanie obalić domniemanie, jeżeli posiada 3 dowody, które nie mogą być ze sobą sprzeczne, wskazujące na to, że jego usługobiorca ma siedzibę w innym miejscu".

W konsekwencji powyższego, to kod MCC kraju karty SIM ustala miejsce świadczenia usługi telekomunikacyjnej, świadczonej przy użyciu tej karty SIM. To bowiem właśnie kod MCC przypisany karcie SIM określa nam, na terenie jakiego kraju działa dana sieć mobilna, tj. na terenie jakiego kraju usługobiorca może korzystać z usługi telekomunikacyjnej, co pozwala na jednoznaczne określenie, rzeczywistego i faktycznego miejsca konsumpcji świadczonej usługi telekomunikacyjnej.

Przekładając powyższe na sytuację Wnioskodawcy, w odniesieniu do Usług z wykorzystaniem kart SIM, oraz Usług przekierowywania (a więc usług, dla których realizacji niezbędne jest korzystanie z karty SIM), które Spółka będzie świadczyła na rzecz Klientów niebędących podatnikami, w celu określenia miejsca świadczenia tych usług, w pierwszej kolejności należy przyjąć domniemanie z art. 24b lit b Rozporządzenia 282/2011, tj. przyjąć, że Klient ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie ustalonym na podstawie kodu MCC kraju, w którym wydano kartę SIM wykorzystywaną podczas odbioru tych usług.

Mając na uwadze, że korzystanie z Usług z wykorzystaniem kart SIM oraz Usług przekierowywania będzie możliwe jedynie przy użyciu kart SIM wydanych przez operatorów amerykańskich, tj. kart SIM posiadających kody MCC jedynie kraju Stany Zjednoczone, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych w postaci Usług z wykorzystaniem kart SIM oraz Usług przekierowywania na rzecz Klientów niebędących podatnikami są Stany Zjednoczone. Zatem Usługi z wykorzystaniem kart SIM oraz Usługi przekierowywania świadczone przez Spółkę na rzecz Klientów niebędących podatnikami nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju (tj. w Polsce).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w znanych Wnioskodawcy interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej („Dyrektor KIS”), tj.:

• w interpretacji Dyrektora KIS z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.481.2018.1.AW, w której wskazano, że: „Biorąc pod uwagę, iż realizowane przez Spółkę doładowania na rzecz osób niebędących podatnikami dotyczą jedynie kart SIM wydanych przez operatorów krajowych, należałoby przyjąć, iż miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych powinno być państwo ustalone na podstawie kodu MCC kraju, w którym wydano kartę SIM. Ponieważ wszystkie karty SIM (doładowywane przez Spółkę) zawierają kod MCC 260 - Polska, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych w postaci doładowania telefonów komórkowych powinna być Polska.”;
• w interpretacji Dyrektora KIS z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.335.2018.1.JŻ, (w której co prawda zastosowano domniemanie z art. 28b lit. c Rozporządzenia 282/2011, jednak analogicznie ustalono miejsce świadczenia usługi telekomunikacyjnej mając na uwadze miejsce położenia sprzętu elektronicznego umożliwiającego korzystanie z tej usługi) zgodnie z którą: „Natomiast usługi dostępu do Internetu na rzecz podmiotów z terenu kraju, z terenu innych państw członkowskich oraz państw trzecich niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy podlegają opodatkowaniu stosownie do art. 28k ustawy w związku z art. 24b lit. c rozporządzenia w Japonii. Jak wynika bowiem z art. 28k ustawy miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Natomiast zgodnie z art. 24b lit. c rozporządzenia w przypadku usług telekomunikacyjnych wymagających stosowania dekodera lub podobnego urządzenia lub karty należy przyjąć, że usługobiorca niebędący podatnikiem ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu, w którym znajduje się urządzenie, lub w miejscu, do którego została przesłana karta z zamiarem wykorzystywania jej w tym miejscu. Zatem w analizowanym przypadku w Japonii. Tym samym w przypadku usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy niezależnie czy są to podmioty z kraju, z terenu innych państw członkowskich czy też państw trzecich usługi podlegają opodatkowaniu w Japonii.”

Jednocześnie, w ocenie Spółki, miejscem świadczenia / opodatkowania Usług sprzedaży wirtualnych numerów, które Spółka planuje świadczyć na rzecz Klientów niebędących podatnikami jest Polska (przy założeniu, że Klienci, będący ich odbiorcami posiadają stałe miejsce zamieszkania w Polsce).

Do przedmiotowych usług nie znajdą bowiem zastosowania domniemania wskazane w art. 24b Rozporządzenia 282/2011. Usługi sprzedaży wirtualnych numerów będą skierowane do Klientów przebywających na terenie Polski, w konsekwencji miejscem ich faktycznej konsumpcji będzie Polska. Dodatkowo Klienci będący ich odbiorcami będą posiadali stałe miejsce zamieszkania w Polsce.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

• prawidłowe w zakresie ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług polegających na sprzedaży samych kart SIM tj. bez doładowania, Usług przekierowywania oraz Usług sprzedaży wirtualnych numerów świadczonych na rzecz Klientów będących podatnikami, usług polegających na sprzedaży samych kart SIM tj. bez doładowania, Usług przekierowywania na rzecz Klientów niebędących podatnikami, Usług sprzedaży wirtualnych numerów świadczonych na rzecz Klientów niebędących podatnikami,
• nieprawidłowe w zakresie ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania sprzedaży kart SIM już doładowanych pakietem danych umożliwiającym korzystanie z internetu i / lub jednostkami taryfowymi do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora (pre – paid), samych doładowań do kart SIM zawierających pakiety danych umożliwiających korzystanie z internetu i / lub jednostki taryfowe do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora (tj. rozmowy / SMSy) niezależnie od tego czy świadczonych zarówno na Klientów będących podatnikami jak i niebędących podatnikami.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2.eksport towarów;

3.import towarów na terytorium kraju;

4.wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5.wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy

- rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy,

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (...)

W myśl art. 2 pkt 5 ustawy,

terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy,

towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy,

rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy,

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z powyższych przepisów wynika, że aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

• świadczenie musi być odpłatne,
• miejscem świadczenia musi być terytorium kraju,
• świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
• świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy,
• świadczącym musi być podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Zatem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Ponadto świadczącym usługę musi być podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Wskazać w tym miejscu należy, że od dnia 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku od towarów i usług zostały wprowadzone dodatkowe przepisy mające na celu implementację dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. Urz. UE L 177 z 1 lipca 2016 r.). Celem wprowadzonych przepisów jest uproszczenie, modernizacja i ujednolicenie przepisów ustawy VAT mających zastosowanie do bonów na towary lub usługi. Przy czym nowe regulacje mają zastosowanie wyłącznie do bonów wyemitowanych po dniu 31 grudnia 2018 r.

