Interpretacja indywidualna z dnia 25 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.119.2023.1.SG

- Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty wymienione w punktach 1-7 powyżej nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 24aa ust. 3 ustawy o PDOP ze względu na fakt, że nie zostały wymienione w tym artykule i tym samym nie spełniają kryterium przedmiotowego w związku z czym nie powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu licznika w proporcji 3% w zakresie rozliczeń dotyczących, - czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku ustalania licznika w proporcji 3% Spółka powinna uwzględniać: - wyłącznie kwalifikowane koszty stanowiące w danym roku podatkowym koszty uzyskania przychodów poniesione wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych, tj. bez uwzględniania kosztów, (w tym tych wymienionych w punkcie 8 powyżej) na rzecz podmiotów niepowiązanych, - natomiast koszty, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, które są traktowane jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów nie powinny być uwzględniane w procesie ustalania licznika w proporcji 3%

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe (w zakresie pytania nr 1 i 2 lit. b oraz pytania nr 2 lit. a w zakresie stanu prawnego dotyczącego 2023 r.) i w części nieprawidłowe (w zakresie pytania nr 2 lit. a w zakresie stanu prawnego dotyczącego 2022 r.).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 lutego 2023 r. wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

- czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty wymienione w punktach 1-7 powyżej nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 24aa ust. 3 ustawy o PDOP ze względu na fakt, że nie zostały wymienione w tym artykule i tym samym nie spełniają kryterium przedmiotowego w związku z czym nie powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu licznika w proporcji 3% w zakresie rozliczeń dotyczących,

- czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku ustalania licznika w proporcji 3% Spółka powinna uwzględniać:

- wyłącznie kwalifikowane koszty stanowiące w danym roku podatkowym koszty uzyskania przychodów poniesione wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych, tj. bez uwzględniania kosztów, (w tym tych wymienionych w punkcie 8 powyżej) na rzecz podmiotów niepowiązanych,

- natomiast koszty, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, które są traktowane jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów nie powinny być uwzględniane w procesie ustalania licznika w proporcji 3%.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Z. P. Sp. z o.o. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 21. poz. 86 ze zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej jako: „ustawa o PDOP”).

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej Z., działającej w branży spożywczej. Działalność gospodarcza Spółki polega na produkcji wsadów owocowych i warzywnych oraz ich dystrybucji na rzecz odbiorców przemysłowych, jak i klientów indywidualnych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa różnego rodzaju świadczenia od podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych i ponosi związane z tym koszty.

Omawiane koszty obejmują w szczególności:

 1) czynsz dzierżawny - Koszt czynszu dzierżawnego Spółka ponosi na rzecz podmiotu powiązanego z Niemiec (tj. Z. GmbH & Co. KG) z tytułu dzierżawy kontenerów. Dzierżawione kontenery służą do przechowywania oraz transportowania w sterylnych warunkach wytworzonych przez Wnioskodawcę wyrobów gotowych. Kontenery stanowią dla Spółki opakowania wielokrotnego użytku. W konsekwencji koszty z tytułu dzierżawy dotyczą materialnych dóbr, których zastosowanie wynika ze specyfiki prowadzenia działalności w branży spożywczej i konieczności przestrzegania m.in. norm sanitarno-epidemiologicznych. Koszty dzierżawy kontenerów Spółka ponosi także na rzecz podmiotów niepowiązanych (tj. H. GmbH I. F.). Omawiane koszty są uwzględniane w kalkulacji ceny wyrobu gotowego;

 2) prowizję od sprzedaży wyrobów gotowych - koszt wynagrodzenia z tytułu prowizji Spółka ponosi w szczególności na rzecz podmiotu powiązanego z Niemiec (tj. Z. GmbH & Co. KG). Omawiany koszt prowizji dotyczy tzw. kluczowych klientów globalnych należących do grup kapitałowych, w stosunku do których to podmiot powiązany ze Spółką pozyskał, posiada i pielęgnuje kontakty z centralami tych klientów na szczeblu grupowym. Ww. współpraca ma na celu skojarzenie ze sobą podmiotów z grupy klienta z podmiotami z grupy Z. (tj. w omawianym przypadku ze Spółką), w szczególności usługi te dotyczą powiązania możliwości produkcyjnych Spółki z potrzebami kluczowego klienta, sprawowanie opieki nad klientami na szczeblu centralnym w celu podtrzymywania i intensyfikacji transakcji sprzedaży wyrobów gotowych realizowanych bezpośrednio przez Spółkę na rzecz kluczowych klientów. Wszelkie kontakty dotyczące składania zamówień, dopasowania ich do potrzeb kluczowego klienta, ich realizacji, procesu fakturowania są przeprowadzane bezpośrednio przez Spółkę z danym klientem kluczowym;

 3) koszt usług księgowych - Spółka ponosi omawiany koszt na rzecz podmiotu powiązanego z Niemiec (tj. Z. GmbH & Co. KG) z tytułu świadczonych na jej rzecz usług ewidencji dokumentacji księgowej polegających na księgowaniu i wystawianiu wybranych faktur zakupowych (nie wchodzą w ten zakres wszelkiego rodzaju faktury za usługi, wszelkiego rodzaju zakupy płatne kartą i gotówką bez względu na przedmiot operacji, wszelkiego rodzaju korekty etc.) oraz wybranych faktur sprzedażowych (bez transakcji usługowych, korekt, sprzedaży towarowej na przedpłaty oraz wszelakiej sprzedaży do krajów trzecich bez względu na przedmiot sprzedaży etc.). Świadczone usługi księgowe są technicznym procesem ewidencji wykonanym przez zespół T. S. Omawiane usługi obejmują dokonywanie zapisów ww. transakcji w księgach rachunkowych. Oprócz ww. usług Spółka ponosi koszty badania sprawozdania finansowego na rzecz zewnętrznego niezależnego podmiotu;

 4) koszt usług prawnych - Usługi te są wykonywane przez profesjonalne podmioty niepowiązane będące polskimi podatnikami, a w ich zakres wchodzi bieżąca obsługa prawna, która może obejmować przygotowanie umów, innych dokumentów prawnych, rozwiązywanie problemów z zakresu prawa korporacyjnego, sporządzanie opinii prawnych oraz jeśli pojawi się taka potrzeba, reprezentowanie Spółki przed urzędami i sądami. Koszt usług prawnych Spółka ponosi na rzecz podmiotów niepowiązanych;

 5) koszt usług podatkowych - Spółka ponosi tego typu koszty w szczególności na rzecz profesjonalnych podmiotów niepowiązanych będących polskimi podatnikami. W sporadycznych przypadkach może się zdarzyć, że za tego typu usługi Spółka jest obciążana przez podmiot powiązany (tj. Z. GmbH & Co. KG) w postaci refaktury, o ile przedmiot usług dotyczy Spółki. Usługi doradztwa podatkowego obejmują w szczególności sporządzanie opinii, komentarzy, wyjaśnień z zakresu obowiązków podatkowych ciążących na Spółce jako płatniku/podatniku, przygotowywanie odpowiednich dokumentacji i raportów, w tym również wsparcie w przygotowywaniu wniosków o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego;

 6) koszt usług certyfikacji - Spółka ponosi koszty usług certyfikacji, które obejmują przeprowadzenie audytu w celu uzyskania lub przedłużenia posiadanych certyfikatów potwierdzających spełnienie określonych standardów przez Spółkę np. certyfikaty ISO. Ponadto Spółka ponosi koszty certyfikacji wyrobów gotowych w celu wprowadzenia wyrobu gotowego do obrotu. Certyfikacja ma na celu sprawdzenie przez odpowiednie organy pod kątem prawnym obowiązującym w danym państwie, (na terytorium którego mają być dystrybuowane wyroby gotowe) czy są spełnione specyfikacje określone przez Spółkę. Ww. koszty usług certyfikacji są ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego z Rosji (O. Z. R.), jak i niepowiązanego i wynikają z regulacji prawnych. Są one ściśle związane z główną działalnością Spółki, tj. produkcją i dystrybucją wyrobów gotowych, a omawiany koszt jest uwzględniany w procesie kalkulacji wyrobów gotowych;

 7) koszty tzw. musterów - Spółka ponosi koszty tzw. musterów tj. próbek wyrobów gotowych i surowców wykonywanych przez podmiot powiązany z Niemiec (tj. Z. GmbH & Co. KG) w sytuacji, gdy Spółka nie dysponuje wymaganymi surowcami lub jeśli w wyniku ustaleń ze strategicznymi klientami konieczne jest zaangażowanie podmiotu z Niemiec. Omawiane próbki dotyczą wyrobów gotowych, które następnie będą produkowane przez Spółkę na rzecz klientów;

 8) koszty finansowania dłużnego - koszty te obejmują m.in. odsetki, prowizje bankowe, raty odsetkowe od leasingu i są ponoszone na rzecz podmiotów niepowiązanych.

Wskazane wydatki są ściśle związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a konieczność ich ponoszenia jest uzasadniona ekonomicznie. Spółka ponosiła ww. wydatki w 2022 r., jak również ponosi je w 2023 r. W związku z wprowadzeniem w ramach Polskiego Ładu nowego przepisu do ustawy o PDOP dotyczącego podatku od przerzuconych dochodów Spółka powzięła wątpliwości dotyczące obowiązków spoczywających na Spółce na gruncie art. 24aa ustawy o PDOP.

