Interpretacja indywidualna z dnia 25 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.313.2023.2.JMS

1. Czy działalność Wnioskodawcy polegająca na realizacji Projektów, podejmowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowi 7/20 działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2018 r. która uprawnia do zastosowania ulgi? 2. Czy koszty ponoszone przez wnioskodawcę w związku z realizacją Projektów opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym stanowią i będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy CIT?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie- pismem z dnia 12 lipca 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 z późn. zm.). Prowadzi on działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, posiada siedzibę w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem CIT od całości swoich dochodów.

Przedmiotem prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej jest (…) produkcja urządzeń, wyposażenia i aparatury znajdujących zastosowanie w przemyśle medycznym oraz służbie zdrowia (dalej: „Projekty”). Struktura wnioskodawcy podzielona jest na działy, wśród których główne miejsce zajmuje Dział R&D.

W jego zakresie kompetencji funkcjonuje:

- komórka certyfikacji - która konieczna jest ze względu na tworzenie Projektów, które znajdują zastosowanie m.in. (…);

- komórka projektowa - która tworzy dokumentację projektową i na ich podstawie prototypy.

Kolejnym jest Dział produkcji, który realizuje Projekty, które zostały wdrożone. Dział kontroli jakości sprawdza same komponenty oraz opracowany Prototyp.

Podstawą opracowania nowego Projektu jest własna inicjatywa wnioskodawcy lub zapytanie klienta dotyczące opracowania nowego produktu. W ramach własnej inicjatywy wnioskodawca sam tworzy od podstaw nowe rozwiązania. W takim przypadku to Wnioskodawca definiuje założenia koncepcji – tzw.(…)– w którym ustalane są funkcje i założenia działania nowego Projektu.

Następnie tworzony jest projekt, a na jego podstawie prototyp. Jeżeli w wyniku prac opracowany zostanie prototyp spełniający założenia, Wnioskodawca może podjąć decyzję o jego produkcji.

Przykładem takich Projektów są:

- Produkty dla (…), służące do pochłaniania rozproszonego promieniowania, których zastosowanie zmniejsza szkodliwe wpływy promieniowania na personel medyczny. Wnioskodawca analizując procedury związane z wykonywaniem badań (…) pacjentów zidentyfikował potrzebę zwiększenia ochrony personelu medycznego. Dlatego też przystąpiono do prac, mających na celu opracowanie urządzenia zmniejszającego poziom (…) w pomieszczeniach, w których wykonuje się badania (…).

- Urządzenie do badania (…), nad którym prace stanowią rozwój patentu nabytego od (…). W tym przypadku przedmiot patentu został przeprojektowany przez Wnioskodawcę, w wyniku czego opracowano praktycznie nową technologię. W wyniku działań wnioskodawcy pierwotny projekt odjęty patentem został zmodyfikowany i rozwinięty, co umożliwiło jego komercyjne zastosowanie. Należy podkreślić, że same założenia stanowiące nabyty patent zostały wykorzystane przez Wnioskodawcę jedynie jako zarys koncepcji. Sam projekt urządzenia został stworzony na nowo i dopiero taki nowy projekt stanowił podstawę opracowania prototypu.

W przypadku Projektów tworzonych na zlecenia klientów, Wnioskodawca tworzy nowe prototypowe rozwiązania, kładąc przy tym nacisk na tworzenie innowacyjnych rozwiązań i koncepcji ułatwiających funkcjonowanie podmiotów medycznych lub stanowiących elementy konieczne dla funkcjonowania posiadanej aparatury.

Należy podkreślić, że każde zlecenie udzielone przez klienta wymaga indywidualnego i odrębnego podejścia. Wnioskodawca realizując kolejny Projekt nie powiela przyjętych rozwiązań dostępnych na rynku, gdyż jest to niemożliwe ze względu na znaczne różnice występujące pomiędzy każdym z nich.

