Interpretacja indywidualna z dnia 25 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4013.118.2023.2.MW

Brak opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności nabycia i sprzedaży czystego glikolu lub czystej gliceryny, które nie zostały zmieszane z jakimikolwiek innymi substancjami oraz nabycia i sprzedaży czystej nikotyny niezmieszanej z jakimikolwiek innymi substancjami i nierozcieńczonej w wodzie, i w konsekwencji braku uznania Spółki za podatnika akcyzy z tytułu tych czynności.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym, dotyczące braku opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności nabycia i sprzedaży czystego glikolu lub czystej gliceryny, które nie zostały zmieszane z jakimikolwiek innymi substancjami oraz nabycia i sprzedaży czystej nikotyny niezmieszanej z jakimikolwiek innymi substancjami i nierozcieńczonej w wodzie, i w konsekwencji braku uznania Spółki za podatnika akcyzy z tytułu tych czynności (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2) – jest prawidłowe.

Informuję, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, dotyczącym opodatkowania aromatów, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2023 r., dotyczący opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności nabycia i sprzedaży czystego glikolu lub czystej gliceryny, które nie zostały zmieszane z jakimikolwiek innymi substancjami oraz nabycia i sprzedaży czystej nikotyny niezmieszanej z jakimikolwiek innymi substancjami i nierozcieńczonej w wodzie, i w konsekwencji uznania Spółki za podatnika akcyzy z tytułu tych czynności, wpłynął 18 kwietnia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego 

Wnioskodawca jest polską spółką prawa handlowego, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się m.in. dystrybucją płynów do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym (dalej „płyny do e-papierosów” lub „e-liquidy”) oraz wyrobów takich jak:

- czystego glikolu propylenowego (dalej: „glikol”) oraz czystej gliceryny (tj. tych substancji, które nie zostały zmieszane z innymi substancjami),

- aromatów stanowiących mieszaninę dwóch lub więcej substancji, które zawierają w składzie glikol lub glicerynę,

- płynnej nikotyny niezmieszanej z innymi substancjami i nierozcieńczonej w wodzie.

Ww. wyroby Wnioskodawca nabywa od swoich kontrahentów, a następnie bez jakiejkolwiek ingerencji w ich skład bądź właściwości, odsprzedaje w prowadzonych przez siebie punktach sprzedaży detalicznej bądź na rzecz innych kontrahentów prowadzących sprzedaż hurtową i/lub detaliczną.

W składzie nabywanego i odsprzedawanego przez Spółkę glikolu i gliceryny oraz płynnej nikotyny mogą zostać zidentyfikowane naturalnie występujące zanieczyszczenia powstałe w trakcie ich procesu produkcyjnego.

Według najlepszej wiedzy Spółki, producenci oraz dostawcy ww. wyrobów (z wyłączeniem płynów do e-papierosów) działający głównie w branży chemicznej oraz spożywczej nie traktują ich jako wyrobów akcyzowych.

Ze względu na zmiany brzmienia przepisów akcyzowych, które weszły w życie od 01.01.2023 r., Spółka zdecydowała się zwrócić do tut. Organu o potwierdzenie jej rozumienia nowych regulacji.

Pytania (oznaczone we wniosku nr 1 i 2)

1. Czy w przypadku nabycia przez Spółkę opisanych wyrobów (czysty glikol lub czysta gliceryna) niezmieszanych z jakimikolwiek innymi substancjami oraz dalszej ich odsprzedaży-czynności te będą podlegały akcyzie, a w konsekwencji, czy Spółka powinna być traktowana jako podatnik akcyzy z tytułu ich realizacji?

 2. Czy w przypadku nabycia przez Spółkę czystej nikotyny niezmieszanej z jakimikolwiek innymi substancjami oraz dalszej jej odsprzedaży - czynności te będą podlegały akcyzie, a w konsekwencji, czy Spółka powinna być traktowana jako podatnik akcyzy z tytułu ich realizacji?

Państwa stanowisko w sprawie (w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2)

1. W przypadku nabycia przez Spółkę opisanych wyrobów (czysty glikol lub czysta gliceryna) niezmieszanych z jakimikolwiek innymi substancjami oraz dalszej ich odsprzedaży - czynności te nie będą podlegały akcyzie, a w konsekwencji, Spółka nie powinna być traktowana jako podatnik akcyzy z tytułu ich realizacji.