Zgodnie z art. 2 pkt 41 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie, rozumie się przez to instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

W myśl art. 2 pkt 42 ustawy,

przez emisję bonu rozumie się pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu.

Stosownie do art. 2 pkt 43 ustawy,

przez bon jednego przeznaczenia rozumie się bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Art. 2 pkt 44 ustawy wskazuje, że

przez bon różnego przeznaczenia rozumie się bon inny niż bon jednego przeznaczenia.

Na podstawie art. 2 pkt 45 ustawy,

przez transfer bonu rozumie się emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji.

Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów jednego przeznaczenia (SPV) i różnego przeznaczenia (MPV) zostały przedstawione w dziale II rozdziale 2a ustawy „Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów”.

Zgodnie z art. 8a ust. 1 ustawy,

transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy.

Jak stanowi art. 8a ust. 2 ww. ustawy,

faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon.

Stosownie do art. 8a ust. 3 ustawy,

jeżeli transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika, uznaje się, że taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez podatnika, w imieniu którego działa podatnik.

W myśl art. 8a ust. 4 ustawy,

w przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował ten bon.

Zgodnie z art. 8b ust. 1 ustawy,

faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.

Stosownie do art. 8b ust. 2 ustawy,

w przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.

Ww. przepisy regulują obrót bonami na gruncie podatku VAT, nadając im charakter znaków legitymujących, które stanowią dowód przysługiwania określonej osobie określonego uprawnienia do uzyskania prawa do dysponowania towarem jak właściciel, czy też prawa do uzyskania określonego świadczenia.

Z definicji bonu wynika zatem, że jest to instrument, który może być przyjęty jako wynagrodzenie wyłącznie za dostawę towarów lub świadczenie usług. Również w motywie 4 preambuły Dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz.U.UE.L.2016.177.9), wskazano „Zasady te powinny dotyczyć wyłącznie bonów, w zamian za które uzyskać można towary lub usługi. Zasadom tym nie powinny jednak podlegać instrumenty uprawniające posiadacza do zniżki przy zakupie towarów lub usług, ale nieuprawniające do otrzymania takich towarów lub usług”.

Jak zauważa się ww. preambule bony mogą występować w formie fizycznej lub elektronicznej, winny określać charakter uprawnienia, które wiąże się z danym bonem oraz ustanawiają obowiązek przyjęcia go jako wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług. Opodatkowanie podatkiem VAT w przypadku transakcji związanych z bonami zależy od specyficznych cech danego bonu.

W zakresie bonów wprowadza się dwie normy. Pierwsza z nich odnosi się do bonów jednego przeznaczenia (tzw. SPV), czyli bonów, które dotyczą konkretnej dostawy lub usługi i tylko w danym państwie członkowskim, co pozwala w chwili emisji (przekazania bonu pierwszemu posiadaczowi) bonu określić miejsce świadczenia jak i kwoty podatku należnego. Transfer bonów SPV (emisja i ich dalsze przekazanie) zostało zrównane ze świadczeniem usługi albo dostawą towarów (w zależności jakiego uprawnienia dany bon dotyczy), a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Druga zaś norma odnosi się do bonów różnego przeznaczenia (MPV), które zostały zdefiniowane przez definicję negatywną, jako bony które nie posiadają cech bonów SPV. Bony te charakteryzują się tym, że w momencie emisji nie można ustalić miejsca opodatkowania lub nie jest znana kwota podatku VAT należnego. Transfer tych bonów nie podlega opodatkowaniu, do opodatkowania bonów MPV dochodzi w momencie ich realizacji.

Opodatkowaniu, na zasadach ogólnych, podlegają natomiast usługi pośrednictwa czy dystrybucji bonów.

Z opisu sprawy wynika, że Pan planuje rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki jawnej. Spółka będzie posiadać siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polski, a w związku z prowadzoną działalnością, będzie występować jako czynny podatnik VAT. Rzeczpospolita Polska będzie jedynym miejscem siedziby Spółki Wnioskodawcy i nie będzie posiadała siedziby w żadnym innym kraju. W ramach prowadzonej działalności Spółka będzie dokonywać internetowej oraz stacjonarnej sprzedaży usług sieci komórkowych umożliwiających dostęp do Internetu oraz / lub połączeń telefonicznych na terytorium Stanów Zjednoczonych dla osób wyjeżdzających w celach turystycznych / biznesowych do Stanów Zjednoczonych („Klient”). Dostarczycielem sprzedawanych przez Spółkę usług w Stanach Zjednoczonych są podmioty świadczące usługi telekomunikacyjne na terytorium Stanów Zjednoczonych, przykładowo (…) („Operator”). W ramach prowadzonej działalności, Spółka będzie świadczyć usługi obejmujące:

1.Sprzedaż samych kart SIM, tj. bez doładowania;

2.Sprzedaż kart SIM już doładowanych pakietem danych umożliwiającym korzystanie z Internetu i / lub jednostkami taryfowymi do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora (tzw. pre-paid);

3.Sprzedaż samych doładowań do kart SIM zawierających pakiety danych umożliwiających korzystanie z Internetu i / lub jednostki taryfowe do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora (tj. rozmowy / SMSy). Pomimo tego, że usługi sprzedaży samych doładowań nie obejmują sprzedaży karty SIM, możliwość skorzystania z usługi będzie wymagała posiadania przez Klienta karty SIM (zakupionej od Spółki lub we własnym zakresie przez Klienta), dalej nazywane łącznie jako „Usługi z wykorzystaniem kart SIM”.