Przykładem takich projektów są:

- urządzenie do nauki zabiegu przywracającego czynność serca –(…). W tym przypadku klient zwrócił się do wnioskodawcy z zapytaniem o przygotowanie urządzenia, na którym osoby uczące się będą mogły nabyć wiedzę dotyczącą wykorzystania urządzeń (...). Wnioskodawca we własnym zakresie zaprojektował urządzenie wraz z wykorzystywaną w nim elektroniką.

- urządzenie służące do czyszczenia aparatury i przyrządów wykorzystywanych podczas operacji (…).

- różnego rodzaju, indywidualnie projektowane (…) służące jako podstawa pod sprzęt produkowany przez klientów oraz przez samego wnioskodawcę. Ze względu na certyfikację jako wyrób medyczny (…) takie muszą być wykonane ze specjalistycznych materiałów, z drugiej strony muszą być odpowiednio wytrzymałe by zapewnić bezpieczeństwo pacjentom, stabilizację umieszczonych na nich urządzeń oraz możliwość ustawienia zależnie od mocowanego na nim przyrządu.

- napędzany przez zespół silników krokowych manipulator (…), wykorzystywany w gabinetach (…). Wnioskodawca realizuje zlecenia, które zawsze dotyczą opracowywania innowacji w zakresie rozwiązań przyjętych w ramach Projektów.

Stosuje przy tym określony schemat postępowania, w oparciu o który realizowane są Projekty, a następnie produkcja.

Opracowanie przez dział R&D prototypów Projektów nie stanowi realizacji rozwiązań powtarzalnych, a jego prace dotyczą indywidualnych zamówień klientów tak jak wskazano powyżej, proces projektowania, a następnie produkcji zostaje zainicjowany przez zapytanie ofertowe otrzymane od klienta lub własną inicjatywę Wnioskodawcy.

Zapytanie ofertowe nie zawiera nigdy opisu oczekiwanego produktu, instrukcji lub informacji o sposobie jego realizacji. Wnioskodawca otrzymuje od klienta minimalne parametry i standardy, które ma spełniać Projekt. W konsekwencji, zarówno w przypadku zapytania ofertowego, jak i w przypadku inicjatywy własnej, to po stronie wnioskodawcy leży opracowanie koncepcji, następnie całej dokumentacji projektowej i zasad jego funkcjonowania, a następnie wyprodukowanie i testowanie Projektu.

Każdy z Projektów realizowany jest przez pracowników posiadających specjalistyczną wiedzę.

Proces ten podzielony jest na etapy:

1) Faza powstania koncepcji Projektu, w której pracownicy wnioskodawcy posiadający wiedze z zakresu mechaniki, mechatroniki, inżynierii medycznej i elektroniki przystępują do opracowania założeń projektu. Faza ta ma charakter zupełnie autorski i niepowtarzalny, dotyczyć może ona jedynie danego rozwiązania. Na tym etapie powstają główne innowacje, tutaj tworzy się pierwsza koncepcja nowego rozwiązania. Na tym etapie następuje również analiza zdolności, w której wnioskodawca sam musi zdecydować, czy jest w stanie zrealizować dany Projekt.

2) Następnie, na podstawie opracowanej koncepcji zostaje przygotowana dokumentacja projektowa. Sama dokumentacja tworzona jest w specjalistycznych narzędziach informatycznych, które umożliwiają przeprowadzenie symulacji funkcjonowania, a przez to pierwsze wykrycie ewentualnych nieprawidłowości.

3) Na podstawie opracowanej dokumentacji projektowej, pracownicy wnioskodawcy, posiadający wskazane powyżej wykształcenie przystępują do realizacji prototypu. Pracownicy zgodnie z projektem przygotowują elementy i łączą. Czasami, ze względu na złożoność Projektu etap ten potrafi być bardzo długotrwały. W niektórych przypadkach w ramach tego etapu pracownicy tworzą również oprogramowanie dla Projektu, oparte o indywidualnie przygotowany kod źródłowy, które stanowiło będzie podstawę jego funkcjonowania.