2. W przypadku nabycia przez Spółkę czystej nikotyny niezmieszanej z jakimikolwiek innymi substancjami oraz dalszej jej odsprzedaży - czynności te nie będą podlegały akcyzie, a w konsekwencji, Spółka nie powinna być traktowana jako podatnik akcyzy z tytułu ich realizacji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na występie Wnioskodawca zaznacza, iż w zakresie przedstawionych wyżej pytań, organizacja branżowa skupiającą największych w Polsce producentów i dystrybutorów e-liqiudów, której członkiem jest Spółka, uzyskała w dniu 30 grudnia 2020 r. pisemne stanowisko Ministerstwa Finansów potwierdzające konkluzje wynikające z niniejszego uzasadnienia.

Dodatkowo kwestie będące przedmiotem niniejszego wniosku zostały również rozstrzygnięte przez Ministerstwo Finansów w ramach wyjaśnień opublikowanych na stronie rządowej (www.podatki.gov.pl/akcyza/wyjaśnienia) w dniu 1 grudnia 2022 r., w związku z tym nie powinny one budzić wątpliwości merytorycznych.

Z uwagi jednak na to, iż ani wyjaśnienia opublikowane na stronie MF, ani też pisemne stanowisko resortu zaadresowane do organizacji branżowej, w ramach której działa Wnioskodawca, nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa w Polsce, celem uzyskania formalnej i wiążącej informacji dotyczącej prawidłowego stosowania znowelizowanych przepisów akcyzowych, Spółka składa niniejszy wniosek.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Definicja płynu do e-papierosów zamieszczona jest w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym. Co istotne, z dniem 1 stycznia 2023 r. na skutek wejścia w życie noweli akcyzowej, jej brzmienie uległo istotnym zmianom. W myśl nowej definicji, określenie „płyn do e-papierosów” oznacza:

„roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotynę, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę, przy czym roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż”.

Ścisła wykładnia przytoczonej wyżej definicji prowadzi do wniosku, iż aby dany wyrób stanowił płyn do e-papierosów, wyrób ten powinien spełniać łącznie następujące przesłanki:

- stanowić roztwór zarówno z nikotyną lub bez niej, w tym bazę co tego roztworu, jeżeli w jej skład wchodzi glikol lub gliceryna, oraz

- powinien być przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych (dalej: „e-papierosach”).

Jednocześnie, dla uznania, iż dany wyrób stanowi płyn do e-papierosów bez znaczenia pozostaje okoliczność związana z miejscem jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż. Wynika to z literalnego brzmienia przepisu, jak również znajduje potwierdzenie w historii przebiegu prac legislacyjnych nad nowelą akcyzową, w ramach których pierwotnie proponowano by na uznanie, iż roztwór przeznaczony jest do e-papierosów wpływ miała okoliczność jego sprzedaży bądź oferowania do sprzedaży w „specjalistycznych sklepach bądź punktach sprzedaży z wyrobami tytoniowymi, płynami do papierosów elektronicznych, wyrobami nowatorskimi i ich substytutami oraz urządzeniami i akcesoriami do używania tych wyrobów akcyzowych oraz w sieci Internet”.

Takie brzmienie nowej definicji płynu do e-papierosów zostało zaproponowane w początkowej wersji projektu nowelizacji, tj. w projekcie z dnia 5 sierpnia 2022 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw - dostępnym pod linkami:

https://legislacia.rcl.gov.pI/proiekt/12363263/katalog/12905317#12905317; https://legislacia.rcl.gov.pI/docs//2/12363263/12905317/12905318/dokument570992.pdf.

Proponowana pierwotnie zmiana definicji stanowiła:

„35) płyn do papierosów elektronicznych - roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę, przy czym roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego zasadniczy charakter, skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, w szczególności gdy jest oferowany do sprzedaży lub sprzedawany w specjalistycznych sklepach bądź punktach sprzedaży z wyrobami tytoniowymi, płynami do papierosów elektronicznych, wyrobami nowatorskimi i ich substytutami oraz urządzeniami i akcesoriami do używania tych wyrobów akcyzowych oraz w sieci Internet”.