Świadczenie powyższych usług (tj. usług wchodzących w skład Usług z wykorzystaniem kart SIM) będzie realizowane poprzez karty SIM posiadające unikalny numer MCC. Numer MCC (ang. Mobile Country Code) jest to kod kraju używany w sieciach telefonii komórkowej. MCC jest fragmentem numeru IMSI (unikalny identyfikator karty SIM) i występuje zazwyczaj w parze z numerem MNC (kodem sieci telefonii komórkowej). Identyfikuje dany kraj, w którym działa sieć telefonii komórkowej, jest zatem dla każdego kraju unikalny. Kod MCC w połączeniu z kodem MNC pozwala jednoznacznie zidentyfikować wskazanego operatora telefonii komórkowej. Karty SIM służące do realizacji Usług z wykorzystaniem kart SIM, będą zawsze posiadały jeden z kodów MCC właściwych dla kraju Stany Zjednoczone. Jednocześnie karty SIM służące do realizacji Usług z wykorzystaniem kart SIM będą posiadały przypisany amerykański numeru telefonu nadany przez jednego z operatorów działających na terytorium Stanów Zjednoczonych, którego kartę SIM zdecyduje się zakupić Klient. Dodatkowo korzystanie z usług, których nośnikiem będą karty SIM będzie możliwe jedynie na terytorium Stanów Zjednoczonych. Oprócz opisanych powyżej usług, dodatkowo, Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje:

1. dokonywać sprzedaży usługi polegającej na przekierowywaniu połączeń przychodzących z polskiego numeru telefonu komórkowego Klienta na amerykański numer telefonu komórkowego Klienta przyporządkowany do zakupionej przez Klienta uprzednio od Spółki karty SIM („Usługi przekierowywania”). Z Usług przekierowywania Klienci będą mogli korzystać jedynie posiadając kartę SIM zakupioną od Klienta (tj. kartę SIM z kodem MCC właściwym dla kraju Stany Zjednoczone), a także tylko w czasie przebywania na terenie Stanów Zjednoczonych.

2. dokonywać sprzedaży wirtualnych amerykańskich numerów telefonów stacjonarnych i komórkowych do użytku na terenie Polski dla Klientów („Usługi sprzedaży wirtualnych numerów”). Usługi sprzedaży wirtualnych numerów będą polegały na sprzedaży stacjonarnych i komórkowych numerów telefonów posiadających amerykański numer kierunkowy. Usługi sprzedaży wirtualnych numerów będą skierowane do Klientów przebywających na terenie Polski, chcących posiadać amerykański numer telefonu, np. w celu kontaktu ze swoimi amerykańskimi kontrahentami.

Wszystkie opisane w zdarzeniu przyszłym usługi, tj. Usługi z wykorzystaniem kart SIM, Usługi przekierowywania oraz Usługi sprzedaży wirtualnych numerów, będą świadczone przez Spółkę zarówno na rzecz Klientów będących podatnikami, jak i Klientów niebędących podatnikami. Usługi Spółki będą w większości kierowane do Klientów posiadających miejsce siedziby działalności gospodarczej / stałe miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Spółka nie wyklucza jednak, że Klientami będą mogły być również osoby posiadające miejsce siedziby działalności gospodarczej / stałe miejsce zamieszkania na terytorium innych krajów Unii Europejskiej. Spółka będzie dokonywała sprzedaży „Usług z wykorzystaniem kart SIM”, „Usług przekierowywania” oraz „Usług sprzedaży wirtualnych numerów” poprzez wewnętrzne oraz zewnętrzne kanały dystrybucyjne. Wewnętrznym kanałem dystrybucyjnym będzie sklep internetowy Spółki, na którym Klienci będą mogli zakupić wybraną przez siebie usługę oraz dokonać płatności poprzez bankowość elektroniczną na rachunek Spółki. Spółka korzystać będzie także z zewnętrznych kanałów dystrybucyjnych, przede wszystkim takich jak aukcyjne serwisy sprzedażowe. Klienci Spółki niebędący podatnikami z terytorium innych krajów Unii Europejskiej będą posiadali stałe miejsce zamieszkania/ zwykłe miejsce pobytu na terytorium Czech, Słowacji lub Węgier. Klienci Spółki będący podatnikami z terytorium innych krajów Unii Europejskiej będą posiadali siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla którego świadczone są usługi na terytorium Czech, Słowacji lub Węgier. Suma całkowitej wartości usług telekomunikacyjnych świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w kraju członkowskim, w których posiadają stałe miejsce zamieszkania, pomniejszona o kwotę podatku lub podatku od wartości dodanej, nie przekroczy w trakcie roku podatkowego oraz w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w złotych kwoty wynoszącej 42 000 zł. Jednocześnie Pan wskazuje, że w ramach prowadzonej działalności nie będzie dokonywać dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Sprzedaż samej karty SIM, tj. bez doładowania, ma na celu umożliwienie Klientom Spółki używania infrastruktury Operatora i pozwala na korzystanie ze świadczonych przez niego usług telekomunikacyjnych. Jednocześnie dla skorzystania z usług Operatora konieczne jest doładowanie takiej karty, którego Klient może dokonać w późniejszym czasie (tzn. w pierwszej kolejności Klient może zakupić samą, pustą kartę, a dopiero później doładowanie do karty). Jednocześnie sama karta, np. bez doładowania, nie przedstawia żadnej istotnej wartości. Nabycie przez Klienta samej karty SIM, tj. bez usługi świadczonej przez Spółkę nie stanowi dla Klienta żadnej wartości, gdyż nie umożliwia ono w żaden sposób korzystania z usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Karta SIM bez doładowania nie przedstawia żadnej istotnej wartości użytkowej - jest ona jedynie nośnikiem pozwalającym na korzystanie z usług Operatora sieci komórkowej i dopiero w połączeniu z doładowaniem posiada wartość użytkową dla konsumenta. Spółka ponadto potwierdza, że wątpliwości sprecyzowane w pytaniu nr 4 Wniosku, odnośnie sprzedaży wirtualnych numerów dotyczy klientów niebędących podatnikami posiadających miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium Polski. Miejscem faktycznej konsumpcji nabywanych usług (usług sprzedaży wirtualnych numerów) będzie Polska.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii czy Usługi z wykorzystaniem kart SIM, Usługi przekierowywania oraz Usługi sprzedaży wirtualnych numerów, które Spółka planuje świadczyć na rzecz Klientów stanowią usługi telekomunikacyjne, o których mowa w art. 2 pkt 25a ustawy i gdzie będzie znajdowało się miejsce świadczenia i opodatkowania dokonywanych usług opisanych we wniosku.

Na wstępie należy dokonać analizy czy Spółka dokonując opisanych świadczeń wykonuje je jako podmiot świadczący usługi. Należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Kluczowym jest także ustalenie z jakim rodzajem transakcji mamy do czynienia.

Zgodnie z art. 2 pkt 25a ustawy,

przez usługi telekomunikacyjne rozumie się usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych, z uwzględnieniem art. 6a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem 282/2011".

Odwołując się natomiast do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, należy przytoczyć art. 24 ust. 2, zgodnie z którym

„usługi telekomunikacyjne” oznaczają usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesja praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych.