Pytania

 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty wymienione w punktach 1-7 powyżej nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 24aa ust. 3 ustawy o PDOP ze względu na fakt, że nie zostały wymienione w tym artykule i tym samym nie spełniają kryterium przedmiotowego w związku z czym nie powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu licznika w proporcji 3% w zakresie rozliczeń dotyczących?

 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku ustalania licznika w proporcji 3% Spółka powinna uwzględniać:

 a) wyłącznie kwalifikowane koszty stanowiące w danym roku podatkowym koszty uzyskania przychodów poniesione wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych, tj. bez uwzględniania kosztów, (w tym tych wymienionych w punkcie 8 powyżej) na rzecz podmiotów niepowiązanych,

 b) natomiast koszty, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, które są traktowane jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów nie powinny być uwzględniane w procesie ustalania licznika w proporcji 3%?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wymienione powyżej koszty są uzasadnione pod względem ekonomiczno-gospodarczym. Ze względu na ich specyfikę nie mają one sztucznego charakteru i nie mogą zostać tym samym uznane za koszty pozorne, które mogłyby wpływać na erozję podstawy opodatkowania i służyć transferowi zysków. Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, koszty (wskazane w punktach 1-7 powyżej) jako nieobjęte dyspozycją art. 24aa ust. 3 ustawy o PDOP pozostają bez wpływu na obowiązki określone w art. 24aa ustawy o PDOP, w tym kalkulację licznika w proporcji 3%.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna zarówno w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego tj. rozliczeń dotyczących 2022 r., jak również przyszłego stanu faktycznego przyjąć następujące, jednolite podejście:

 a) ustalić licznik w proporcji 3% w oparciu o koszty kwalifikowane wynikające z art. 24aa ust. 3 ustawy o PDOP zaliczone odpowiednio w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów i poniesione wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych, tj. bez uwzględniania kosztów (w tym tych wymienionych w punkcie 8 powyżej) na rzecz podmiotów niepowiązanych,

 b) koszty, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów nie powinny być uwzględniane dla celów obliczenia licznika w proporcji 3%.

Cel przepisów i ich brzmienie

Zgodnie z rozumieniem Wnioskodawcy głównym celem wprowadzenia przepisów dot. podatku od przerzuconych dochodów jest przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania i wyeliminowanie korzyści podatkowej poprzez schematy podatkowe, których celem jest transfer dochodów przy pomocy jednostek pośredniczących i poprzez jurysdykcje podatkowe o znikomej stawce opodatkowania. Jak wynika z uzasadnienia (dalej: „Uzasadnienie 1”) do ustawy z dnia 29 października 2021 r. wprowadzającej ww. przepisy, nowe regulacje dotyczą przede wszystkim podmiotów, które uzyskują dochody z wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których transfer jest względnie prosty, a ustalenie ich wartości problematyczne ze względu na innowacyjny, a zarazem unikatowy charakter wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 24aa ust. 1 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym w 2022 r. - Podatek od spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, z tytułu przerzuconych dochodów wynosi 19% (podatek od przerzuconych dochodów).

W ust. 2 ww. artykułu wskazano, że za przerzucone dochody uznaje się koszty poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ze spółką stanowiące należność tego podmiotu, jeżeli:

 1) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez ten podmiot powiązany za rok, w którym otrzymał należność, w państwie jego siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia jest niższy o co najmniej 25% niż kwota podatku dochodowego, który byłby od niego należny, gdyby dochody tego podmiotu zostały opodatkowane z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu, oraz

 2) koszty te:

a) podlegające zaliczeniu w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku tego podmiotu powiązanego lub

b) wypłacane przez ten podmiot powiązany w formie dywidendy lub innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych za rok, w którym otrzymał należność

- stanowiły co najmniej 50% wartości uzyskanych przez ten podmiot przychodów określonych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym lub zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Natomiast zgodnie z art. 24aa ust. 3 ww. ustawy do kosztów, o których mowa w ust. 2, zalicza się koszty:

 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz usług o podobnym charakterze,

 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

 4) koszty finansowania dłużnego związane z uzyskaniem środków finansowych i korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych,

 5) opłat i wynagrodzeń za przeniesienie funkcji, aktywów lub ryzyk

- jeżeli suma tych kosztów poniesionych w roku podatkowym na rzecz podmiotów, w tym podmiotów niepowiązanych, stanowi co najmniej 3% sumy kosztów uzyskania przychodów poniesionych w tym roku w jakiejkolwiek formie, przy czym do ustalania sumy tych kosztów art. 15c ust. 1 nie stosuje się.

W brzmieniu obowiązującym w 2023 r. katalog usług określonych w art. 24aa ust. 3 nie uległ zmianie i jest tożsamy z katalogiem usług wynikających z art. 24aa ust. 3 w brzmieniu na 2022 r. Zgodnie z ust. 4 ww. art. 24aa - Na potrzeby ustalania kosztów, o których mowa w ust. 2, uwzględnia się również koszty:

1) stanowiące w roku podatkowym odpisy amortyzacyjne lub odpisy umorzeniowe od wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej;

2) przypisane zgodnie z art. 5.

Argumentacja Wnioskodawcy dot. pytania nr 1

Biorąc pod uwagę brzmienie ww. przepisów, w tym w szczególności art. 24aa ust. 3, w opinii Spółki, kategorie kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę i wskazanych w punktach 1-7 powyżej nie mieszczą się w katalogu ww. kosztów przewidzianych w ust. 3 i nie powinny być uwzględniane w procesie kalkulacji licznika w proporcji 3%, ani tym samym weryfikowane, czy spełnione są warunki uznania ich za tzw. przerzucone dochody. W opinii Spółki, za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy przemawiają w szczególności poniższe argumenty wynikające z okoliczności faktycznych opisanych odrębnie dla poszczególnych kategorii kosztów:

1) Czynsz dzierżawny

Jak wynika z brzmienia wskazanego wyżej art. 24aa ust. 3 ustawy o PDOP zakres przedmiotowy analizowanej regulacji dotyczy w szczególności kosztów usług niematerialnych i wartości o charakterze niematerialnym i prawnym, jak również kosztów finansowania dłużnego, przeniesienia ryzyka niewypłacalności, czy też opłat za przeniesienie funkcji, aktywów lub ryzyk. W opinii Spółki, omawiany przepis nie powinien być interpretowany rozszerzająco na usługi udostępniające przedmioty materialne, w tym np. dla celów produkcyjnych, czy też związanych z dystrybucją wyrobów gotowych i w konsekwencji przyczyniających się do generowania przychodów Spółki podlegających opodatkowaniu.

Spółka wskazuje, że usługi dzierżawy nie są wymienione w katalogu usług określonym w art. 24aa ust. 3 ustawy o PDOP. Z uwagi na to, że w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym istotę usług nabywanych przez Wnioskodawcę stanowi udostępnienie rzeczy ruchomej (w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego) w postaci opakowań w formie kontenerów, usługi te nie posiadają cech charakterystycznych dla żadnych świadczeń wymienionych w art. 24aa ust. 3 ustawy o PDOP, w tym w szczególności w punkcie 1 i 2, które dotyczą świadczeń niematerialnych, a więc innego rodzaju świadczeń niż udostępnienie kontenerów.

Ponadto uiszczany przez Spółkę czynsz dzierżawny nie stanowi opłaty, ani należności za korzystanie z lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP. Omawiany art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP dotyczy wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Tymczasem opłaty dokonywane przez Spółkę dotyczą wykorzystywania konkretnych rzeczy ruchomych tj. opakowań wielokrotnego użytku w postaci kontenerów. Są to płatności dotyczące materialnych dóbr, których zastosowanie wynika ze specyfiki prowadzenia działalności w branży spożywczej i konieczności przestrzegania m.in. norm sanitarno-epidemiologicznych, a koszt tych opłat jest uwzględniany w procesie kalkulacji cen wyrobów gotowych. Jak wskazano powyżej w przedstawionym opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedmiotem wykorzystywanym przez Spółkę są opakowania wielokrotnego użytku, które mają postać fizycznych, dostosowanych do wymogów sanitarnych kontenerów. W konsekwencji uiszczany przez Spółkę Czynsz dzierżawny nie dotyczy świadczeń niematerialnych, ani wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, lecz rzeczy ruchomych. Ponadto koszt czynszu dzierżawnego nie stanowi opłaty za przeniesienie funkcji, aktywów, czy ryzyk, lecz jest to koszt związany z wykorzystywaniem opakowań wielokrotnego użytku w procesie produkcji i dystrybucji wytworzonych wyrobów gotowych do klientów Spółki i tym samym nie mieści się w dyspozycji art. 24aa ust. 3 ustawy o PDOP. Ze względu na specyfikę koszt ten nie jest kosztem finansowania dłużnego ani żadnym innym wymienionym w art. 24aa ust. 3 ustawy o PDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy, intencją Ustawodawcy nie było objęcie restrykcjami wynikającymi z brzmienia artykułu 24aa ustawy o PDOP kosztów ponoszonych w związku z wykorzystywaniem materialnych dóbr w postaci opakowań, które w omawianym stanie faktycznym mają postać aseptycznych kontenerów, wymaganych ze względu na przepisy sanitarno-epidemiologiczne i ściśle związanych z produkcją/dystrybucją wyrobów gotowych. W opinii Wnioskodawcy, regulacja dot. podatku od przerzucanych dochodów dotyczy tylko wybranych świadczeń przewidzianych w tym przepisie, w tym jak wskazano powyżej w szczególności w zakresie usług niematerialnych lub WNiP podlegających amortyzacji oraz opłat za przeniesienie funkcji, aktywów lub ryzyk. W opinii Spółki z racji tego, że wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem Czynszu dzierżawnego są ekonomicznie uzasadnione jako ściśle związane z procesem wytwarzania i dystrybucji wyrobów gotowych, dotyczą wykorzystywania konkretnych, materialnych dóbr ekonomicznych i nie mają sztucznego charakteru, nie spełniają kryterium przedmiotowego dla zastosowania art. 24aa ustawy o CIT, gdyż nie mieszczą się w żadnej z kategorii świadczeń objętych tym przepisem. Powyższe stanowisko dotyczy kosztów czynszu dzierżawnego ponoszonych zarówno na rzecz podmiotu powiązanego, jak i podmiotów niepowiązanych.