4) Kiedy Projekt w postaci prototypu jest gotowy następuje faza testów, podczas której przeprowadzane są próby funkcjonowania. Zazwyczaj początkowe testy kończą się niepowodzeniem co wymaga wprowadzania poprawek i usprawnień. Cechą opracowania Projektów jest bowiem nieprzewidywalność i ryzyko niepowodzenia, które w momencie wystąpienia wymaga od wnioskodawcy pogłębienia analiz oraz nowych prób.

5) Po zakończonej pozytywnie fazie testów następuje faza kontroli jakości, po której następuje wdrożenie do produkcji lub przekazanie klientowi. Każdy z powyższych elementów procesu stanowi ciąg przyczynowo - skutkowy. W przypadku zapytania ofertowego klient zostaje zaangażowany dopiero na etapie testów lub kontroli jakości.

Do tego momentu za opracowanie całego Projektu odpowiada jedynie wnioskodawca. To on tworzy innowacyjne rozwiązania, które implementuje w ostateczny kształt. Dzięki temu opracowane rozwiązanie jest niepowtarzalne i za każdym razem stanowi nowy produkt, nie posiadający elementów odtwórczych. Wnioskodawca prowadzi projekty, które nie powielają typowych koncepcji, a zapewniają nowoczesne i innowacyjne produkty w dziedzinie przemysłu medycznego.

Prace opisane powyżej stanowią działalność badawczo-rozwojową w zakresie prac rozwojowych:

1) Mają one charakter twórczy - gdyż ich celem jest stworzenie nowych, oryginalnych rozwiązań,

2) Prowadzone są w sposób systematyczny - w sposób metodyczny, uporządkowany i zaplanowany, a charakter działalności świadczy, iż w taki sam sposób będą prowadzone również w przyszłości.

3) Obejmują one prace rozwojowe, w ramach których wnioskodawca wykorzystuje dostępna i posiadaną wiedzę i umiejętności, łączy je i kształtuje w celu projektowania i tworzenia nowych produktów.

4) Wykorzystanie i łączenie posiadanej obecnie wiedzy prowadzi do powstania wartości dodanej w postaci nowej koncepcji.

5) Prace nie stanowią rutynowych i okresowych zmian w produktach.

Przedmiot działalności gospodarczej wnioskodawcy, opisany w niniejszym wniosku stanowi działalność twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań. Działalność badawczo-rozwojowa w zakresie prac rozwojowych prowadzona była w latach (…) oraz planowane jest jej prowadzenie w latach następnych. W konsekwencji powyższego, podejmowane przez wnioskodawcę działania polegające na projektowaniu i produkcji rozwiązań dla przemysłu medycznego są i będą pracami rozwojowymi. W wyniku prac rozwojowych wnioskodawca realizuje Projekty, których nie wykonywał w swojej dotychczasowej praktyce. Prace rozwojowe prowadzone są na każdym z etapów, od etapu koncepcji do etapu testów.

W ramach realizowanej działalności badawczo-rozwojowej, Wnioskodawca ponosi koszty uzyskania przychodu stanowiące koszty materiałów (materiały, części, podzespoły). Wnioskodawca posiada odrębną dla każdego Projektu ewidencję kosztów materiałów, wykorzystanych podczas prac rozwojowych. Koszty te stanowią wartości fakturowe nabytych materiałów. Ewidencja zawiera jedynie koszty materiałów wykorzystywanych do realizacji danego Projektu.

Wnioskodawca ponosi także koszty związane z wynagrodzeniami pracowników, którzy poświęcili czas na realizację prac rozwojowych w zakresie opracowania Projektów. Wnioskodawca posiada odrębną dla każdego projektu ewidencje godzin pracy pracowników. Pracownicy zaangażowani w realizację prac rozwojowych, których wynagrodzenia stanowią dla wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 zatrudnieni są na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenie, umowy o dzieło. Wnioskodawca jako koszty kwalifikowane zaliczy jedynie faktycznie koszt wynagrodzenia dotyczący przepracowanych godziny pracy pracowników, bez urlopów/choroby lub innej nieobecności.