Na mocy art. 6a ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2011.77.1), zwanego dalej rozporządzeniem,

usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 24 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE obejmują w szczególności następujące usługi:

a.usługi telefonii stacjonarnej i komórkowej służące do przesyłania i przełączania komunikacji głosowej, danych i obrazu, łącznie z usługami telefonicznymi obejmującymi element obrazu, nazywane inaczej usługami wideotelefonicznymi;

b.usługi telefoniczne świadczone przez internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP);

c.poczta głosowa, oczekiwanie na połączenie, przekazywanie połączenia, identyfikacja dzwoniącego, telekonferencja i inne usługi obsługiwania połączeń;

d.usługi przywoływania;

e.usługi „audiotekst”;

f.faks, telegraf i teleks;

g.dostęp do internetu i stron World Wide Web;

h.prywatne połączenia sieciowe oddające łącza telekomunikacyjne do wyłącznego użytku usługobiorcy.

Natomiast na podstawie art. 6a ust. 2 rozporządzenia, usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 24 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE nie obejmują następujących usług:

a.usług świadczonych drogą elektroniczną;

b.usług nadawczych radiowych i telewizyjnych (dalej zwanych „usługami nadawczymi”).

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy,

przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011 (rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.).

W ramach prowadzonej działalności, Spółka będzie świadczyć usługi obejmujące: Sprzedaż samych kart SIM, tj. bez doładowania, Sprzedaż kart SIM już doładowanych pakietem danych umożliwiającym korzystanie z Internetu i / lub jednostkami taryfowymi do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora (tzw. pre-paid), Sprzedaż samych doładowań do kart SIM zawierających pakiety danych umożliwiających korzystanie z Internetu i / lub jednostki taryfowe do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora (tj. rozmowy / SMSy). Pomimo tego, że usługi sprzedaży samych doładowań nie obejmują sprzedaży karty SIM, możliwość skorzystania z usługi będzie wymagała posiadania przez Klienta karty SIM (zakupionej od Spółki lub we własnym zakresie przez Klienta). Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje także dokonywać sprzedaży usługi polegającej na przekierowywaniu połączeń przychodzących z polskiego numeru telefonu komórkowego Klienta na amerykański numer telefonu komórkowego Klienta przyporządkowany do zakupionej przez Klienta uprzednio od Spółki karty SIM („Usługi przekierowywania”) a także dokonywać sprzedaży wirtualnych amerykańskich numerów telefonów stacjonarnych i komórkowych do użytku na terenie Polski dla Klientów („Usługi sprzedaży wirtualnych numerów”).

Mając na względzie przywołaną powyżej definicję usługi telekomunikacyjnej zawartą w art. 2 pkt 25a) ustawy oraz w art. 24 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE należy stwierdzić, że pojęcie usługi telekomunikacyjnej rozumiane jest szeroko i usługa ta obejmuje nie tylko transmisję sygnałów i dźwięków jako taką, lecz również wszystkie usługi „polegające” na takiej transmisji oraz odnośne przeniesienie praw do używania środków dla zapewnienia takiej transmisji. Zarówno „Usługi przekierowywania”, „Usługi sprzedaży wirtualnych numerów” jak również sprzedaż samych kart SIM bez doładowania, wpisują się w usługę telekomunikacyjną. Z usług przekierowywania połączeń z polskiego numeru klienta na amerykański numer telefonu będą mogli korzystać jedynie klienci posiadając kartę SIM z kodem MCC właściwym dla kraju Stany Zjednoczone, a także tylko w czasie przebywania na terenie Stanów Zjednoczonych. Natomiast usługi sprzedaży wirtualnych numerów będą polegały na sprzedaży stacjonarnych i komórkowych numerów telefonów posiadających amerykański numer kierunkowy. Będą one skierowane do klientów chcących posiadać amerykański numer telefonu np. w celu kontaktu ze swoimi amerykańskimi kontrahentami. Niezależnie od tego jakim kanałem dystrybucji będą sprzedawane te usługi to należy stwierdzić, że z pewnością wpisują się one w zakres usług telekomunikacyjnych. Usługi sprzedaży samych kart SIM bez doładowania również będą usługami telekomunikacyjnymi.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że sprzedaży samych kart SIM bez doładowania nie sposób uznać za dostawę towarów. Taka sprzedaż ma na celu umożliwienie klientom używania infrastruktury Operatora i pozwala na korzystanie ze świadczonych przez niego usług telekomunikacyjnych. Jednakże aby skorzystać z usług Operatora konieczne jest doładowanie takiej karty, które to Klient może dokonać w późniejszym czasie tj. najpierw Klient kupuje kartę a później aby skorzystać z tej usługi wykupuje doładowanie tej karty. Samo nabycie karty nie stanowi więc dla Klienta żadnej wartości, gdyż nie umożliwia ona w żaden sposób korzystania z usług świadczonych przez Spółkę. W opisanym przypadku celem transakcji nie jest zatem dostawa towarów ale sprzedaż prawa do skorzystania z usługi telekomunikacyjnej. Samoistna dostawa towarów w postaci karty SIM bez doładowania nie ma istotnego znaczenia z punktu widzenia gospodarczego celu transakcji. Karta SIM bez doładowania jest jedynie nośnikiem pozwalającym na korzystanie z usług Operatora sieci komórkowej i w połączeniu z doładowaniem posiada wartość użytkową dla Klienta. W takiej sytuacji Karta SIM stanowi substrat materialny usługi. Zatem w sytuacji świadczenia usług, w związku z którymi następuje wydanie pewnych towarów które same w sobie nie mają wartości użytkowej, czynności takie w całości kwalifikowane być powinny jako świadczenie usług. Należy więc stwierdzić, że sprzedaż samych kart SIM bez doładowania będzie wpisywało się w zakres świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 3 maja 2012 r. w sprawie C-520/10 Lebara Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs. We wskazanym wyroku TSUE analizując transakcje dotyczące sprzedaży kart telefonicznych, wskazał, że: „(…) karty telefoniczne są przeznaczone do jednorazowego wykorzystania w zakresie, w jakim umożliwiają wyłącznie wykonywanie (…) połączeń telefonicznych (…) po określonych uprzednio kosztach. Umożliwiają one zatem dostęp wyłącznie do jednego rodzaju usług, którego charakter i ilość są uprzednio określone i który to rodzaj usług podlega jednej stawce opodatkowania.” (pkt 28).