Podsumowując, zdaniem Spółki, tego typu koszty nie spełniają definicji kosztów z ust. 3 art. 24aa ustawy o PDOP i nie powinny być uwzględniane w kalkulacji licznika w proporcji 3%, ani podlegać analizie pod kątem spełnienia warunków uznania ich za przerzucone dochody.

2) Koszt prowizji

Zdaniem Wnioskodawcy, regulacja dot. podatku od przerzucanych dochodów dotyczy tylko wybranych świadczeń przewidzianych w tym przepisie, w tym jak wskazano powyżej w szczególności w zakresie usług niematerialnych lub WNiP podlegających amortyzacji, opłat za przeniesienie funkcji, aktywów lub ryzyk, kosztów finansowania dłużnego, przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika. Przy czym żadna z ww. kategorii nie obejmuje kosztów prowizji. Przepisy dot. podatku od przerzuconych dochodów, w tym w szczególności punkt 1 i 2 ust. 3 art. 24aa ustawy o PDOP odnoszą się do takich samych wydatków za świadczenia, jakie były wcześniej objęte art. 15e ustawy o PDOP, który został uchylony od 2022 r. Katalog świadczeń przewidzianych w ww. art. 24aa ust. 3 punkt 1 ustawy o PDOP jest (tak samo, jak we wcześniej obowiązującym art. 15e ustawy o PDOP) katalogiem otwartym, na co wskazuje użycie w przepisie sformułowania „oraz świadczeń o podobnym charakterze”, niemniej jednak za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia równorzędne pod względem prawnym do świadczeń wymienionych w tym przepisie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać. Świadczenie takie powinno być zasadniczo podobne do tych usług, pomimo stosowania przez strony np. innej nazwy, czy określenia dotyczącego danego świadczenia. O zaliczeniu danego świadczenia, czy też wynikającego z niego kosztu do ww. katalogu powinien decydować w szczególności charakter współpracy i wykonywane w jej ramach czynności faktyczne, w tym w szczególności te, które determinują charakter transakcji.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka ponosi koszt prowizji od sprzedanych wyrobów gotowych w związku z bieżącymi kontaktami podejmowanymi przez podmiot powiązany, które mają na celu w szczególności skojarzenie stron transakcji sprzedaży wyrobów gotowych i sprawowanie opieki nad kluczowymi klientami. Tego typu czynności/świadczenia nie zostały wymienione w cytowanym powyżej art. 24aa ust. 3 ustawy o PDOP. Ponadto zdaniem Spółki nie można ich uznać za świadczenia o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Świadczenia podejmowane przez podmiot powiązany nie obejmują żadnych porad, czy wskazówek, (które są charakterystyczne np. dla usług doradczych), ani zbierania informacji o procesach na rynku, czy przyczynach aktualnych tendencji rozwojowych właściwych dla np. usług badania rynku, ani też nie obejmują reklamy (ze względu na fakt, że wyroby gotowe są znane odbiorcom i ustalenia w tym zakresie są między Spółką a klientem), czy też zarządzania/kontroli (nie dochodzi tutaj do kontroli ani pełnienia funkcji zarządczych przez podmiot powiązany, które są realizowane przez Spółkę), ani tym bardziej do przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Czynności podejmowane przez podmiot powiązany polegają na zacieśnianiu relacji z centralą klienta poprzez regularne wizyty i przyczynianiu się do intensyfikowania procesu sprzedaży w ramach współpracy z klientami globalnymi. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy ww. świadczenia nie są świadczeniami podobnymi do kosztów usług wymienionych w ww. art. 24aa ust. 3 punkt 1 ustawy o PDOP z jeszcze innego powodu, a mianowicie realizowane świadczenia mają konkretny i namacalny charakter, którego efektem jest transakcja sprzedaży wyrobów gotowych przez Spółkę, a więc przedmiot materialny, a nie tak, jak w przypadku usług niematerialnych wartość dodana, która jest trudno uchwytna i niemożliwa do zmierzenia.

Jak wspomniano rezultatem usług wymienionych w art. 24aa ustawy o PDOP jest świadczenie o charakterze niematerialnym. Tymczasem w przypadku usług świadczonych przez podmiot powiązany efektem jest zawsze dostawa wyrobów gotowych. Zatem efekt jest zarówno materialny jak i łatwo mierzalny, gdyż wartość usługi jest pochodną wartości zrealizowanych obrotów z tytułu sprzedaży.

W opinii Wnioskodawcy celem przepisów o podatku od przerzuconych dochodów było objęcie kosztów głównie za usługi o charakterze niematerialnym, a nie polegających na doprowadzaniu do zawarcia kontraktu i jego realizacji. Tym samym w opinii Wnioskodawcy, koszty prowizji nie powinny zostać uznane za objęte zakresem ww. regulacji i nie powinny być uwzględniane w kalkulacji licznika w proporcji 3%, o której mowa w tym przepisie.

3) Koszt usług księgowych

Koszty usług księgowych nie zostały wymienione w art. 24aa ust. 3 ustawy o PDOP i nie mogą być utożsamiane z usługami podobnymi do wymienionych w tym artykule usług. W ramach świadczenia usług księgowych podmiot powiązany samodzielnie wykonuje wszystkie czynności, wystawia wybrane faktury dot. obrotu towarowego, dokonuje zapisów w księgach i nie przedstawia w tym zakresie żadnych wskazówek ani porad. Efektem tych usług ma być przeprowadzenie technicznego procesu zapisu w księgach rachunkowych Spółki i wystawiona faktura zakupu/sprzedaży dot. obrotu towarowego w związku z powyższym nie można twierdzić, że są to usługi podobne np. do usług doradczych, czy zarządczych, czy też przetwarzania danych, ani żadnych innych przewidzianych ww. przepisie. Omawiane usługi nie są podobne do żadnych świadczeń z art. 24aa ustawy o PDOP, gdyż ich zakres nie pokrywa się z tymi usługami. W konsekwencji nie powinny być uznane za koszty, o których mowa w art. 24aa ust. 3 ustawy o PDOP ani nie powinny być uwzględniane w procesie ustalania licznika w proporcji 3%. W tym kontekście Spółka wskazuje, że brzmienie art. 24aa ust. 3 punkt 1 jest w swej konstrukcji identyczne z brzmieniem art. 15e ustawy o PDOP, który został uchylony od 2022 r. W odniesieniu do art. 15e Ministerstwo Finansów wskazało w wydanych wyjaśnieniach, że usługi takie, jak usługi księgowe, prawne, podatkowe, audyt finansowy nie są objęte ograniczeniami przewidzianymi w art. 15e. Powyższe wyjaśnienia są również zgodne z wnioskami płynącymi z analizy procesu legislacyjnego dotyczącego art. 15e, w ramach którego dokonano wyłączenia z katalogu usług niematerialnych m.in. usług księgowych i prawnych. W opinii Spółki, ze względu na identyczne brzmienie art. 24aa ust. 3 punkt 1 ustawy o PDOP zasadne jest stwierdzenie, że brak bezpośredniego wskazania usług księgowych ww. przepisie należy interpretować jako wyłączenie tego typu usług z zakresu omawianej regulacji.

W konsekwencji koszty z tytułu usług księgowych nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 24aa ust. 3 ustawy o PDOP i nie powinny być brane pod uwagę w procesie kalkulacji licznika w proporcji 3%.