Usunięcie przytoczonego wyżej fragmentu na etapie rządowych prac legislacyjnych nad nowelą akcyzową oraz zastąpienie go treścią o zupełnie przeciwnym brzmieniu, dobitnie potwierdza, iż intencję prawodawcy stanowiło uniezależnienie wypełnienia przez dany roztwór definicji płynu do e-papierosów od kryterium miejsca, w którym roztwór ten jest sprzedawany bądź oferowany na sprzedaż.

Powyższe potwierdzone zostało przez MF w wypowiedzi udzielonej do artykułu sporządzonego przez redakcję Business Insider Polska, w ramach której resort finansów wskazał, iż:

„substancje takie jak glikol propylenowy i gliceryna nie są roztworami, wobec czego, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, niezależnie od miejsca ich sprzedaży”.

Przywołana wypowiedź opublikowana została w artykule z 13 stycznia 2023 r., dostępnym pod linkiem: https://businessinsider.com.pl/prawo/podatki/plyn-do-e-papierosow-czy-akcyze-zaplaca-tez-firmy-z-innych-branz-wyjasnia/zsn5t6r.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż na gruncie ustawy o podatku akcyzowym nie zdefiniowane zostało pojęcie „roztworu”. Wobec tego, w tym zakresie należy posiłkować się potocznym (powszechnym) rozumieniem wskazanego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, roztwór to:

„jednorodna mieszanina co najmniej dwóch substancji chemicznych”.

Mieszanina natomiast definiowana jest w słowniku PWN jako:

„substancja składająca się z dwu lub więcej składników zmieszanych ze sobą”.

Podobną definicję roztworu jak w słowniku PWN znajdziemy również w Wielkim słowniku języka polskiego (WSJP PAN), tworzonym przez Instytutu Języka Polskiego PAN. Zgodnie z definicją wynikającą ze wskazanego słownika, roztwór to:

„mieszanina dwóch lub więcej substancji, które się w sobie rozpuszczają”.

W szczególności należy zauważyć, iż w obu słownikach, roztwór definiowany jest jako mieszanina, na którą składać się muszą przynajmniej dwie substancje. Jest to jednoznaczne z tym, iż za roztwór nie można uznać substancji czystych (jednorodnych), które nie zostały zmieszane z innymi komponentami i nie składają się z żadnych dodatków lub domieszek. Przyjęcie w tym zakresie odmiennych konkluzji prowadziłoby natomiast do wykładni rozszerzającej przepisów na niekorzyść podatników, która w prawie podatkowym jest niedopuszczalna (tak np. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 12 listopada 2013 r., `sygn. akt I SA/Bd 793/13).

Pojęciem roztworu ustawodawca postanowił również objąć „bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę”. Użycie bowiem przez ustawodawcę wtrącenia „w tym” zawartego w definicji płynu do e-papierosów, wskazuje bowiem jednoznacznie, iż w zbiorze znaczeniowym „roztworu” mieści się również baza zawierająca przynajmniej jeden z wymienionych komponentów, tj. glikol lub glicerynę (takie rozumienie przytoczonego wtrącenia znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2013 r., o sygn. I SA/Wr 1336/12 oraz w wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2018 r. o sygn. II FSK 1509/16).

Wobec powyższego, za płyn do e-papierosów w świetle przytoczonej definicji należy również uznać bazę zawierającą glikol lub glicerynę pod warunkiem, iż baza ta:

- stanowi roztwór, tj. mieszaninę co najmniej dwóch różnych substancji oraz

- przeznaczona jest do e-papierosów.

Zatem bazy na gruncie definicji płynu do e-papierosów z pewnością nie stanowi czysty glikol lub gliceryna, które nie zawierają żadnych dodatków/domieszek i nie zostały zmieszane z innymi substancjami, gdyż nie są one „roztworami”.