W wyroku tym TSUE stwierdził, że: „Zachowanie (…) zasady neutralności podatkowej jest zatem zapewnione w przypadku łańcucha dystrybucji usług telekomunikacyjnych (…). Zarówno bowiem początkowa sprzedaż karty telefonicznej, jak i dalsza jej sprzedaż są transakcjami podlegającymi opodatkowaniu. Na każdym etapie łańcucha podatek VAT jest ściśle proporcjonalny do zapłaconej ceny i umożliwia odliczenie podatku naliczonego. W szczególności w ramach ostatniej sprzedaży karty telefonicznej użytkownikowi końcowemu podatek VAT jest ściśle proporcjonalny do zapłaconej ceny, nawet jeśli ta cena nie jest tożsama z wartością nominalną karty. W rezultacie (…) operator telefonii oferujący usługi telekomunikacyjne obejmujące sprzedaż na rzecz dystrybutora kart telefonicznych zawierających wszystkie informacje konieczne do wykonania (…) połączeń telefonicznych z wykorzystaniem infrastruktury udostępnionej przez wskazanego operatora, a które są odsprzedawane przez dystrybutora w jego własnym imieniu i na jego własny rachunek użytkownikom końcowym, bezpośrednio lub za pośrednictwem innych podatników – hurtowników lub detalistów – świadczy odpłatnie usługi telekomunikacyjne na rzecz dystrybutora” (pkt 42 i 43).

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że na kolejnych etapach dystrybucji, pomiędzy stronami kolejnych umów sprzedaży kart telefonicznych również dochodzi do świadczenia tych usług. Niezależnie od miejsca podmiotu w łańcuchu dystrybucji usług telekomunikacyjnych obowiązują te same zasady rozliczania tych usług.

Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku usług dostępu do Internetu na terenie Stanów Zjednoczonych, co jest realizowane poprzez udostępnienie kart SIM bez doładowania, których to transakcji będzie dokonywała Spółka. Dostarczycielem sprzedawanych przez Spółkę usług w Stanach Zjednoczonych są podmioty świadczące usługi telekomunikacyjne na terytorium Stanów Zjednoczonych. Dla celów podatku VAT należy zatem przyjąć, że Spółka sama dokona nabycia usługi od Operatora, a następnie sama wyświadczy usługę na rzecz bezpośredniego odbiorcy usługi tj. Klienta.

Należy więc stwierdzić, że sprzedaż samych kart SIM tj. bez doładowania, Usługi przekierowywania oraz Usługi sprzedaży wirtualnych numerów, które Spółka planuje świadczyć na rzecz Klientów, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego stanowią usługi telekomunikacyjne, o których mowa w art. 2 pkt 25a ustawy.

Natomiast sprzedaż kart SIM już doładowanych pakietem danych umożliwiającym korzystanie z internetu i / lub jednostkami taryfowymi do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora (tzw. pre-paid) oraz sprzedaż samych doładowań do kart SIM zawierających pakiety danych umożliwiających korzystanie z Internetu i / lub jednostki taryfowe do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora (tj. rozmowy / SMSy) choć również co do zasady wpisują się w usługę telekomunikacyjną to ich sprzedaż należy uznać za czynność której przedmiotem jest sprzedaż bonu w rozumieniu ustawy.

Jak Pan wskazał we wniosku dostarczycielem sprzedawanych przez Spółkę usług w Stanach Zjednoczonych są podmioty świadczące usługi telekomunikacyjne na terytorium Stanów Zjednoczonych. Karty już doładowane i same doładowania uprawniają Klientów do skorzystania z określonej usługi, zatem stanowią one instrument jakim są bony w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy. Przy czym jest to bon dotyczący usługi, której miejsce świadczenia, w chwili jego emisji jest nieznane. Wynika to z faktu, że w momencie emisji bonu nie jest znany status końcowego Klienta. Nie wiadomo czy będzie to podatnik czy podmiot nie będący podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, ani też nie wiadomo w którym konkretnie kraju będzie znajdowała się siedziba działalności gospodarczej i czy te podmioty prowadzące działalność gospodarczą to ostateczni nabywcy. Jak wskazał Pan we wniosku Usługi Spółki będą świadczone przez Spółkę zarówno na rzecz Klientów będących podatnikami, jak i Klientów niebędących podatnikami. Usługi Spółki będą w większości kierowane do Klientów posiadających miejsce siedziby działalności gospodarczej / stałe miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Spółka nie wyklucza jednak, że Klientami będą mogły być również osoby posiadające miejsce siedziby działalności gospodarczej / stałe miejsce zamieszkania na terytorium innych krajów Unii Europejskiej.

Zatem nie można, w momencie emisji bonu, określić miejsca świadczenia usługi, a tym samym nie jest możliwe określenie miejsca opodatkowania usługi oraz tego czy wystąpi podatek należny na terytorium kraju czy podatek od wartości dodanej na terytorium konkretnego państwa Unii Europejskiej innego niż Polska i w jakiej będzie wysokości.

Z bonem jednego przeznaczenia mamy do czynienia tylko wtedy gdy między innymi miejsce świadczenia usług, których bon dotyczy jest znane w chwili emisji tego bonu.

Oznacza to, że w opisanym przez Pana zdarzeniu przyszłym dotyczącym sprzedaży przez Spółkę kart SIM już doładowanych pakietem danych umożliwiającym korzystanie z internetu i / lub jednostkami taryfowymi do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora (tzw. pre-paid), samych doładowań do kart SIM zawierających pakiety danych umożliwiających korzystanie z internetu i / lub jednostki taryfowe do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora mamy do czynienia z bonem różnego przeznaczenia.

Zatem sprzedaż kart SIM już doładowanych pakietem danych umożliwiającym korzystanie z internetu i / lub jednostkami taryfowymi do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora (tzw. pre-paid) oraz sprzedaż samych doładowań do kart SIM zawierających pakiety danych umożliwiających korzystanie z Internetu i / lub jednostki taryfowe do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora (tj. rozmowy / SMSy) należy uznać za bony różnego przeznaczenia, których transfer nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 8b ust. 1 ustawy o VAT podlega faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za ten bon. Natomiast wcześniejszy transfer przedmiotowych bonów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji sprzedaż dokonywana przez Spółkę nie będzie podlegała opodatkowaniu w rozumieniu ustawy.

Należy jednak zwrócić uwagę, że z art. 8b ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik faktycznie świadczący usługi w zamian za ten bon, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu. Zatem gdy dystrybutor sprzedaje bony różnego przeznaczenia marża osiągnięta z tytułu ich sprzedaży traktowana jest jako wynagrodzenie za usługi dystrybucji podlegające opodatkowaniu stosownie do ww. art. 8b ust. 2 ustawy.

A zatem w Pana sytuacji, w przypadku gdy w związku ze sprzedażą kart SIM już doładowanych pakietem danych umożliwiającym korzystanie z internetu i / lub jednostkami taryfowymi do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora (tzw. pre-paid) oraz sprzedaż samych doładowań do kart SIM zawierających pakiety danych umożliwiających korzystanie z Internetu i / lub jednostki taryfowe do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora (tj. rozmowy / SMSy) Spółka będzie otrzymywała wynagrodzenie to może ono stanowić wynagrodzenie z tytułu usług pośrednictwa lub dystrybucji, niezależnych od usługi, których te bony dotyczą, pomimo tego, że transakcja związana z bonem różnego przeznaczenia opodatkowana jest dopiero przy ostatecznym dostarczeniu usługi.