4) Koszty usług prawnych i podatkowych

Analogicznie jak w przypadku usług księgowych, zdaniem Spółki przepisy dot. podatku od przerzuconych dochodów nie obejmują również kosztów usług prawnych, ani podatkowych. Biorąc pod uwagę charakter opisanych powyżej kosztów ponoszonych przez Spółkę z tytułu usług prawnych i podatkowych, jak również fakt, że nie zostały one wymienione expressis verbis w ust. 3 art. 24aa ustawy o PDOP, w opinii Wnioskodawcy, nie powinny być traktowane jako objęte ww. regulacją. W tym zakresie Spółka uważa również za zasadne wskazanie, że taki sam katalog usług, jak wskazany w art. 24aa ust. 3 punkt 1 był przewidziany w uchylonym od 2022 r. art. 15e ustawy o CIT, w odniesieniu do którego Ministerstwo Finansów opublikowało wyjaśnienia wskazując, że usługi prawne i podatkowe (podobnie jak omówione wyżej usługi księgowe) nie mieszczą się w katalogu usług objętych tą regulacją. Co więcej bazując na wykładni historycznej, w tym analizie procesu legislacyjnego należy dojść do podobnych wniosków i uznać, że jeśli racjonalny ustawodawca chciałby, aby tego typu usługi zostały przewidziane w danym przepisie, wówczas zostałyby one w nim wymienione. Ponadto należy podnieść, że usługi prawne, czy podatkowe, w tym zwłaszcza mające na celu wypełnienie obowiązków spoczywających na spółce jako podatniku/płatniku nie noszą znamion sztucznych świadczeń, które mogłyby być przedmiotem schematów podatkowym. Są to usługi specjalistyczne, świadczone w formach określonych odrębnymi przepisami prawa, przez podmioty znajdujące się pod nadzorem publiczno-prawnym, sprawowanym przez właściwe organy, w wyniku czego korzystanie z nich wiąże się z niskim ryzykiem nadużyć.

W konsekwencji, jako koszty, z tytułu których przychody są rozpoznawane przez podmioty niepowiązane będące polskimi podatnikami, zdaniem Wnioskodawcy nie powinny być brane pod uwagę przy kalkulacji licznika w proporcji 3% ani być weryfikowane pod kątem spełnienia warunków pozwalających na uznanie ich za przerzucone dochody.

5) Koszty usług certyfikacji

Usługi certyfikacji również nie zostały wymienione expressis verbis w katalogu świadczeń przewidzianych w art. 24aa ust. 3 ustawy o PDOP i tym samym konsekwentnie nie powinny być, w opinii Wnioskodawcy objęte ww. regulacją. Efektem omawianych usług jest uzyskanie konkretnego certyfikatu wskutek przeprowadzonego procesu certyfikacji potwierdzającego spełnienie określonych norm/standardów. Usługi certyfikacji wynikają z regulacji prawnych obowiązujących w danym państwie (tj. w Rosji) i są konieczne w celu wprowadzenia wyrobów gotowych do obrotu na terenie danego państwa. Omawiane usługi są ściśle powiązane z podstawową działalnością gospodarczą Spółki w zakresie produkcji i dystrybucji wyrobów gotowych, a ich koszt jest uwzględniany w kalkulacji ceny wyrobu gotowego. W konsekwencji omawiane koszty nie mają sztucznego charakteru, ani nie mogą być elementem nadużyć. Nie są to też usługi o charakterze niematerialnym. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy nie są ujęte w katalogu kosztów określonych w art. 24aa ust. 3 ustawy o PDOP i nie powinny być ujmowane w celu kalkulacji licznika proporcji 3%, ani być weryfikowane pod kątem spełnienia warunków pozwalających na uznanie ich za przerzucone dochody.

6) Koszty musterów

Koszty musterów (tj. próbek) również nie zostały wymienione w art. 24aa ust. 3 ustawy o PDOP i tym samym z racji tego, że dotyczą produkcji dóbr materialnych, a nie świadczeń niematerialnych lub WNiP nie są objęte, w opinii Wnioskodawcy, zakresem przedmiotowym ww. artykułu. W konsekwencji Spółka nie jest i nie będzie zobowiązana do ujmowania ich w kalkulacji licznika proporcji 3%, ani nie będzie zobligowania analizować tego typu kosztów, czy spełniają warunki do uznania ich za przerzucone dochody.

Wszystkie wymienione powyżej koszty są uzasadnione pod względem ekonomiczno-gospodarczym. Ze względu na ich specyfikę nie mają one sztucznego charakteru i nie mogą zostać tym samym uznane za koszty pozorne, które mogłyby wpływać na erozję podstawy opodatkowania i transfer dochodów.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, omawiane koszty jako nieobjęte dyspozycją art. 24aa ust. 3 ustawy o PDOP pozostają bez wpływu na obowiązki określone w tym artykule zarówno w zakresie zaistniałego, jak i przyszłego stanu faktycznego.

Argumentacja Wnioskodawcy dot. pytania nr 2

W odniesieniu do pytania nr 2 Spółka, bazując na uzasadnieniu do ustawy z dnia 29 października 2021 r. wprowadzającej art. 24aa (Uzasadnienie 1), wskazuje, że „art. 24aa ustawy o PDOP ma realizować cel jakim jest przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania za pomocą spółek pośredniczących poprzez opodatkowanie kosztów wskazanych w ust. 2, (czyli w rozumieniu Wnioskodawcy) kosztów ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych, jeśli te koszty stanowią co najmniej 3% sumy wszystkich kosztów uzyskania przychodów poniesionych w danym roku podatkowym w jakiejkolwiek formie. Ponadto koszty wymienione w ust. 2 stanowią przerzucony dochód tylko wtedy, kiedy zostaną kumulatywnie spełnione warunki określone w ust. 3. Katalog kosztów wskazanych w ust. 2, które mogą stanowić przerzucony dochód po łącznym spełnieniu warunków wskazanych w ust. 3 w uproszczeniu dotyczy wydatków na usługi niematerialne lub opłat za korzystanie z wartości i praw niematerialnych. Powyższe uzasadnione jest charakterystyką tych wydatków, która umożliwia ich wykorzystanie w schematach podatkowych polegających na transferze zysku.”

Jak wynika z ww. Uzasadnienia 1 warunki określone w art. 24aa ust. 3 mają zapewnić, że zakres stosowania niniejszych przepisów „(...) zostanie ograniczony wyłącznie do sztucznych struktur, które zostały utworzone w celu uniknięcia opodatkowania zgodnie z przepisami ustawy o PDOP”. W brzmieniu obowiązującym w 2022 r. art. 24aa ustawy o PDOP odnosi się do kosztów poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego zdefiniowanych w ust. 3 w przypadku, gdy suma tych kosztów poniesionych w roku podatkowym na rzecz podmiotów, w tym podmiotów niepowiązanych, stanowi co najmniej 3% sumy kosztów uzyskania przychodów poniesionych w tym roku w jakiejkolwiek formie, przy czym do ustalania sumy tych kosztów art. 15c ust. 1 nie stosuje się.

Na podstawie ww. przepisu można dojść do wniosku, że dotyczy on kosztów poniesionych, a licznik proporcji powinien być ustalany z uwzględnieniem kosztów poniesionych nie tylko na rzecz podmiotów powiązanych, lecz także na rzecz podmiotów niepowiązanych.

Niemniej jednak w ramach korekty Polskiego Ładu tj. uzasadnienia do ustawy z dnia 7 października 2022 r. (Uzasadnienie 2) zostało doprecyzowane, że zakresem podatku od przerzuconych dochodów objęte są koszty zaliczone do kosztów uzyskania przychodów argumentując to tym, że tylko i wyłącznie w takim przypadku mogłoby dojść do erozji podstawy opodatkowania u polskiego podatnika.

W związku z powyższym art. 24aa ust. 2-3 w 2023 mają następujące brzmienie:

Art. 24aa ust. 2 ustawy o PDOP, za przerzucone dochody uznaje się zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym koszty poniesione przez podatnika na rzecz niemającego siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z tym podatnikiem, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

 1) według przepisów prawa podatkowego obowiązujących w państwie siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia tego podmiotu powiązanego, dochód (przychód) tego podmiotu uzyskany z jednego z tytułów wymienionych w ust. 3 podlega opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego niższej niż 14,25%, obliczonej zgodnie z ust. 2a i 2b, lub zwolnieniu, lub wyłączeniu z opodatkowania tym podatkiem;

 2) ten podmiot powiązany uzyskuje od podatnika lub innych spółek, o których mowa w art. 3 ust. 1, powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 z tym podatnikiem, z tytułów wymienionych w ust. 3 co najmniej 50% ogółu przychodów określonych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym lub przepisami o rachunkowości;

 3) ten podmiot powiązany przekazuje, w jakiejkolwiek formie, co najmniej 10% przychodów, o których mowa w pkt 2, na rzecz innego podmiotu:

 a) zaliczając w związku z tym wydatki do kosztów rozliczanych dla celów podatku dochodowego lub wydatki te lub przychody odlicza od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku w jakiejkolwiek formie, lub

 b) jeżeli przychody te składają się na zysk przeznaczony do wypłaty, bez względu na termin, w formie dywidendy lub innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych;

 4) suma określonych w ust. 3 kosztów poniesionych przez podatnika w roku podatkowym na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z podatnikiem, zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów tego podatnika, stanowi co najmniej 3% sumy kosztów uzyskania przychodów podatnika za ten rok.