Ponadto wnioskodawca oświadcza, że:

- chce skorzystać z możliwości zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej za lata (…) oraz lata kolejne;

- nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej;

- w przypadku uznania przez tutejszy organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej za prawidłowe, odliczy koszty kwalifikowane od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 18d Ustawy o CIT;

- prowadzi ewidencję, w której wyodrębnił koszty kwalifikowane działalności opisanej we wniosku w celu skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- wnioskodawca nie posiada/posiadał statusu centrum badawczo-rozwojowego;

- koszty kwalifikowane nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym;

- w latach podatkowych, za które wnioskodawca chciałby skorzystać z ulgi B+R nie korzystał on ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ww. ustawy;

- w przypadku kiedy wnioskodawca otrzymał zwrot części wydatków ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową, jako koszty kwalifikowane w ramach ulgi podatkowej na działalność B+R zostaną potraktowane jedynie koszty w części sfinansowanej przez Wnioskodawcę;

- w przypadku projektów, na których opracowanie wnioskodawca otrzymał dotację, w ramach ulgi podatkowej na działalność badawczo rozwojową rozliczona zostanie jedynie wartość projektu stanowiąca udział własny wnioskodawcy;

- prowadzona działalność opodatkowana jest podatkiem dochodowym od osób prawnych;

- działalność wnioskodawcy ukierunkowana była na nowe odkrycia, ponieważ przystępując do realizacji każdego z Projektów nie znał efektu swoich prac.

Opracowywane rozwiązania były nowymi koncepcjami. To z kolei prowadziło do zdobycia nowej wiedzy w zakresie sposobów funkcjonowania opracowywanych rozwiązań;

- mając na uwadze, iż działalność wnioskodawcy polegała na realizowaniu Projektów spełniających potrzeby jego indywidualnych klientów, działalność nie mogła i nie może polegać na działalności odtwórczej. W konsekwencji działalność rozwojowa prowadzona przez wnioskodawcę oparta była na oryginalnych koncepcjach i hipotezach;

- każdy z realizowanych Projektów odróżnia się od dotychczas opracowywanych rozwiązań;

- mając na uwadze podział procesu twórczego na etapy: koncepcja, projekt, realizacja, testy oraz ilość elementów, od których zależy powodzenie projektu, na pierwszych etapach brak jest pewności co do wyniku końcowego.

Dlatego też na każdym etapie należy liczyć się z niepowodzeniem w realizacji danego projektu, co wymusza weryfikację i przyjęcie nowych założeń. Po fazie realizacji następuje faza testów, podczas której może okazać się, że założenie przyjęte na etapie koncepcji i projektu było błędne. Wówczas może okazać się, że konieczna jest weryfikacja projektu oraz poprawa niektórych elementów lub całości. W konsekwencji słuszne jest stwierdzenie, iż przystępując do realizacji Projektu brak było pewności co do wyniku końcowego.

W odpowiedzi na wezwanie, doprecyzowali Państwo opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, następująco:

Koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i/lub art. 13 ust. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, Wnioskodawca z zakresu kosztów kwalifikowanych rozliczanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, wyłączy należności z tytułu: ekwiwalentów za niewykorzystany urlop, wynagrodzenia za czas choroby, urlopu lub innej nieobecności pracowników.

Wnioskodawca jako koszty kwalifikowane rozliczane w ramach ulgi B+R, będzie rozliczał koszty wynagrodzeń, wraz ze składkami sfinansowanymi przez płatnika z tytułu tych należności określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, oraz finansowane przez pracodawcę wpłaty na pracownicze plany kapitałowe (PPK), z wyłączeniem składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Fundusz Solidarnościowy ora wpłat na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych.

Pytania

1. Czy działalność Wnioskodawcy polegająca na realizacji Projektów, podejmowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2018 r. która uprawnia do zastosowania ulgi?

2. Czy koszty ponoszone przez wnioskodawcę w związku z realizacją Projektów opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym stanowią i będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Działalność Wnioskodawcy polegająca na realizacji Projektów podejmowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2018 r., która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT.