Odnośnie zaś opodatkowania usług polegających na sprzedaży samych kart SIM tj. bez doładowania, Usług przekierowywania oraz Usług sprzedaży wirtualnych numerów, które wpisują się w usługi telekomunikacyjne (nie będące jednakże sprzedażą bonów) należy wskazać, że w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi, od tego bowiem zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu tym podatkiem w Polsce, czy też nie.

W przypadku świadczenia usług od określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy,

na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a.podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b.osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2.podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy,

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy,

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Stosownie do art. 28c. ust. 1 - 3 ustawy,

miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Ww. przepis wprowadza regułę, zgodnie z którą w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami miejscem świadczenia usługi jest państwo siedziby usługodawcy, ewentualnie kraj stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji gdy usługa jest świadczona z takiego miejsca i znajduje się ono w innym państwie niż siedziba usługodawcy. Albo też miejscem świadczenia usługi na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce w którym usługodawca posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w sytuacji gdy nie posiada on siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 28k ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W myśl art. 28k ust. 2 ustawy,

przepis ust. 1 nie ma zastosowania, w przypadku gdy łącznie są spełnione następujące warunki:

1.usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;

2.usługi, o których mowa w ust. 1, są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;

3.suma całkowitej wartości usług, o których mowa w ust. 1, świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w pkt 2, oraz całkowitej wartości dostaw towarów, o których mowa w art. 22a ust. 1 pkt 3, pomniejszona o kwotę podatku lub podatku od wartości dodanej, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 000 zł.

Jak wynika z cyt. art. 28k ust. 1 ustawodawca określił szczegółowe zasady ustalania miejsca świadczenia usług m.in. telekomunikacyjnych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, wiążąc to miejsce z miejscem siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłym miejscem pobytu usługobiorcy. Równocześnie wprowadzono odstępstwo od powyższej reguły w przypadku gdy łącznie są spełnione następujące warunki o których mowa w art. 28k ust. 2 ustawy. W sytuacji spełnienia tych warunków miejsce świadczenia tych usług ustala się w oparciu o regułę ogólną zawartą w art. 28c.

Stosownie do art. 12 rozporządzenia,

na użytek stosowania dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce zamieszkania" osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, oznacza adres figurujący w krajowej ewidencji ludności lub innym podobnym rejestrze lub adres wskazany przez tę osobę odpowiednim organom podatkowym, chyba że istnieją dowody wskazujące na to, że ten adres nie odzwierciedla rzeczywistości.

Natomiast w myśl art. 13 rozporządzenia,

„zwykłe miejsce pobytu” osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, o którym mowa w dyrektywie 2006/112/WE, oznacza miejsce, w którym ta osoba fizyczna zazwyczaj mieszka ze względu na powiązania osobiste i zawodowe.

W przypadku gdy powiązania zawodowe istnieją w państwie innym niż państwo, w którym istnieją powiązania osobiste – lub gdy nie istnieją powiązania zawodowe – zwykłe miejsce pobytu określają powiązania osobiste wykazujące ścisłe związki danej osoby fizycznej z miejscem, w którym zamieszkuje.

Natomiast w preambule do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 1042/13 z dnia 7 października 2013 r., zmieniającego rozporządzenie w odniesieniu do miejsca świadczenia usług, w pkt 7 wskazano, że jeżeli osoba niebędąca podatnikiem ma siedziby w więcej niż jednym państwie lub ma stałe miejsce zamieszkania w innym państwie niż państwo, w którym ma zwykłe miejsce pobytu, pierwszeństwo nadaje się miejscu, które w najlepszy sposób zapewnia opodatkowanie w miejscu faktycznego wykorzystania usług. Aby uniknąć konfliktów dotyczących jurysdykcji państw członkowskich, należy określić miejsce faktycznego wykorzystania usług.

Jednocześnie stosownie do art. 24a rozporządzenia,

1.W przypadku gdy dostawca usług telekomunikacyjnych, nadawczych lub usług świadczonych drogą elektroniczną świadczy te usługi w takich miejscach, jak automat telefoniczny, budka telefoniczna, punkt bezprzewodowego dostępu do internetu, kafejka internetowa, restauracja lub w lobby hotelowym, w przypadku których do świadczenia usługi przez tego usługodawcę konieczna jest fizyczna obecność usługobiorcy w tym miejscu, przyjmuje się do celów stosowania art. 44, 58 i 59a dyrektywy 2006/112/WE, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w tym miejscu oraz że usługa ta jest tam faktycznie użytkowana i wykorzystywana.

2.Jeżeli miejsce, o którym mowa w ust. 1 niniejszego artykułu, znajduje się na pokładzie statku, statku powietrznego lub pociągu wykonującego przewóz osób na terytorium Wspólnoty zgodnie z art. 37 i 57 dyrektywy 2006/112/WE, państwem, w którym znajduje się to miejsce, jest państwo rozpoczęcia przewozu osób.

Zaś w myśl art. 24b rozporządzenia,

do celów stosowania art. 58 dyrektywy 2006/112/WE w przypadku świadczenia na rzecz osoby niebędącej podatnikiem usług telekomunikacyjnych, nadawczych lub usług świadczonych drogą elektroniczną:

a.za pomocą jej łącza stacjonarnego, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu, w którym zainstalowane jest to łącze stacjonarne;

b.za pomocą sieci telefonii komórkowej, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie ustalonym na podstawie kodu MCC kraju, w którym wydano kartę SIM wykorzystywaną podczas odbioru tych usług;

c.wymagających stosowania dekodera lub podobnego urządzenia lub karty, i gdy nie wykorzystuje się łącza stacjonarnego, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu, w którym znajduje się ten dekoder lub podobne urządzenie, lub, jeżeli miejsce to nie jest znane, w miejscu, do którego została przesłana karta z zamiarem wykorzystywania jej w tym miejscu;

d.w okolicznościach innych niż te, o których mowa w art. 24a oraz w lit. a), b) i c) niniejszego artykułu, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu ustalonym jako takie przez usługodawcę na podstawie dwóch dowodów, które nie mogą być ze sobą sprzeczne, wymienionych w art. 24f niniejszego rozporządzenia.