Art. 24aa ust. 2a ustawy o PDOP, stawkę podatku dochodowego, o której mowa w ust. 2 pkt 1, ustala się poprzez odpowiednie pomniejszenie nominalnej stawki podatku dochodowego, obowiązującej w państwie siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z podatnikiem w odniesieniu do przychodu z tytułu wymienionego w ust. 3, o związane z tym przychodem odliczenia od podstawy opodatkowania lub podatku lub zwroty podatku, z wyjątkiem kosztów związanych z tym przychodem. 2b. Jeżeli podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z podatnikiem podlega częściowemu zwolnieniu lub częściowemu wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, stawkę, o której mowa w ust. 2 pkt 1, ustala się, pomniejszając nominalną stawkę podatku dochodowego o procentową wartość przysługującego zwolnienia lub wyłączenia z opodatkowania.

Art. 24aa ust. 3 ustawy o PDOP, do kosztów, o których mowa w ust. 2, zalicza się koszty:

 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz usług o podobnym charakterze;

 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7;

 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze;

 4) finansowania dłużnego związane z uzyskaniem środków finansowych i korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych;

 5) opłat i wynagrodzeń za przeniesienie funkcji, aktywów lub ryzyk.

Co więcej w Uzasadnieniu 2 doprecyzowano, że „(...) z uwagi na systematykę projektowanych przepisów, podobne kwoty „zaliczone do kosztów uzyskania przychodów” uwzględnia się na potrzeby ustalania licznika w proporcji 3%, o której mowa w ust. 2. Jednakże w liczniku proporcji 3%, jak wspomniano, uwzględnia się koszty wskazane w ust. 3 poniesione ogólnie na rzecz podmiotów powiązanych, a nie specyficznie podmiotów spełniających warunki z ust. 2.

W świetle powyższych regulacji, w opinii Wnioskodawcy jednolite podejście powinno zostać zastosowane zarówno w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego dot. rozliczeń w 2022 r. jak i przyszłego stanu faktycznego.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w celu kalkulacji licznika w proporcji 3% przewidzianej w art. 24aa ust. 3 Spółka powinna uwzględniać tylko i wyłącznie kwalifikowane koszty zaliczone do kosztów podatkowych, tj. w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego koszty uzyskania przychodów rozpoznane w 2022 r., a w odniesieniu do przyszłego stanu faktycznego koszty podatkowe rozpoznane odpowiednio w kolejnych latach podatkowych, w tym w 2023 r.

Z racji tego, że do erozji podstawy opodatkowania może dojść tylko i wyłącznie wtedy, gdy dany koszt stanowi koszt podatkowy Spółka dla celów ustalenia obowiązków wynikających z art. 24aa ustawy o PDOP (w tym kalkulacji proporcji) nie powinna uwzględniać kosztów, które w szczególności:

- nie stanowią kosztów uzyskania przychodów tj. np. naliczonych odsetek,

- poniesionych w danym roku podatkowym wydatków na WNiP, który będzie amortyzowany w kolejnym roku podatkowym,

- rachunkowych kosztów odpisów amortyzacyjnych od WNiP, które nie stanowią kosztów podatkowych,

- kosztów uzyskania przychodów, które będą rozpoznawane w innym okresie niż w dacie poniesienia,

- kosztów, które są traktowane jako NKUP.

Jak wynika z Uzasadnienia 2 zmiany w art. 24aa ustawy o PDOP zostały wprowadzone w celu ograniczenia wątpliwości interpretacyjnych i doprecyzowania zakresu kosztów podlegających podatkowi od przerzuconych dochodów po stronie spółek, które posiadają siedzibę lub zarząd na terytorium RP, jak i warunków, które ma spełniać podmiot powiązany, na rzecz którego spółki te ponoszą koszty.

W odniesieniu do spółek, które posiadają siedzibę lub zarząd na terytorium RP i podlegają podatkowi od przerzuconych dochodów jasno wskazano, że „zakresem podatku od przerzuconych dochodów objęte są koszty zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów. Co więcej wyjaśniono, że Spółki te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od przerzuconych dochodów, jeżeli suma kosztów pasywnych (wskazanych w ust. 3 omawianego przepisu) poniesionych przez spółkę w roku podatkowym na rzecz podmiotów powiązanych zaliczonych w danym roku do kosztów uzyskania przychodów tego podatnika, stanowi mniej niż 3% sumy kosztów uzyskania przychodów podatnika. Zarówno w liczniku, jak i mianowniku proporcji uwzględniać należy koszty zaliczone w danym roku do kosztów uzyskania przychodów podatnika”.

Ponadto, zgodnie z Uzasadnieniem 2 „w liczniku proporcji uwzględnia się jedynie wskazane koszty pasywne poniesione na rzecz podmiotów powiązanych, a nie - jak wcześniej koszty pasywne poniesione na rzecz wszystkich podmiotów, w tym niepowiązanych (przy czym, jak zaznaczono chodzi o koszty zaliczone w danym roku do kosztów uzyskania przychodów)”.

W opinii Wnioskodawcy, skoro ww. zmiany (zgodnie z treścią Uzasadnienia 2) mają charakter doprecyzowania, to powinny mieć analogiczne zastosowanie również do interpretacji przepisów obowiązujących w 2022 r. aby zachować spójność rozliczeń i sens wprowadzenia tej regulacji. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna zarówno w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego tj. rozliczeń dotyczących 2022 r., jak również przyszłego stanu faktycznego w tym w szczególności 2023 r. przyjąć następujące, jednolite podejście:

 a) ustalić licznik w proporcji 3% w oparciu o koszty kwalifikowane wynikające z art. 24aa ust. 3 ustawy o PDOD zaliczone odpowiednio w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów i poniesione wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych. Kwalifikowane koszty uzyskania przychodów ponoszone na rzecz podmiotów niepowiązanych, jak wskazane np. w punkcie 8 powyżej (dotyczącym opisu stanu faktycznego) nie powinny być uwzględniane dla celów ustalenia licznika w proporcji 3% ani w zaistniałym stanie faktycznym dot. rozliczeń w 2022 r., ani przyszłym stanie faktycznym, w tym w szczególności dotyczą cym rozliczeń w 2023 r.;

 b) koszty, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, jak również koszty, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (NKUP) nie powinny być uwzględniane dla celów obliczenia licznika w proporcji 3% w zaistniałym stanie faktycznym dotyczącym rozliczeń w 2022 r. ani przyszłym stanie faktycznym dotyczącym w szczególności rozliczeń w 2023 r.

Podejście przedstawione powyżej Spółka argumentuje tym, że tylko koszty, które:

- są przewidziane w art. 24aa ust. 3 ustawy o PDOP i

- zostały poniesione na rzecz podmiotów powiązanych oraz

- zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów

w praktyce mogą pomniejszać podatek uiszczany przez podatników i w konsekwencji prowadzić do erozji podstawy opodatkowania rozumianej jako celowe działanie zmierzające do obniżenia podstawy opodatkowania i transferu dochodów do innych państw charakteryzujących się niższym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania.

Natomiast wszelkie inne koszty na rzecz podmiotów powiązanych, tj. te, które zostały wyszczególnione w punktach 1-7 powyżej jako niewymienione expressis verbis w ust. 3 art. 24aa ustawy o PDOP, jak również z racji ich ścisłego związku z podstawową działalnością Spółki w zakresie produkcji i dystrybucji wyrobów gotowych, które są uzasadnione pod względem gospodarczo-ekonomicznym, nie mogą stanowić kosztów prowadzących do transferu dochodów. Tym samym nie powinny być brane pod uwagę w zakresie ustalenia obowiązków spoczywających na Spółce jako podatniku podatku od przerzucanych dochodów, w tym kalkulacji proporcji opisanej w ww. przepisach.

Wnioskodawca przy ustalaniu licznika proporcji powinien uwzględniać tylko i wyłącznie kwalifikowane koszty uzyskania przychodów.

Podejście zaprezentowane powyżej jest zgodne ze wskazówkami wynikającymi z Uzasadnienia 2, z których wynika, że „(…) Gdy koszty podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym innym niż rok, w którym koszty te zostały poniesione, podstawę opodatkowania ustala się w roku, w którym koszty te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przykładowo, może dotyczyć to nabycia przez polską spółkę wartości niematerialnych i prawnych, które będą następnie amortyzowane dla celów podatkowych. W takim przypadku podstawę opodatkowania ustala się w poszczególnych latach, w których odpisy amortyzacyjne zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W tym kontekście na szczególne omówienie zasługują koszty finansowania dłużnego. W świetle projektowanych przepisów, w podstawie opodatkowania z tytułu podatku od przerzuconych dochodów nie uwzględnia się odsetek naliczonych, które są neutralne z punktu widzenia przepisów ustawy CIT. Podstawę opodatkowania stanowią jedynie odsetki zapłacone, w zakresie w jakim zostały w danym roku zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, w uproszczeniu, w podstawie opodatkowania uwzględnia się m.in. odsetki zapłacone, zaliczone w poszczególnych latach podatkowych do kosztów uzyskania przychodów do wysokości limitów wynikających z art. 15c ustawy CIT.

Z uwagi na systematykę projektowanych przepisów, podobne kwoty „zaliczone do kosztów uzyskania przychodów” uwzględnia się na potrzeby ustalania licznika w proporcji 3%, o której mowa w ust. 2. Jednakże w liczniku proporcji 3%, jak wspomniano, uwzględnia się koszty wskazane w ust. 3 poniesione ogólnie na rzecz podmiotów powiązanych, a nie specyficznie podmiotów spełniających warunki z ust. 2.”