Powyższe znajduje potwierdzenie w treści pisma MF z dnia 30 grudnia 2022 r. skierowanego do organizacji branżowej skupiającej największych w Polsce producentów i dystrybutorów e-liquidów, której członkiem jest Spółka. W piśmie tym resort finansów wskazał, iż:

„Zaproponowana w projekcie ustawy zmiana definiuje płyn do papierosów elektronicznych jako roztwór, czyli w powszechnym rozumieniu tego pojęcia jednorodną mieszaninę dwóch lub więcej związków chemicznych. Tymczasem ani gliceryna ani glikol takimi mieszaninami nie są. Zatem nie spełniają one przesłanki wynikającej z przedmiotowej definicji”.

Tożsame stanowisko jak wyżej wypływa również z wypowiedzi prasowej MF udzielonej w styczniu 2023 r. dla redakcji Business Insider Polska (wypowiedź dostępna jest pod linkiem: https://businessinsider.com.pl/prawo/podatki/plyn-do-e-papierosow-czy-akcyze-zaplaca-tez-firmy-z-innych-branz-wyjasnia/zsn5t6r), w ramach której resort podkreślił, iż:

„płynem do papierosów elektronicznych jest roztwór, czyli w powszechnym rozumieniu tego pojęcia jednorodna mieszanina dwóch lub więcej związków chemicznych. — Tymczasem ani gliceryna, ani glikol takimi mieszaninami nie są. Zatem nie spełniają one przesłanki wynikającej z przedmiotowej definicji”.

Na ww. konkluzje nie powinien wpływać również fakt, iż w składzie glikolu lub gliceryny mogą zostać zidentyfikowane zanieczyszczenia naturalnego pochodzenia. W praktyce bowiem, w ramach procesu produkcyjnego wymienionych surowców, nie jest możliwe uzyskanie w 100% czystych substancji. Pomimo tego, zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką i dostępnymi opracowaniami naukowymi, wyroby te uznaje się za substancje niestanowiące roztworów.

Do takich samych wniosków jak przedstawione wyżej prowadzi również wykładnia celowościowa, którą w prawie podatkowym wykorzystuje się pomocniczo przy ustalaniu treści przepisu ze względu na cel, któremu ma on służyć. W tym zakresie, pomocne przede wszystkim wydają się wyjaśnienia wydane przez MF i opublikowane na stronie rządowej podatki.gov, w związku z wątpliwościami jakie pojawiły się w trakcie procedowania w Sejmie RP noweli akcyzowej. W wyjaśnieniach tych wyraźnie podkreślono, iż:

„Zaproponowana w projekcie ustawy zmiana definiuje płyn do papierosów elektronicznych jako roztwór, czyli w powszechnym rozumieniu tego pojęcia jednorodną mieszaninę dwóch lub więcej związków chemicznych. Tymczasem ani gliceryna ani glikol takimi mieszaninami nie są. Zatem nie spełniają one przesłanki wynikającej z przedmiotowej definicji”.

Tożsame stanowisko, Pan Artur Soboń (wiceminister w MF) przedstawił w dniu 1 grudnia 2022 r. w ramach posiedzenia nr 67 Sejmu, podczas którego odbyło się III czytanie noweli akcyzowej.

Ponadto, podczas posiedzenia sejmowej Komisji Finansów Publicznych, które miało miejsce w dniu 29 listopada 2022 r. i dotyczyło w dużej mierze dyskusji nad nową definicją płynu do e-papierosów, Pani Maria Rutka - Dyrektor Departamentu Podatku Akcyzowego i Podatku od Gier MF odpowiedzialnego za stworzenie noweli akcyzowej, wyraźnie wskazała, iż nie ma mowy o tym by glikol lub gliceryna podlegały opodatkowaniu akcyzą jako czyste substancje:

„(...) Zatem pod tym kątem, że będzie opodatkowana sama gliceryna albo sam glikol, produkowany chociażby przez takie firmy jak Orlen, to nie ma mowy, tu jak najbardziej bierzemy pod uwagę, że ma być to roztwór”.

Powyższe wyjaśnienia nie pozostawiają wątpliwości, co do tego, że substancje takie jak glikol lub gliceryna w czystej postaci, tj. niezmieszanej z innymi substancjami, nie spełniają cech przypisanych płynowi do e-papierosów.