Bez uszczerbku dla akapitu pierwszego lit. d) w przypadku usług objętych tym przepisem - świadczonych przez podatnika z jego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdujących się w państwie członkowskim - o całkowitej wartości, z wyłączeniem VAT, w bieżącym i poprzednim roku kalendarzowym nieprzekraczającej 100 000 EUR lub równowartości tej kwoty wyrażonej w walucie krajowej, przyjmuje się, że usługobiorca ten ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu wskazanym jako takie przez usługodawcę na podstawie jednego dowodu przedstawionego przez osobę uczestniczącą w świadczeniu usług inną niż usługodawca lub usługobiorca, zgodnie z wykazem w art. 24f lit. a)-e).

Jeżeli w trakcie roku kalendarzowego przekroczony zostanie próg przewidziany w akapicie drugim, akapit ten nie ma zastosowania od tego czasu i do czasu, kiedy ponownie zostaną spełnione warunki ustanowione w tym akapicie.

Równowartość odnośnej kwoty w walucie krajowej oblicza się przez zastosowanie kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny w dniu przyjęcia rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2017/2459

Natomiast w myśl art. 24d rozporządzenia,

1.W przypadku gdy usługodawca świadczy usługę wymienioną w art. 58 dyrektywy 2006/112/WE, może obalić domniemania, o których mowa w art. 24a lub w art. 24b lit. a), b) lub c) niniejszego rozporządzenia, na podstawie trzech dowodów, które nie mogą być ze sobą sprzeczne, wskazujących na to, że siedziba danego usługobiorcy, jego stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu znajduje się gdzie indziej.

2.Organ podatkowy może obalić domniemania przyjęte na podstawie art. 24a, 24b lub 24c, jeżeli istnieją przesłanki świadczące o tym, że usługodawca dopuścił się nieprawidłowości lub nadużyć.

Ponadto zgodnie z art. 24f rozporządzenia,

do celów stosowania zasad zawartych w art. 58 dyrektywy 2006/112/WE oraz spełnienia wymogów art. 24b lit. d) lub art. 24d ust. 1 niniejszego rozporządzenia, jako dowody służą w szczególności:

a.adres na fakturze wystawianej usługobiorcy;

b.adres IP urządzenia używanego przez usługobiorcę lub dowolna inna metoda geolokalizacji;

c.dane dotyczące rachunku bankowego, takie jak miejsce, w którym prowadzony jest rachunek bankowy wykorzystywany do dokonywania płatności lub adres na fakturze wystawianej usługobiorcy, posiadany przez bank;

d.kod MCC i międzynarodowy numer tożsamości telefonicznej abonenta mobilnego (IMSI) zapisane na karcie SIM, której używa usługobiorca;

e.lokalizacja łącza stacjonarnego usługobiorcy, za pomocą którego usługa jest świadczona na jego rzecz;

f.inne informacje istotne z handlowego punktu widzenia.

Zatem, dla określenia miejsca świadczenia usług telekomunikacyjnych wykonywanych na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem istotne jest ustalenie miejsca faktycznej konsumpcji tej usługi, czyli ustalenie gdzie usługa ta jest faktycznie świadczona.

Co do zasady, usługi telekomunikacyjne świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami podlegają opodatkowaniu VAT na terytorium kraju, gdy nabywcy mają na terytorium kraju siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. W przypadku zaś gdy nabywcy niebędący podatnikami mają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w innym kraju, usługi telekomunikacyjne podlegają opodatkowaniu VAT w tym innym kraju (w kraju konsumpcji). W konsekwencji, w przypadku usług telekomunikacyjnych świadczonych na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem miejsce opodatkowania powinno być każdorazowo ustalane w oparciu o informacje dotyczące siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu z pewnymi zastrzeżeniami dotyczącymi domniemań wynikającymi z rozporządzenia.

Ustawodawca unijny, wprowadzając wskazany sposób rozliczania podatku VAT w stosunku do usług telekomunikacyjnych, miał na celu zapewnienie w jak największym stopniu powiązanie miejsca opodatkowania z miejscem rzeczywistej konsumpcji usług telekomunikacyjnych. Zatem w rozporządzeniu przewidziano tzw. domniemania, które stają się wskazówkami w procesie określenia miejsca konsumpcji. W art. 24b Dyrektywy 2006/112/WE przewidziano domniemania mające zastosowanie do świadczeń na rzecz podmiotów niebędących podatnikiem, które można obalić. Przy tym jak wynika z art. 24d rozporządzenia usługodawca może sam obalić domniemania, o których mowa w art. 24b lit. a, b lub c rozporządzenia, na podstawie trzech dowodów, które nie mogą być ze sobą sprzeczne, wskazujących na to, że siedziba danego usługobiorcy, jego stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu znajduje się gdzie indziej. Z kolei organy podatkowe mogą obalić przyjęte domniemania, jeżeli istnieją przesłanki świadczące o tym, że usługodawca dopuścił się nieprawidłowości lub nadużyć. Jednocześnie podatnik jest zobowiązany do powołania wymienionych w art. 24f rozporządzenia dwóch niesprzecznych ze sobą dowodów, wyłącznie w sytuacji gdy niemożliwe jest zastosowanie zasad generalnych wynikających z art. 24b lit. a, b lub c rozporządzenia.

Spółka wskazała, że usługi wskazane we wniosku w skład których wchodzą m.in. usługi polegające na sprzedaży samych kart SIM tj. bez doładowania, Usługi przekierowywania oraz Usługi sprzedaży wirtualnych numerów będą świadczone na rzecz Klientów będących podatnikami z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej, a także podatników z terytorium innych krajów Unii Europejskiej. Ci podatnicy z innych krajów Unii Europejskiej będą posiadali siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla którego świadczone są usługi na terytorium Czech, Słowacji lub Węgier.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że dla usług telekomunikacyjnych (tj. usług polegających na sprzedaży samych kart SIM tj. bez doładowania, Usług przekierowywania oraz Usług sprzedaży wirtualnych numerów) świadczonych na rzecz podmiotów będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy nie przewidziano szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia, o których mowa w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Zatem usługi telekomunikacyjne świadczone na rzecz podmiotów będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy podlegają opodatkowaniu stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy. Natomiast gdy są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego te usługi są świadczone. Tym samym usługa świadczona na rzecz podatników z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Polski będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce. Natomiast w przypadku Klientów będących podatnikami z terytorium innych krajów Unii Europejskiej będzie podlegała opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności tych podmiotów lub w miejscu stałego prowadzenia działalności przez te podmioty, jeżeli usługi telekomunikacyjne są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności odbiorców usług. W związku z powyższym Usługi telekomunikacyjne świadczone dla Klientów będących podatnikami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla którego świadczone są usługi na terytorium Czech, Słowacji lub Węgier nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Wątpliwości dotyczą także miejsca świadczenia i opodatkowania usług polegających na sprzedaży samych kart SIM tj. bez doładowania, Usług przekierowywania na rzecz Klientów niebędących podatnikami.