W opinii Wnioskodawcy, koszty ponoszone na rzecz podmiotów niepowiązanych i rozpoznane jako koszty podatkowe w danym roku podatkowym (jak np. wymienione w punkcie 8 opisu zaistniałego/przyszłego stanu faktycznego), które są zasadne z perspektywy prowadzonej przez Spółkę działalności, a ponadto jako niezwiązane z ryzykiem nadużyć nie powinny być uwzględniane w ustaleniu licznika proporcji 3%, mimo uwzględnienia takich kategorii kosztów w ust. 3 art. 24aa ustawy o PDOP. Powyższe wynika z korekty przepisów i doprecyzowania zawartego w Uzasadnieniu 2, jak również znajduje odzwierciedlenie w brzmieniu przepisów obowiązujących w 2023 r.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że wykładania gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych i niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy rozwiązań, a w efekcie końcowym do niesprawiedliwych, czasochłonnych procesów krzywdzących podatnika. W związku z powyższym, mimo że z literalnego brzmienia art. 24aa ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym w 2022 r. nie wynikają ww. doprecyzowania dokonane w ramach korekty Polskiego Ładu, zdaniem Spółki, powinno się omawiany przepis obowiązujący w 2022 r. interpretować w uzupełnieniu o wnioski z wykładni celowościowej, aby oddać sens i intencje ustawodawcy oraz uwzględnić wskazówki przedstawione w Uzasadnieniu 1 i Uzasadnieniu 2, które znalazły odzwierciedlenie w art. 24aa ustawy o PDOP w 2023 r. Wnioskodawca argumentuje swoje stanowisko tym, że inne podejście prowadziłoby do rażąco niesprawiedliwego i niesłusznego rozstrzygnięcia, a także niedorzecznych i absurdalnych konsekwencji.

Przyjęcie odmiennego od Spółki stanowiska poprzez uznanie np., że obowiązki określone w regulacjach dot. podatku od przerzuconych dochodów dotyczą kosztów poniesionych, a nie kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów może prowadzić do podwójnego opodatkowania (np. koszty poniesione w 2022 r. dotyczące WNiP, które będą amortyzowane w kolejnym roku, byłyby brane do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od przerzuconych dochodów zarówno w 2022, jak i 2023 r., podobnie koszty poniesione w 2022 r., które będą rozpoznawane dla celów podatkowym w kolejnym roku). Natomiast w sytuacji uznania, że dla celów ustalenia licznika w proporcji powinno uwzględniać się koszty ponoszone na rzecz podmiotów niepowiązanych może prowadzić do nałożenia na Spółkę dodatkowego niczym nieuzasadnionego obciążenia administracyjnego. W takim przypadku bowiem może okazać się, że proporcja została przekroczona tylko i wyłącznie z racji tego, że zostały w niej uwzględnione wydatki na rzecz podmiotów niepowiązanych, które ze względu na swoja specyfikę nie stanowią pola do nadużyć podatkowych. Zdaniem Spółki w sytuacji, gdy kwota kosztów kwalifikowanych ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych i traktowanych jako koszty podatkowe nie przekracza 3% w zaistniałym stanie faktycznym, tj. rozliczeniach w 2022 r., czy też przyszłym stanie faktycznym, tj. rozliczeniach w 2023 r., wówczas Spółka nie jest i nie powinna być zobowiązana do przestrzegania obowiązków określonych w przepisach o podatku od przerzucanych dochodów.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy:

 1) koszty wymienione w punktach 1-7 powyżej nie są objęte dyspozycją art. 24aa ust. 3 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym zarówno w 2022 r., jak i 2023 r. W związku z powyższym art. 24aa ust. 3 ustawy o PDOP nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do tego typu kosztów;

 2) licznik proporcji 3% powinien być ustalany wyłącznie w oparciu o koszty stanowiące w danym roku podatkowym koszty podatkowe dla Spółki ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych (bez uwzględniania kosztów podatkowych ponoszonych na rzecz podmiotów niepowiązanych) zarówno dla celów ustalenia obowiązków w podatku od przerzuconych dochodów dla 2022 r., jak i 2023 r.;

 3) koszty, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, są traktowane jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów nie powinny być uwzględniane w procesie ustalenia licznika w proporcji ze względu na fakt, że tego typu koszty nie prowadzą do erozji podstawy opodatkowania i transferu dochodów.

Wnioskodawca również wskazuje, że nawet w przypadku uznania, że wykładnia językowa ma pierwszeństwo, należy wówczas uznać, że konsekwencją pierwszeństwa i prymatu wykładni językowej jest pomocniczość wykładni celowościowej, którą należy rozumieć, jako stosowanie wykładni celowościowej wówczas, gdy rezultat wykładni językowej nie może zostać zaakceptowany ze względu na ważne racje. W odniesieniu do omawianych przepisów ważne racje odnoszą się do wskazania, że wykładnia językowa prowadziłaby do niedorzecznych wniosków, narażając podatników na nieproporcjonalne obciążenie administracyjne. Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, że w myśl zasady in dubio pro tributario, która wywodzi się z konstytucyjnych gwarancji, wątpliwości, które dotyczą wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe (w zakresie pytania nr 1 i 2 lit. b oraz pytania nr 2 lit. a w zakresie stanu prawnego dotyczącego 2023 r.) i w części nieprawidłowe (w zakresie pytania nr 2 lit. a w zakresie stanu prawnego dotyczącego 2022 r.).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast w myśl z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 24aa ust. 1-3 ustawy o CIT ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.:

 1. Podatek od spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, z tytułu przerzuconych dochodów wynosi 19% (podatek od przerzuconych dochodów).

 2. Za przerzucone dochody uznaje się koszty poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ze spółką stanowiące należność tego podmiotu, jeżeli:

 1) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez ten podmiot powiązany za rok, w którym otrzymał należność, w państwie jego siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia jest niższy o co najmniej 25% niż kwota podatku dochodowego, który byłby od niego należny, gdyby dochody tego podmiotu zostały opodatkowane z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu, oraz

 2) koszty te:

 a) podlegające zaliczeniu w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku tego podmiotu powiązanego lub

 b) wypłacane przez ten podmiot powiązany w formie dywidendy lub innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych za rok, w którym otrzymał należność

- stanowiły co najmniej 50% wartości uzyskanych przez ten podmiot przychodów określonych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym lub zgodnie z przepisami o rachunkowości.

 3. Do kosztów, o których mowa w ust. 2, zalicza się koszty:

 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz usług o podobnym charakterze,

 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

 4) koszty finansowania dłużnego związane z uzyskaniem środków finansowych i korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych,

 5) opłat i wynagrodzeń za przeniesienie funkcji, aktywów lub ryzyk

- jeżeli suma tych kosztów poniesionych w roku podatkowym na rzecz podmiotów, w tym podmiotów niepowiązanych, stanowi co najmniej 3% sumy kosztów uzyskania przychodów poniesionych w tym roku w jakiejkolwiek formie, przy czym do ustalania sumy tych kosztów art. 15c ust. 1 nie stosuje się.

Natomiast zgodnie z art. 24aa ust. 1-3 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:

 1. Podatek od spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, z tytułu przerzuconych dochodów wynosi 19% podstawy opodatkowania (podatek od przerzuconych dochodów).

 2. Za przerzucone dochody uznaje się zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym koszty poniesione przez podatnika na rzecz niemającego siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z tym podatnikiem, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

 1) według przepisów prawa podatkowego obowiązujących w państwie siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia tego podmiotu powiązanego, dochód (przychód) tego podmiotu uzyskany z jednego z tytułów wymienionych w ust. 3 podlega opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego niższej niż 14,25%, obliczonej zgodnie z ust. 2a i 2b, lub zwolnieniu, lub wyłączeniu z opodatkowania tym podatkiem;

 2) ten podmiot powiązany uzyskuje od podatnika lub innych spółek, o których mowa w art. 3 ust. 1, powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 z tym podatnikiem, z tytułów wymienionych w ust. 3 co najmniej 50% ogółu przychodów określonych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym lub przepisami o rachunkowości;

 3) ten podmiot powiązany przekazuje, w jakiejkolwiek formie, co najmniej 10% przychodów, o których mowa w pkt 2, na rzecz innego podmiotu:

 a) zaliczając w związku z tym wydatki do kosztów rozliczanych dla celów podatku dochodowego lub wydatki te lub przychody odlicza od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku w jakiejkolwiek formie, lub

 b) jeżeli przychody te składają się na zysk przeznaczony do wypłaty, bez względu na termin, w formie dywidendy lub innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych;

 4) suma określonych w ust. 3 kosztów poniesionych przez podatnika w roku podatkowym na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z podatnikiem, zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów tego podatnika, stanowi co najmniej 3% sumy kosztów uzyskania przychodów podatnika za ten rok.

2a. Stawkę podatku dochodowego, o której mowa w ust. 2 pkt 1, ustala się poprzez odpowiednie pomniejszenie nominalnej stawki podatku dochodowego, obowiązującej w państwie siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z podatnikiem w odniesieniu do przychodu z tytułu wymienionego w ust. 3, o związane z tym przychodem odliczenia od podstawy opodatkowania lub podatku lub zwroty podatku, z wyjątkiem kosztów związanych z tym przychodem.