Ad. 2

Koszty ponoszone przez wnioskodawcę na realizacje Projektów opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy CIT.

Ad. 1

Zgodnie z definicją działalności badawczo rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oznacza ona działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast definicja prac rozwojowych zawarta w ustawie w podatku dochodowym od osób prawnych odsyła do art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym, zgodnie z którym Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, prace opisywane we wniosku stanowią działalność B+R (prace rozwojowe) i w konsekwencji, koszty kwalifikowane tych prac objęte są ulgą B+R. Wobec powyższego, odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem niniejszego wniosku należy wskazać, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo- rozwojową, należy w pierwszej kolejności przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową. Działalność wnioskodawcy w zakresie projektowania i produkcji urządzeń, wyposażenia i aparatury znajdujących zastosowanie w przemyśle medycznym (dalej: „Projekty”). Obejmuje działalność badawczo-rozwojową, stanowiącą prace rozwojowe.

Spełnia ona następujące kryteria:

- działalność stanowi działalność twórczą,

- działalność podejmowana jest w sposób systematyczny,

- celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

- działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług,

- działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc się do kryterium twórczości, należy zaznaczyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „twórczy”, co oznacza, iż zgodnie z teorią wykładni prawa należy odwołać się do znaczenia tego słowa w języku słownikowym i potocznym w celu jego zrozumienia i zastosowania. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego charakter twórczy oznacza „tworzący lub mający zdolność tworzenia, mający na celu tworzenie, odkrywczy”. Warto również sięgnąć do Objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów pochodzących z prawa własności intelektualnej, tj. IP Box. Przedmiotowe objaśnienia dotyczą innej ulgi podatkowej, jednakże definicja działalności badawczo-rozwojowej jest wspólna zarówna dla ulgi IP Box, jak i dla ulgi na działalność badawczo-rozwojową, która została przewidziana w art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych, za działalność twórczą uznaje się działalność, której rezultat jest odpowiednio ustalony, przez co może odbyć się w dowolnej formie; ma charakter indywidualny, w związku z tym nie jest wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, ale kreatywnych procesów myślowych; oraz ma charakter oryginalny tzn. stanowi nowy twór, przy czym oryginalność należy rozpatrywać retrospektywnie (tzn. rezultat pracy nie jest twórczy, w sytuacji, w które istnieje identyczne, uprzednio stworzone już dzieło).

Ponadto, zostało wskazane, że: „na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”.