W kontekście powyższych wyjaśnień, należy zwrócić także uwagę, na wskazany przez resort finansów cel, który towarzyszył ministerstwu przy wprowadzaniu nowej definicji płynu do e-papierosów, tj. zamiar objęcia wskazaną definicją tylko tych wyrobów, które mogą podlegać „efektywnej konsumpcji” poprzez ich zużycie w e-papierosach. Zgodnie z definicją słownika PWN pojęcie „efektywny” oznacza „istotny, rzeczywisty”.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, dla uznania, iż dany wyrób stanowi płyn do e-papierosów istotnym pozostaje uprawdopodobnienie, iż może on w rzeczywistość zostać wykorzystany do e-papierosów. Wnioskodawca zwraca w tym miejscu uwagę na to, iż glikol i gliceryna jako czyste substancje (niezmieszane z innymi substancjami) nie stanowią wyrobów gotowych, które można by samodzielnie użyć w e-papierosach, lecz wyłącznie surowce (dodatki), przy użyciu których można skomponować wiele rodzajów produktów np. maść kosmetyczną, farby, środki do rozmarzania, leki. Zatem, skład i właściwości fizykochemiczne glikolu i gliceryny nie wskazują na możliwość ich użycia w e-papierosach w celu efektywnej konsumpcji.

Do uprawdopodobnienia możliwości „efektywnej konsumpcji” glikolu lub gliceryny może natomiast dojść na skutek ich zmieszania z innymi substancjami, np. nikotyną bądź aromatami. Potwierdzają to wyjaśnienia MF zamieszczone na stronie rządowej (www.podatki.gov.pl/akcyza/wyjaśnienia), w których wskazano dodatkowo, iż:

„Zmieszanie gliceryny lub glikolu z innymi substancjami, np. aromatami może stanowić przesłankę do uznania takiego roztworu jako płyn do e-papierosów, jeśli z okoliczności sprzedaży będzie wynikać przeznaczenie do użycia w papierosach elektronicznych”.

Co więcej, z uwagi na to, iż substancje takie jak glikol i gliceryna znajdują szerokie zastosowanie w różnych branżach, w tym m.in. w branży kosmetycznej, farmaceutycznej i spożywczej, uznanie, iż jako substancje czyste (niezmieszane z innymi substancjami) spełniają cechy właściwe dla płynu do e-papierosów byłoby sprzeczne z opisanym wyżej celem ustawodawcy oraz prowadziłoby do nałożenia na przedsiębiorców reprezentujących wymienione branże nieuzasadnionych i niewspółmiernych do charakteru ich działalności obciążeń. Dodatkowo, z uwagi na powszechne występowanie wskazanych produktów w całej gospodarce, egzekwowanie wypełniania obowiązków akcyzowych przez wymienione branże byłoby w praktyce niemożliwe. Potwierdza to m.in. przytoczona niżej wypowiedź Pani Marii Rutki - Dyrektor Departamentu Podatku Akcyzowego i Podatku od Gier MF z posiedzenia sejmowej Komisji Finansów Publicznych, które miało miejsce w dniu 29 listopada 2022 r.:

„(...) Co do glikolu, gliceryny używanych do płynów do e-papierosów to jest niewielki procent produkcji. Trudno by było produkować w składach podatkowych glikol i glicerynę, bo to jest zbyt szeroka definicja”.

Powyższe nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż tak długo jednak jak glikol lub gliceryna stanowią czyste i odrębne substancje, tj. niezmieszane z innymi komponentami, nie spełniają one definicji płynów do e-papierosów. W przeciwnym razie, każda substancja (w tym nawet woda), którą można wykorzystać do e-papierosów, byłaby uznawana za wyrób akcyzowy, co wydaje się absurdalne i pozbawione jakiegokolwiek sensu.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, substancje takie jak glikol lub gliceryna w czystej postaci (niezmieszane z innymi substancjami), nie spełniają definicji płynu do e-papierosów na żadnym etapie ich produkcji bądź obrotu nimi, a w konsekwencji czynności związane z nabyciem bądź odsprzedażą przedmiotowych wyrobów przez Spółkę nie będą podlegały opodatkowaniu akcyzą, co oznacza, iż Wnioskodawca nie będzie traktowany jako podatnik akcyzy z tytułu dokonywania tych czynności.