2b. Jeżeli podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z podatnikiem podlega częściowemu zwolnieniu lub częściowemu wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, stawkę, o której mowa w ust. 2 pkt 1, ustala się, pomniejszając nominalną stawkę podatku dochodowego o procentową wartość przysługującego zwolnienia lub wyłączenia z opodatkowania.

 3. Do kosztów, o których mowa w ust. 2, zalicza się koszty:

 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz usług o podobnym charakterze;

 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7;

 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze;

 4) finansowania dłużnego związane z uzyskaniem środków finansowych i korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych;

 5) opłat i wynagrodzeń za przeniesienie funkcji, aktywów lub ryzyk.

Na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2022 r. poz. 2180), art. 24aa, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2023 r.

Wskazać należy, że z uzasadnienia do wprowadzanych od 1 stycznia 2022 r. zmian wynika, że nowo dodany artykułu 24aa ma na celu wyeliminować możliwość uzyskania korzyści podatkowej poprzez schematy podatkowe, których celem jest transfer dochodów do jurysdykcji podatkowej o znikomej efektywnej stawce opodatkowania. Dotyczy to przede wszystkim podmiotów, uzyskujących dochody z wartości niematerialnych i prawnych. Wynika to z faktu, że transfer wartości prawnych i niematerialnych jest względnie prosty a ustalenie ich wartości bywa problematyczne ze względu na ich innowacyjny a zarazem unikatowy charakter (Druk sejmowy Nr 1532).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia:

1. czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty wymienione w punktach 1-7 powyżej nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 24aa ust. 3 ustawy o PDOP ze względu na fakt, że nie zostały wymienione w tym artykule i tym samym nie spełniają kryterium przedmiotowego w związku z czym nie powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu licznika w proporcji 3%,

2. czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku ustalania licznika w proporcji 3% Spółka powinna uwzględniać:

 a) wyłącznie kwalifikowane koszty stanowiące w danym roku podatkowym koszty uzyskania przychodów poniesione wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych, tj. bez uwzględniania kosztów, (w tym tych wymienionych w punkcie 8 powyżej) na rzecz podmiotów niepowiązanych,

 b) natomiast koszty, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, które są traktowane jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów nie powinny być uwzględniane w procesie ustalania licznika w proporcji 3%.

Odnosząc się do ww. wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy koszty wymienione w punktach 1-7 powyżej, tj. koszty czynszu dzierżawnego, prowizji od sprzedaży wyrobów gotowych, usług księgowych, usług prawnych, usług podatkowych, usług certyfikacji, koszty tzw. musterów stanowią koszty, o których mowa w art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r. do kosztów, o których mowa w ust. 2, zalicza się koszty:

 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz usług o podobnym charakterze,

 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

 4) koszty finansowania dłużnego związane z uzyskaniem środków finansowych i korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych,

5) opłat i wynagrodzeń za przeniesienie funkcji, aktywów lub ryzyk (…)

Katalog usług określonych w art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2023 r. nie uległ zmianie.

Zatem, w przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług badania rynku”, „usług reklamowych”, „usług zarządzania i kontroli”, oraz „usług przetwarzania danych”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

- przejęcie zadań,

- pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

- pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

- pomoc w rozwiązywaniu problemów,

- pomoc w podejmowaniu decyzji,

- przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

- przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

- przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

- identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

- przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

- dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

- Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

- niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;

- specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;

- serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;

- identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;

- rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (U. Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997, s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

Z kolei przez „usługi badania rynku” należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson , „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzanie danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Z uwagi na charakter opisanych we wniosku usług, analiza rozumienia pojęcia usług gwarancji, ubezpieczenia i poręczeń jest, w ocenie organu podatkowego, bezprzedmiotowa.

Wskazać również należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług wymienionych w art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń, które mogą stanowić przerzucone dochody wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 24aa ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Zatem rozważenia wymaga również to, czy usługi są usługami o podobnym charakterze do usług wprost wymienionych w tym przepisie. Przy odkodowaniu terminu „usług o podobnym charakterze” należy posłużyć się dorobkiem doktryny i orzecznictwa w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Mimo że przywołana regulacja dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć do zastosowanych w art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT uzasadnia posłużenie się przez Spółkę dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie regulacji dotyczących podatku u źródła.

Zarówno w art. 24aaust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jak i w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT mowa jest o „usługach o podobnym charakterze”, z tego względu przyjmuje się, że katalog przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT oraz katalog usług, które mogą stanowić przerzucone dochody na podstawie art. 24aa ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT jest katalogiem otwartym.

W związku z powyższym, aby dane świadczenie mogło zostać uznane za objęte art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT konieczne jest ustalenie jego związku z usługami wymienionymi w tym przepisie. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji danego świadczenia ma przy tym treść postanowień umowy oraz charakter czynności faktycznie wykonywanych przez taki podmiot.

Jak wynika z Wyjaśnień Ministerstwa Finansów ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o CIT została przedstawiona również w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 2369/15). Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy:

- pierwszą grupę stanowią świadczenia wyraźnie nazwane,

- drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych, w której mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Analogicznie zatem należy przyjąć, iż dla uznania, iż świadczenie niewymienione wprost w art. 24aa ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT objęte jest jego zakresem, kluczowe jest, aby cechy charakterystyczne świadczeń wprost wymienionych w ww. przepisie przeważały nad elementami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

W ramach katalogu określonego w art. 24aa ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT „za świadczenie o podobnym charakterze” należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do tam wymienionych. W konsekwencji, aby dane świadczenie mogło zostać zakwalifikowane do ustawowego katalogu usług, muszą zostać spełnione analogiczne przesłanki, jakie muszą zostać spełnione w przypadku uzyskania usługi lub wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron.

Z kolei odnosząc się do kosztów wskazanych w art. 24aa ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT wskazać należy, że przepis ten obejmuje wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. Przepis art. 16b, do którego następuje odesłanie, jest przepisem zawierającym katalog wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Ustęp pierwszy tego przepisu w pkt od 4 do 7 wymienia następujące prawa podlegające podatkowej amortyzacji:

- autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

- licencje,

- prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, tj. w szczególności prawo do wynalazku (patent), znaku ochronnego na znak towarowy, prawo ochronne na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, prawa do oznaczenia geograficznego, prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

- wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Natomiast koszty wymienione w art. 24aa ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT dotyczą przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Wskazany przepis dotyczy wyłącznie umów/instrumentów przenoszących ryzyko niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (udzielonych przez podmioty inne niż banki i SKOK). Przepis ten wyraźnie wskazuje również na koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika poniesione w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. „Świadczenia o podobnym charakterze” obejmują również instrumenty, które częściowo przenoszą ryzyko niewypłacalności, oraz mogą one obejmować zarówno uzgodnienia, w których dochodzi do wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela (subrogacja), jak i takie, w których nie występuje ten skutek prawny.

Z kolei art. 24aa ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT dotyczy kosztów finansowania dłużnego związanych z uzyskaniem środków finansowych i korzystaniem z tych środków. Zgodnie z treścią przepisu koszty te obejmują w szczególności odsetki, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych.

Natomiast wskazane w art. 24aa ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT opłaty i wynagrodzenia za przeniesienie funkcji, aktywów lub ryzyk (np. tzw. exit fee) mogą wiązać się np. z dokonaniem restrukturyzacji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Opłaty te związane z koniecznością kompensacji, na gruncie cen transferowych, obniżenia potencjału zyskowności jednego podmiotu w wyniku transferu jego istotnych funkcji/aktywów/ryzyk do innego podmiotu powiązanego, np. w związku z transferem części biznesu.

Należy podkreślić, że kwalifikacja danych kosztów do wskazanych do jednej ze wskazanych w art. 24aa ust. 3 pkt 1-5 ustawy o CIT kategorii kosztów pasywnych zależy w dużym zakresie od indywidualnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca ponosi koszt czynszu dzierżawnego z tytułu dzierżawy kontenerów, które służą do przechowywania oraz transportowania w sterylnych warunkach wytworzonych przez Wnioskodawcę wyrobów gotowych. Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że dokonywane opłaty dotyczą dóbr materialnych czyli wykorzystywania konkretnych rzeczy ruchomych tj. opakowań wielokrotnego użytku w postaci kontenerów. W ocenie Organu, tego typu koszty nie zostały wymienione w pkt 1-5 art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT. Nie można ich również uznać za usługi o podobnym charakterze wobec wymienionych w pkt 1 powołanego przepisu.