W świetle powyższego działalność wnioskodawcy ma charakter twórczy, ponieważ jego prace składają się na opracowywanie całościowej koncepcji Projektu, tworzenie dokumentacji technicznej, realizacje prototypu oraz przeprowadzanie testowania, analiz. Działalność ta ma za cel opracowywanie i wdrażanie nowych rozwiązań, a każdy projekt jest oryginalny i indywidualny. Każdy z projektów jest tworzony dla zindywidualizowanych potrzeb klienta, a to zaś powoduje konieczność sięgania po innowacyjne, dotychczas niewykorzystywane rozwiązania, których zastosowanie pozwoli zrealizować dany Projekt. Wobec tego, każdy produkt będący rezultatem prac rozwojowych wnioskodawcy, stanowi nowe rozwiązanie, dotychczas niewystępujące w praktyce gospodarczej wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazuje, że prace mające na celu opracowanie koncepcji, dokumentacji projektowej, wykonywanie prototypu oraz testowanie odznaczają się twórczym charakterem. Wniosek ten wynika również z celu i zakresu realizowanych prac, ponieważ prowadzą one w założeniu do powstania nowego, oryginalnego produktu, który znajduje zastosowanie w działalności gospodarczej klientów wnioskodawcy. Jednocześnie, realizowane prace oparte są o wiedzę, umiejętności i inwencję pracowników oraz o testy i wdrożenie samodzielnie wykonanych Projektów (prace nie polegają na nabywaniu i implementowaniu gotowych rozwiązań). W opisywanym stanie faktycznym, funkcjonalności, kształt i parametry Projektów są definiowane w całości przez wnioskodawcę od etapu koncepcyjnego. Kryterium Systematyczności również nie posiada ustawowej definicji. Systematyczny charakter działalności oznacza, że nie ma ona charakteru jednorazowego, lecz jest prowadzona w sposób zorganizowany, z nastawieniem na jej ciągłe prowadzenie w przyszłości (tak, np. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2018 r, nr 0114-KDIP2-1.4010.330.2017.1.JS, zgodnie z którą: „z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Przesłankę tę należy rozumieć, jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika”). Warto również wskazać stanowisko Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2021 r. (znak: 0112-KDIL2-1.4011.833.2020.2.KF), który stwierdził, że „działalność badawczo-rozwojowa musi być także podejmowana w systematyczny sposób, czyli istotne jest bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przeszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako niemożność uznania za działalność badawczo-rozwojową incydentalnych działań podatnika”. Odnosząc powyższe do przedstawionej działalności wnioskodawcy należy wskazać, że prace badawczo-rozwojowe w strukturze wnioskodawcy prowadzone są w sposób metodyczny, zaplanowany, zorganizowany i ciągły. Nie mają one charakteru jednorazowego lub przypadkowego, co jedynie świadczy o ich systematycznym charakterze. Działania wnioskodawcy w obszarze B+R dążą również do zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca wraz z każdym Projektem, którego opracowanie wymaga indywidualnego podejścia, tworzy nowe zastosowania, a przez to zgłębia zasoby wiedzy, rozwija specyficzną wiedzę oraz umiejętności, które mogą zostać wykorzystane przy kolejnych Projektach.

W końcu, działalność wnioskodawcy w pełni wpisuje się w ustawową definicję prac rozwojowych, która polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów (...). W swojej działalności wnioskodawca wykorzystuje dostępną obecnie wiedzę z dziedzin np. mechaniki, elektroniki, informatyki, obróbki materiałów, planowania i projektowania, tylko po to aby stworzyć nowy, innowacyjny produkt, zgodny z oczekiwaniami klienta. Nowe rozwiązania powstają dzięki wiedzy i doświadczeniu samego wnioskodawcy i jego pracowników. Podręcznik Frascati 2015 do działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio odnosi się do szeregu czynności wykonywanych w ramach prac wnioskodawcy. Mając na względzie procesy oraz specyfikę jego działalności warto wskazać fragment dotyczący prototypowania.

Zgodnie z jego treścią faza koncepcyjna, projektowanie, budowa i testowanie prototypów stanowią działalność badawczo-rozwojową, do momentu wprowadzenia w nich wszelkich niezbędnych zmian i poprawek oraz osiągnięcia zadowalających rezultatów Tym samym działalność prowadzona przez wnioskodawcę wyczerpuje znamiona określone w ww. podręczniku, czyli w ramach prowadzonych projektów i produkcji działalność ta obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Jak opisano na wstępie, prace zakwalifikowane przez wnioskodawcę jako działalność badawczo-rozwojowa polegają zawsze na tworzeniu nowych rozwiązań. W konsekwencji powyższego, działalność wnioskodawcy polegająca na projektowaniu i produkcji urządzeń, wyposażenia i aparatury znajdujących zastosowanie w przemyśle medycznym stanowi działalność badawczo-rozwojową, a Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 1 ww. ustawy.

Ad. 2

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1, 1a i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami kwalifikowanymi są:

- poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

- poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

- koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca w tym zakresie chce dokonać zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów wynagrodzeń pracowników (umowy o prace, umowy zlecenie oraz umowy o dzieło), realizujących w jego strukturze opisane w niniejszym wniosku prace badawczo-rozwojowe oraz koszty materiałów i podzespołów wykorzystanych i niezbędnych do realizacji prac rozwojowych.