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, iż wyłączenie czystego glikolu i gliceryny z opodatkowania akcyzą wynika z tego, iż substancje te nie spełniają definicji roztworu i wyłączenie to nie jest uzależnione od spełnienia jakichkolwiek dodatkowych przesłanek, powyższe konkluzje pozostaną aktualne zarówno dla glikolu i gliceryny:

- pozostających w obiegu niezwiązanym z sektorem e-liquidów (np. branży kosmetycznej, farmaceutycznej, spożywczej),

- w całym łańcuchu dostaw do producentów e-liquidów,

- po ich dostawie do producentów e-liquidów, ale na etapie jeszcze przed ich fizycznym zmieszaniem (np. w czasie składowania w składzie podatkowym),

- nabywanych i odsprzedawanych przez dystrybutorów takich jak Wnioskodawca.

Zajęcie w powyższym zakresie przeciwnego stanowiska byłoby niezgodne z literalną wykładnią nowej definicji płynu do e-papierosów, zgodnie z którą:

„(...) roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż”, jak również byłoby sprzeczne z intencją prawodawcy, którego cel jak wskazano na początku uzasadnienia, stanowiło uniezależnienie uznania danego roztworu za e-liquid od miejsca jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż. Innymi słowy ujmując, status tego samego produktu jako „wyrobu akcyzowego”, tj. płynu do e-papierosów lub wyrobu „nieakcyzowego” nie może zmieniać się wyłącznie w oparciu o kryterium etapu obrotu na jakim on się znajduje w danej chwili, jak również miejsca, w którym można go kupić.

Przyjęcie odmiennego stanowiska stanowiłoby także naruszenie podstawowej reguły dot. wykładni językowej (lege non distinguente nec nostrum est distinguere), zgodnie z którą nie można wprowadzać rozróżnienia tam, gdzie nie wprowadził go sam prawodawca.

Na konieczność stosowania ww. reguły wskazują sądy administracyjne. Dla przykładu, w wyroku NSA z dnia 31 maja 2016 r. o sygn. II GSK 21/15, wskazano, iż:

„Zgodnie zaś z utrwaloną zasadą prawa, jeżeli ustawa nie zawiera rozróżnienia, nie jest zasadne czynienie tego (lege non distinguente nec nostrum est distinguere)”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Podobnie jak w odniesieniu do pytania nr 1 objętego niniejszym wnioskiem, dla stwierdzenia, czy z tytułu nabywania i odsprzedawania czystej nikotyny Spółka powinna być traktowana jako podatnik akcyzy, koniecznym jest ustalenie, czy wyrób ten spełnia cechy płynu do e-papierosów.

W ocenie Wnioskodawcy, ścisła wykładnia definicji płynu do e-papierosów prowadzi do wniosku, iż do płynnej nikotyny stanowiącej czystą, odrębną substancję, tj. niezmieszaną z innymi substancjami, na którą nie składają się żadne dodatki lub domieszki, znajdują zastosowanie te same konkluzje jak w odniesieniu do glikolu i gliceryny będących przedmiotem pierwszego pytania objętego niniejszym wnioskiem.

Wobec powyższego, tak długo jak opisana płynna nikotyna nie zostanie zmieszana z jakimikolwiek innymi substancjami (w tym nie zostanie rozcieńczona wodą), nie będzie spełniać definicji płynu do e-papierosów, a w konsekwencji z tytułu nabywania i odsprzedawania tego wyrobu, Spółka nie powinna być traktowana jako podatnik akcyzy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w treści pisma Ministerstwa Finansów z dnia 30 grudnia 2022 r. skierowanego do organizacji branżowej skupiającej największych w Polsce producentów i dystrybutorów e-liquidów, której członkiem jest Spółka. W piśmie tym, w odpowiedzi na pytanie dot. braku statusu akcyzowego płynnej nikotyny stanowiącej samodzielny związek chemiczny, resort finansów wskazał, iż:

„Czysta nikotyna nie jest wyrobem akcyzowym, stanowi jednak silną truciznę i dlatego podlega rygorom wynikającym z odrębnych przepisów.

(...)

Tym samym, czysta nikotyna nie podlega rygorom ustawy o podatku akcyzowym”.