Również kosztu prowizji od sprzedanych wyrobów gotowych, na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie obejmuje regulacja art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT. Koszty te ponosi Wnioskodawca w związku z bieżącymi kontaktami podejmowanymi przez podmiot powiązany, które mają na celu w szczególności skojarzenie stron transakcji sprzedaży wyrobów gotowych i sprawowanie opieki nad kluczowymi klientami. Jak wskazuje Wnioskodawca w opisie sprawy świadczenia podejmowane przez podmiot powiązany nie obejmują żadnych porad czy wskazówek, które są charakterystyczne np. dla usług doradczych, ani zbierania informacji o procesach na rynku, czy przyczynach aktualnych tendencji rozwojowych właściwych dla np. usług badania rynku, ani też nie obejmują reklamy (ze względu na fakt, że wyroby gotowe są znane odbiorcom i ustalenia w tym zakresie są między spółką a klientem), czy też zarządzania/kontroli (nie dochodzi tutaj do kontroli ani pełnienia funkcji zarządczych przez podmiot powiązany, które są realizowane przez spółkę), ani tym bardziej do przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Z powyższych względów, na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, kosztu prowizji od sprzedanych wyrobów nie należy również rozpatrywać jako kosztu usługi o podobnym charakterze do wymienionych w art. 24aa ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Z kolei stosując pomocniczo utrwaloną linię interpretacyjną, która wykształciła się na gruncie uchylonego art. 15e ustawy o CIT w zakresie usług księgowych, prawnych i podatkowych, i która to wskazane koszty wyłączała spod regulacji art. 15e, Organ zauważa, że kosztów tych usług nie należy również zaliczać do wymienionych w art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT. W tym zakresie stanowisko znajduje również potwierdzenie w opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów wyjaśnieniach dotyczących stosowania art. 15e pt. „Kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”. Ponadto usługi księgowe i prawne są wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, gdyby ustawodawca miał zamiar objąć je również przepisami dot. przerzuconych dochodów, powinny zostać literalnie wymienione w treści art. 24aa ust. 3, co jednak nie ma miejsca.

W przypadku wymienionych we wniosku kosztów usług certyfikacji, związanych z audytem i ponoszonych w celu uzyskania lub przedłużenia posiadanych certyfikatów potwierdzających spełnienie określonych standardów np. certyfikaty ISO czy w celu wprowadzenia wyrobu gotowego do obrotu, uznać należy, że koszty takie nie zostały również wymienione w katalogu zawartym w art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT. Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie można uznać, że stanowią również koszty usług o podobnym charakterze do wymienionych w 24aa ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Wskazane w art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT kategorie kosztów nie obejmują również kosztów tzw. musterów, tj. próbek wyrobów gotowych i surowców wykonywanych przez podmiot powiązany. Koszty te ponosi Wnioskodawca w sytuacji gdy nie dysponuje wymaganymi surowcami lub jeśli w wyniku ustaleń ze strategicznymi klientami konieczne jest zaangażowanie podmiotu powiązanego. Próbki dotyczą wyrobów gotowych, które następnie będą produkowane przez Wnioskodawcę na rzecz klientów.

Biorąc zatem pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług nie znajdzie zastosowania art. 24aa ust. 3 ust. 1 ustawy o CIT, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę kosztów czynszu dzierżawnego, prowizji od sprzedaży wyrobów gotowych, usług księgowych, usług prawnych, usług podatkowych, usług certyfikacji, koszty tzw. musterów za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, czy też usług przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 24aa ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że usługi te nie są podobne do wskazanych w art. 24aa ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Reasumując, koszty czynszu dzierżawnego, prowizji od sprzedaży wyrobów gotowych, usług księgowych, usług prawnych, usług podatkowych, usług certyfikacji, koszty tzw. musterów nie dotyczą kosztów wymienionych w art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT. W konsekwencji koszty te nie są dla spółki przerzuconym dochodem. Zatem w przypadku Wnioskodawcy koszty te nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu licznika w proporcji 3%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, a sprowadzające się do twierdzenia, że koszty (wskazane w punktach 1-7 powyżej) jako nieobjęte dyspozycją art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT pozostają bez wpływu na obowiązki określone w art. 24aa ustawy o CIT, w tym kalkulację licznika w proporcji 3%, należało uznać za prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do kwestii ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy dot. pytania nr 2, że w przypadku ustalania licznika w proporcji 3% Spółka powinna uwzględniać:

 a) wyłącznie kwalifikowane koszty stanowiące w danym roku podatkowym koszty uzyskania przychodów poniesione wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych, tj. bez uwzględniania kosztów, (w tym tych wymienionych w punkcie 8 powyżej) na rzecz podmiotów niepowiązanych,

 b) natomiast koszty, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, które są traktowane jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów nie powinny być uwzględniane w procesie ustalania licznika w proporcji 3%,

wskazać należy, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw zmian do ustawy o CIT (Dz.U. z 2022 r. poz. 2180), przepisy art. 24aa ustawy o CIT w nowym brzmieniu, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2023 r. Ponadto, w świetle art. 20 ust. 13 ww. ustawy, w przypadku, gdy rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2023 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2022 r., podatnik stosuje do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy CIT w brzmieniu dotychczasowym.

Ad 2 lit. a – licznik proporcji 3% ustalany w oparciu o koszty poniesione na rzecz podmiotów powiązanych (niepowiązanych).

W myśl powołanego powyżej art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2022 r.:

Do kosztów, o których mowa w ust. 2, zalicza się koszty:

 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz usług o podobnym charakterze,

 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

 4) koszty finansowania dłużnego związane z uzyskaniem środków finansowych i korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych,

 5) opłat i wynagrodzeń za przeniesienie funkcji, aktywów lub ryzyk

- jeżeli suma tych kosztów poniesionych w roku podatkowym na rzecz podmiotów, w tym podmiotów niepowiązanych, stanowi co najmniej 3% sumy kosztów uzyskania przychodów poniesionych w tym roku w jakiejkolwiek formie, przy czym do ustalania sumy tych kosztów art. 15c ust. 1 nie stosuje się.

Mając powyższe na uwadze, w tym literalne brzmienie ww. przepisu w 2022 r., w liczniku proporcji 3%, w stanie prawnym do 31 grudnia 2022 r. nie można pomijać wymienionych kosztów poniesionych na rzecz podmiotów niepowiązanych.

W powyższym zakresie zmiana nastąpiła od 1 stycznia 2023 r., co ma odzwierciedlenie w treści art. 24aa ust. 2 pkt 4 ustawy CIT, w którym ustawodawca odwołuje się do kosztów określonych w ust. 3 poniesionych przez podatnika w roku podatkowym jedynie na rzecz podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z podatnikiem.

Należy więc uznać, że w zakresie pytania nr 2 lit. a, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w zakresie dotyczącym stanu prawnego obowiązującego w 2023 r., a nieprawidłowe jedynie w zakresie dotyczącym stanu prawnego obowiązującego w 2022 r.

Ad 2 lit. b – licznik proporcji 3% ustalany z pominięciem kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym.

Przedstawione przez Wnioskodawcę pytanie nr 2 lit. b dotyczy sposobu ustalenia licznika proporcji 3% i odnosi się do kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym. Wnioskodawca wskazuje w opisie sprawy, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa różnego rodzaju świadczenia od podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych i ponosi związane z tym koszty. Przedstawia ich katalog i twierdzi, że są ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a konieczność ich ponoszenia jest uzasadniona ekonomicznie.

Powyższe pozwala uznać, że przedstawione we wniosku koszty są przez Wnioskodawcę co do zasady zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, co do zasady nie powinny być uwzględniane dla celów obliczenia licznika w proporcji 3%, bowiem koszty trwale wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, na mocy szczególnych przepisów ustawy o CIT, nie są objęte podatkiem od przerzuconych dochodów. Ponadto, aby koszty te mogły podlegać opodatkowaniu na zasadzie przerzuconych dochodów, muszą być w danym roku rozliczone w kosztach uzyskania przychodu. W szczególności należy mieć na względzie doprecyzowanie, iż zakresem podatku od przerzuconych dochodów nie są objęte koszty wyłączone trwale z kosztów uzyskania przychodu. Przerzucone dochody stanowią, przy spełnieniu odpowiednich ustawowych przesłanek, koszty zaliczone przez podatnika w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów. Tylko w takim przypadkach, co do zasady, może dojść do erozji podstawy opodatkowania.

W świetle zatem ogólnie sformułowanego pytania (na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe. Wydatki, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, co do zasady nie powinny być uwzględniane dla celów obliczenia licznika w proporcji 3%.

Należy więc uznać, że w zakresie pytania nr 2 lit. b, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy:

- do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, a sprowadzające się do twierdzenia, że koszty (wskazane w punktach 1-7 powyżej) jako nieobjęte dyspozycją art. 24aa ust. 3 ustawy o PDOP pozostają bez wpływu na obowiązki określone w art. 24aa ustawy o PDOP, w tym kalkulację licznika w proporcji 3% - należało uznać za prawidłowe,

- do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, a sprowadzające się do twierdzenia, że Spółka powinna zarówno w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego tj. rozliczeń dotyczących 2022 r., jak również przyszłego stanu faktycznego przyjąć następujące, jednolite podejście:

a) ustalić licznik w proporcji 3% w oparciu o koszty kwalifikowane wynikające z art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT zaliczone odpowiednio w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów i poniesione wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych, tj. bez uwzględniania kosztów (w tym tych wymienionych w punkcie 8 powyżej) na rzecz podmiotów niepowiązanych

- w zakresie stanu prawnego dotyczącego 2022 r. - należało uznać za nieprawidłowe,

- w zakresie stanu prawnego dotyczącego 2023 r.). - należało uznać za prawidłowe,

b) koszty, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów nie powinny być uwzględniane dla celów obliczenia licznika w proporcji 3% - należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).