Klienci niebędący podatnikami będą posiadali stałe miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast Klienci niebędący podatnikami z innych krajów Unii Europejskiej będą posiadali stałe miejsce zamieszkania/zwykłe miejsce pobytu na terytorium Czech, Słowacji lub Węgier. Co istotne w sprawie na co należy zwrócić uwagę przy określaniu miejsca świadczenia usług telekomunikacyjnych (w przedmiotowym przypadku usług polegających na sprzedaży samych kart SIM tj. bez doładowania, Usług przekierowywania) na rzecz Klientów niebędących podatnikami to w kontekście powoływanego rozporządzenia jest miejsce faktycznej konsumpcji tej usługi, czyli gdzie jest faktycznie świadczona. Odnośnie usług polegających na sprzedaży samych kart SIM tj. bez doładowania, świadczenie to będzie jak Pan wskazał realizowane poprzez karty SIM posiadające unikalny numer MCC. Numer MCC jak Pan dodał jest to kod kraju używany w sieciach telefonii komórkowej. MCC jest fragmentem numeru IMSI (unikalny identyfikator karty SIM) i występuje zazwyczaj w parze z numerem MNC (kodem sieci telefonii komórkowej). Identyfikuje dany kraj, w którym działa sieć telefonii komórkowej, jest zatem dla każdego kraju unikalny. Kod MCC w połączeniu z kodem MNC pozwala jednoznacznie zidentyfikować wskazanego operatora telefonii komórkowej. Karty SIM jak wynika z opisu sprawy służące do realizacji usług polegających na sprzedaży samych kart SIM bez doładowania, będą zawsze posiadały jeden z kodów MCC właściwych dla kraju Stany Zjednoczone. Jednocześnie karty SIM służące do realizacji ww. usług będą posiadały przypisany amerykański numeru telefonu nadany przez jednego z operatorów działających na terytorium Stanów Zjednoczonych, którego kartę SIM zdecyduje się zakupić Klient. Dodatkowo korzystanie z usług, których nośnikiem będą karty SIM będzie możliwe jedynie na terytorium Stanów Zjednoczonych. Odnośnie zaś Usług przekierowywania Klienci będą mogli korzystać jedynie posiadając kartę SIM z kodem MCC właściwym dla kraju Stany Zjednoczone, a także tylko w czasie przebywania na terenie Stanów Zjednoczonych.

Zatem z opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że usługi polegające na sprzedaży samych kart SIM tj. bez doładowania, Usługi przekierowywania stanowiących usługi telekomunikacyjne faktycznie świadczone i konsumowane będą na terytorium Stanów Zjednoczonych. W odniesieniu do ww. usług należy przyjąć domniemanie, o którym mowa w art. 24b lit. b rozporządzenia. W myśl przedmiotowego artykułu rozporządzenia odnośnie usług telekomunikacyjnych za pomocą sieci telefonii komórkowej przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie ustalonym na podstawie kodu MCC kraju, w którym wydano kartę SIM wykorzystywaną podczas odbioru tych usług. Jak już wskazywano, korzystanie z samej karty SIM tj. bez doładowania oraz Usługi przekierowywania będzie możliwe jedynie przy użyciu kart SIM, które to karty posiadają kody MCC właściwe dla kraju Stany Zjednoczone wydane przez operatorów amerykańskich, gdzie Spółka odsprzedaje usługi nabyte od tych operatorów w ramach świadczonych przez siebie usług. W analizowanym przypadku miejsce opodatkowania świadczonych usług telekomunikacyjnych należy ustalić w oparciu o art. 24 lit. b rozporządzenia. Zatem skoro usługi będą świadczone na terytorium Stanów Zjednoczonych to należy zgodzić się z Panem, że usługi polegające na sprzedaży samych kart SIM tj. bez doładowania, Usługi przekierowywania świadczone przez Spółkę na rzecz Klientów nie będących podatnikami nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju (tj. w Polsce).

Odnośnie zaś Usług sprzedaży wirtualnych numerów wskazał Pan, że Spółka będzie świadczyła je na rzecz Klientów niebędących podatnikami posiadających miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium kraju. Usługi te będą skierowane do Klientów przebywających na terenie Polski chcących posiadać amerykański numer telefonu np. w celu kontaktu ze swoimi amerykański kontrahentami. Jak również Pan wskazał, że miejscem faktycznej konsumpcji Usługi sprzedaży wirtualnych numerów będzie Polska. Należy zatem stwierdzić, że miejscem świadczenia i opodatkowania Usług sprzedaży wirtualnych numerów na rzecz Klientów niebędących podatnikami posiadających miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium Polski będzie Polska.

Oceniając całościowo Pana stanowisko należy uznać je za prawidłowe w zakresie ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług polegających na sprzedaży samych kart SIM tj. bez doładowania, Usług przekierowywania oraz Usług sprzedaży wirtualnych numerów świadczonych na rzecz Klientów będących podatnikami, usług polegających na sprzedaży samych kart SIM tj. bez doładowania, Usług przekierowywania na rzecz Klientów niebędących podatnikami, Usług sprzedaży wirtualnych numerów świadczonych na rzecz Klientów niebędących podatnikami, oraz nieprawidłowe w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania sprzedaży kart SIM już doładowanych pakietem danych umożliwiającym korzystanie z internetu i / lub jednostkami taryfowymi do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora (pre – paid), samych doładowań do kart SIM zawierających pakiety danych umożliwiających korzystanie z internetu i / lub jednostki taryfowe do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora (tj. rozmowy / SMSy) niezależnie od tego czy świadczonych zarówno na Klientów będących podatnikami jak i niebędących podatnikami.

Jak już wskazywaliśmy sprzedaż kart SIM już doładowanych pakietem danych umożliwiającym korzystanie z internetu i / lub jednostkami taryfowymi do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora (pre – paid), sprzedaż samych doładowań do kart SIM zawierających pakiety danych umożliwiających korzystanie z Internetu i / lub jednostki taryfowe do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora (tj. rozmowy / SMSy) należy uznać za bony różnego przeznaczenia, których transfer nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie sposób mówić to o ustalaniu miejsca świadczenia i opodatkowania usługi świadczonej przez Spółkę polegającą na sprzedaży kart SIM już doładowanych pakietem danych umożliwiającym korzystanie z internetu i / lub jednostkami taryfowymi do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora (pre – paid) oraz samych doładowań do kart SIM zawierających pakiety danych umożliwiających korzystanie z Internetu i / lub jednostki taryfowe do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora (tj. rozmowy / SMSy).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).