Tożsame stanowisko MF wyraził również w wypowiedzi prasowej udzielonej redakcji Business Insider Polska na potrzeby artykułu z 13 stycznia 2023 r. dot. nowej definicji płynu do e-papierosów, dostępnego pod następującym linkiem:

https://businessinsider.com.pl/prawo/podatki/plyn-do-e-papierosow-czy-akcyze-zaplaca-tez-firmy-z-innych-branz-wyjasnia/zsn5t6r.

Na powyższą konkluzję nie powinien wpływać również fakt, iż w składzie płynnej nikotyny mogą zostać zidentyfikowane zanieczyszczenia naturalnego pochodzenia. Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, w praktyce nie jest bowiem możliwe uzyskanie w ramach procesu produkcyjnego w 100% czystych substancji. Pomimo tego, zgodnie z ugruntowaną praktyką i powszechnie dostępnym dorobkiem naukowym, wyroby takie jak nikotyna, glikol lub gliceryna uznawane są za substancje niestanowiące roztworów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, ściśle w odniesieniu do postawionych pytań nr 1 i 2, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 143, ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Płyn do papierosów elektronicznych, bez względu na kod CN, został wymieniony w poz. 46 załącznika nr 1 do ustawy. Jednocześnie, wyrób ten nie został wskazany w załączniku nr 2 do ustawy.

W rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 34 ustawy:

Za papierosy elektroniczne rozumie się urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.):

Płyn do papierosów elektronicznych to roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę, przy czym roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 13 lutego 2023 r.), przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

 1) produkcja wyrobów akcyzowych;

 2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

 3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem:

 a) importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów,

 b) importu wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego, w celu dopuszczenia ich do obrotu w rozumieniu przepisów prawa celnego i objęcia procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w miejscu importu znajdującym się w tym składzie podatkowym,

 c) przypadków, gdy dług celny wygasł na podstawie art. 124 ust. 1 lit. e-g lub k unijnego kodeksu celnego; importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

 5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

 6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

 1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

 2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;

 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

 4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Jak wynika z art. 13 ust. 1 ustawy:

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…).

W rozumieniu art. 13 ust. 1a-b ustawy:

1a. Podatnikiem z tytułu produkcji:

1) papierosów, o której mowa w art. 99 ust. 1a,

2) płynu do papierosów elektronicznych, o której mowa w art. 99b ust. 1,

3) wyrobów nowatorskich, o której mowa w art. 99c ust. 1

-niezgodnej z art. 47, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która produkuje te wyroby akcyzowe, oraz każda inna osoba, która uczestniczy w ich produkcji.

1b. Jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu produkcji:

1) papierosów, o której mowa w art. 99 ust. 1a,

2) płynu do papierosów elektronicznych, o której mowa w art. 99b ust. 1,

3) wyrobów nowatorskich, o której mowa w art. 99c ust. 1

- niezgodnej z art. 47, ciąży na kilku podatnikach, podatnicy ci ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe.

Stosownie do art. 99b ust. 1, 2 ustawy:

 1. Produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew.

 2. Za produkcję płynu do papierosów elektronicznych nie uznaje się wytwarzania tego płynu przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się, m.in. dystrybucją płynów do papierosów elektronicznych oraz wyrobów takich jak:

- czysty glikol propylenowy oraz czysta gliceryna (tj. te substancje, które nie zostały zmieszane z innymi substancjami),

- płynna nikotyna niezmieszana z innymi substancjami i nierozcieńczona w wodzie.

Wnioskodawca wyroby nabywa od swoich kontrahentów, a następnie bez jakiejkolwiek ingerencji w ich skład bądź właściwości, odsprzedaje w prowadzonych przez siebie punktach sprzedaży detalicznej bądź na rzecz innych kontrahentów prowadzących sprzedaż hurtową i/lub detaliczną.

Państwa pytania dotyczą stwierdzenia, czy czynności nabycia i dalszej odsprzedaży czystego glikolu lub czystej gliceryny, niezmieszanych z jakimikolwiek innymi substancjami oraz nabycia i sprzedaży czystej nikotyny niezmieszanej z jakimikolwiek innymi substancjami stanowić będą przedmiot opodatkowania akcyzą, i w konsekwencji uznania Państwa za podatnika akcyzy z tytułu tych czynności.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości zauważyć należy, że na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 grudnia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2022 r. poz. 2707), zmianie uległa definicja płynu do papierosów elektronicznych zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 143 ze zm.).