Wnioskodawca jest w stanie wskazać ww. koszty na podstawie ewidencji przypisanej do każdego z realizowanych Projektów Pomiędzy każdym z kosztów zachodzi bezpośredni związek z realizacja projektu. Wszystkie materiały, części i podzespoły wykorzystane przy tworzeniu Projektu, w tym wykonane na indywidualne zlecenie wnioskodawcy, stanowią części składowe Projektów, do których zostały wykorzystane. Stanowią one koszty kwalifikowane ponoszone w związku z działalnością badawczo-rozwojową.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”),

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.,

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

26) działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

27) badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

28) pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach u.p.d.o.p. wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości.

Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji, głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych, zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Podsumowując, zdaniem tut. Organu, opisywana przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym działalność w zakresie pytania nr 1, spełnia przesłanki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2018 r., w związku z czym, Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ww. ustawy.

Ad. 2

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.,

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1, 1a, 2 u.p.d.o.p.:

 1) za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

 2) za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Stosownie z art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.,

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

 1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

 2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

 3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

W myśl art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

- podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.,

- koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 u.p.d.o.p.,

- ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu u.p.d.o.p., przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

- jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

- w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

- podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

- kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w u.p.d.o.p.,

- koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Odnosząc się do kwestii będących przedmiotem zadanego pytania numer 2, należy stwierdzić, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: „u.p.d.o.f.”),

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Tym samym, w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., do którego odnosi się przytoczony art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału /wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane(stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...).

Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.:

za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia i umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej/czasu przeznaczonego na wykonanie usługi w zakresie ww. działalności, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p., odnosi się do czasu faktycznie poświęconego na realizacje prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p.

Dlatego, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, część dotycząca wydatków na wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację Projektów B+R bez względu na to czy osoby te są w pełni dedykowane do działalności badawczo-rozwojowej czy tylko w części, przypadająca na ich absencję w pracy (m.in. z powodu choroby, opieki nad dzieckiem, innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego) wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiła kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p.

Spółka planuje także odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wpłaty na pracownicze plany kapitałowe. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 46, dalej: „ustawa PPK”), ustawa określa zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych, zwanych dalej „PPK”, zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania wypłat transferowych, wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 18 lit. a i d ustawy PPK, przez osoby zatrudnione należy rozumieć,

a) pracowników, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510, 1700 i 2140), z wyjątkiem pracowników przebywających na urlopach górniczych i urlopach dla pracowników zakładu przeróbki mechanicznej węgla, o których mowa w art. 11b ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1309), oraz młodocianych w rozumieniu art. 190 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

d) osoby fizyczne, które ukończyły 18. rok życia, wykonujące pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, Natomiast, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 lit. a tej ustawy,

Natomiast, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 lit. a i d tej ustawy, przez podmiot zatrudniający należy rozumieć,

a) pracodawcę, o którym mowa w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy – w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. a, jeżeli posiada numer identyfikacyjny.

d) zleceniodawcę - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. d, jeżeli posiada numer identyfikacyjny.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy PPK,

wpłaty finansowane przez uczestnika PPK są potrącane z wynagrodzenia po jego opodatkowaniu.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że wpłata na PPK w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p.

Zatem, uwzględniając powyższe przepisy oraz uzupełniony przez Państwa opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, wskazać należy, że koszty wynagrodzenia za pracę pracowników określone w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne ponoszone przez płatnika, mogą stanowić koszty kwalifikowane dla Wnioskodawcy, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p.

Przechodząc z kolei do kosztów materiałów, części i podzespołów związanych z realizacją Projektów B+R, art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, wskazać należy, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm., dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa(red.), Bek‑Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Analizując ww. przepisy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że ponoszone koszty nabycia materiałów, części i podzespołów wykorzystywanych do realizacji danego Projektu stanowią/będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d u.p.d.o.p.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie:

- pytania numer 1 tj. ustalenia, czy działalność Wnioskodawcy polegająca na realizacji Projektów, podejmowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2018 r która uprawnia do zastosowania ulgi, jest prawidłowe;

- pytania numer 2 tj. ustalenia, czy koszty ponoszone przez wnioskodawcę w związku z realizacją Projektów opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym stanowią i będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy CIT, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).