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, od 1 stycznia 2023 r., płynem do papierosów elektronicznych są wszelkie roztwory, w tym bazy do tych roztworów, przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Przepis ten precyzuje również, że roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż.

Jednocześnie, dla uznania danego roztworu za płyn do papierosów, nie ma znaczenia kod CN tego roztworu (zgodnie z poz. 46 załącznika nr 1 do ustawy).

Zaznaczenia wymaga, że wprowadzona w powyższej nowelizacji ustawy zmiana, definiuje płyn do papierosów elektronicznych jako roztwór, czyli w powszechnym rozumieniu tego pojęcia, jednorodną mieszaninę dwóch lub więcej związków chemicznych.

W stosunku do poprzedniego stanu prawnego, w ww. nowelizacji doprecyzowano również pojęcie „przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych” zgodnie z ratio legis tego przepisu. Oznacza to, że warunkiem zakwalifikowania wyrobu jako płyn do e-papierosów jest jego użycie albo możliwość takiego użycia w papierosach elektronicznych, wynikająca z jego składu i właściwości fizykochemicznych.

Poszczególne komponenty, które nie stanowią roztworu lub ich skład i właściwości fizykochemiczne nie wskazują na użycie w papierosach elektronicznych w celu efektywnej konsumpcji, nie podlegają opodatkowaniu akcyzą.

Tymczasem ani gliceryna, ani glikol (jako czyste, niezmieszane z innymi, substancje) takimi mieszaninami nie są.

Również nikotyna - jako czysta, pojedyncza substancja, która nie jest zmieszana i rozcieńczona z innymi substancjami, nie stanowi mieszaniny. Ponadto, jako silna trucizna podlega obowiązkom i rygorom wynikającym z odrębnych przepisów.

Zatem zarówno czysty glikol, czysta gliceryna oraz czysta nikotyna jako pojedyncze substancje (które nie zostały zmieszane z innymi substancjami) nie spełniają przesłanek wynikających z przedmiotowej definicji.

W konsekwencji, mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że nabycie oraz sprzedaż czystego glikolu propylenowego, czystej gliceryny oraz czystej nikotyny nierozcieńczonej w wodzie (niebędącymi roztworami, a czystymi, niezmieszanymi z jakimikolwiek innymi substancjami, jak wynika to wprost z opisu sprawy oraz zadanych pytań nr 1 i 2) przez Spółkę nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a tym samym Spółka nie będzie podatnikiem akcyzy w odniesieniu do ww. czynności.

Państwa stanowisko, ściśle w odpowiedzi na postawione pytania nr 1 i 2, należało zatem uznać za prawidłowe.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Organ zastrzega, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie odnośnie przedstawionych we wniosku pytań Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanych produktów: czystego glikolu propylenowego, czystej gliceryny oraz czystej nikotyny nierozcieńczonej w wodzie, które nie były zmieszane z jakimikolwiek innymi substancjami (pytanie nr 1 i 2). Przy czym, kwestia ta (stwierdzenie, że przedmiotowy czysty glikol, czysta gliceryna oraz czysta nikotyna są pojedynczymi substancjami i tym samym, nie są roztworami) stanowiła element pytań i opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego jednoznacznie przez Wnioskodawcę – i nie podlegała ona ocenie w ramach wydawania interpretacji.

Organ nadmienia, że w trybie wydawania interpretacji indywidualnej opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku jest wyłączną podstawą do wydania rozstrzygnięcia. Z kolei ocena, czy dane surowce nabywane i oferowane przez Wnioskodawcę na sprzedaż stanowią rzeczywiście pojedyncze substancje i w konsekwencji stwierdzenie, czy są wyrobami akcyzowymi, może być dokonywana wyłącznie przez właściwe organy, w których kompetencjach leży dokonywanie takiej analizy i badań w ramach prowadzonych przez nie postępowań. Jednocześnie wskazać należy, że w trakcie kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego właściwy organ może badać okoliczności sprawy i przesądzić, czy nabywane i sprzedawane przez Wnioskodawcę wyroby w konkretnym przypadku spełniają warunki uznania ich za wyroby akcyzowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm., dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.