Interpretacja indywidualna z dnia 21 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.181.2023.2.AA

Brak zwolnienia od podatku VAT usług kształcenia dzieci w przedszkolach oraz zwolnienie od podatku VAT usług organizacji półkolonii, kolonii i obozów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 kwietnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 3 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT usług kształcenia dzieci w przedszkolach oraz organizacji półkolonii, kolonii i obozów. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 czerwca 2023 r. (wpływ 22 czerwca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Jest Pan zawodowym tancerzem o najwyższej międzynarodowej klasie tanecznej „S” w tańcach latynoamerykańskich. Jest również instruktorem tańca oraz sędzią Federacji Tańca Sportowego.

W 2017 roku otworzył Pan jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem działalności są pozaszkolne formy edukacji artystycznej (PKO 85.52.Z), wychowanie przedszkolne (PKD 85.1.OZ), pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (PKD 85.51.Z), działalność wspomagająca edukację (PKD 85.60.Z), wystawianie przedstawień teatralnych, operowych, baletowych, musicalowych i innych (PKD 90.01.Z) oraz działalność centrów i klubów fitness oraz innych obiektów służących poprawie kondycji fizycznej i kulturystyce (PKD 93.13.Z).

Ukończył Pan również Kurs Opiekuna i Wychowawcy Kolonijnego (…) dlatego w przyszłości chciałby poszerzyć swoją działalność o organizowanie w czasie wakacji i ferii półkolonii, kolonii oraz obozów dla dzieci, młodzieży oraz studentów.

W ramach prowadzonej działalności nawiązał Pan współpracę z przedszkolami publicznymi, jak i niepublicznymi, stowarzyszeniami prowadzącymi placówki przedszkolne, czy też z punktami przedszkolnymi specjalizującymi się w opiece nad dziećmi z różnymi dysfunkcjami zdrowotnymi i rozwojowymi (np. dzieci z autyzmem). Należy zaznaczyć, że zajęcia w przedszkolach prowadzi Pan osobiście i jest to Pana podstawowe źródło przychodów osiąganych z działalności. Indywidualnie prowadzi Pan również zajęcia nauki tańca dla osób dorosłych.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Pana usługi polegają na prowadzeniu zajęć szeroko rozumianej rekreacji ruchowej. Rozgrzewki, nauka rytmów, poznawanie własnego ciała poprzez układy taneczne, nauka kroków tanecznych, taniec w parze, ćwiczenia sportowe.

Celem prowadzonych zajęć jest szeroko rozumiany rozwój fizyczny i psychiczny dziecka. Ruch jest niezbędny dla utrzymania prawidłowej formy m.in. chroni przed nadwagą i wszelkimi związanymi z tym faktem problemami oraz pomaga zapobiegać wadom postawy. Taniec uczy też cierpliwości, odpowiedzialności i dyscypliny oraz pracy w zespole. Inną korzyścią związaną z uczestnictwem dzieci w grupowych zajęciach tanecznych jest integracja oraz kształtowanie kompetencji społecznych, budowanie trwałych więzi, nabieranie pewności siebie.

Zajęcia taneczne w przedszkolu to poprawienie zdrowia i kondycji, nauka samokontroli, kształtowanie osobowości czy też integracja z rówieśnikami.

W 2012 roku odbył Pan kurs z rekreacji ruchowej (kierunek taniec) w (…) (placówka oświatowa), jeszcze wcześniej ukończył Pan kurs opiekuna i wychowawcy kolonijnego organizowany przez (…) (placówka oświatowa). Pracę z dziećmi rozpoczął Pan w wieku 15 lat, czyli w 2008 roku, jako „pomoc w zajęciach”. Od 2012 roku prowadzi Pan w placówkach szkolnych, przedszkolnych i szkołach zajęcia taneczne.

Zakres prowadzonych przez Pana zajęć obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez przedszkola w ramach w programu nauczania dla tych placówek oświatowych. Zgodnie z publikacją na temat podstaw programowych wychowania przedszkolnego i kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej (z komentarzem) - wychowanie przedszkolne i edukacja wczesnoszkolna zamieszczonej na stronie Ośrodka Rozwoju Edukacji działającego przyMinisterstwie Edukacji i Nauki (strona 6 tej publikacji: Osiągnięcia dziecka na koniec wychowania przedszkolnego) zajęcia taneczne wpisują się w 100% w założenia ramowe nauczania przedszkolnego i wpływają na fizyczny, emocjonalny, społeczny i poznawczy obszar dziecka.

Stroną zawieranych przez Pana umów jest przedszkole. Przy czym należy zauważyć, że są placówki w których zajęcia tańca są obowiązkowe/podstawowe i uczestniczą w nich wszystkie dzieci z grupy. Są również placówki gdzie zajęcia są dobrowolne/uzupełniające i zajęcia takie prowadzi Pan dla dzieci rodziców którzy w sekretariacie przedszkola zgłoszą chęć takich zajęć.

Nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty.

Na chwilę obecną zajęcia prowadzone w przedszkolach nie są wymienione we wpisie do ewidencji, o której mowa w art. 168 ustawy Prawo oświatowe.

Na chwilę obecną nie świadczy Pan zajęć prowadzonych w przedszkolach jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk lub instytut badawczy.

Głównym celem zajęć prowadzonych przez Pana w przedszkolach, nie jest osiągnięcie przez Pana dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia. Zajęcia te prowadzi Pan w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Za usługi wystawia Pan faktury.

Usługa organizacji półkolonii - będą to przede wszystkim zajęcia taneczne uczące różnych stylów tanecznych i choreografii. Oprócz tego, na dzieci będzie czekało wiele atrakcji m.in.: zajęcia plastyczne, wycieczki po najbliższej okolicy, zajęcia z akrobatyki, konkursy oraz różne zajęcia integracyjne.

Obozy i kolonie, w odróżnieniu od półkolonii, będą miały charakter wyjazdowy. Oprócz podstawowych świadczeń jakimi są usługi hotelowe, usługi gastronomiczne, usługi transportowe będą również zatrudnieni m.in. animatorzy, instruktorzy, przewodnicy turystyczni. Uzależnione to będzie w dużym stopniu na wielkości grupy, wieku jej uczestników i regionie kraju w którym dany obóz/kolonie będą organizowane.

W ramach organizacji kolonii i obozów wyświadczy Pan usługi logistyczne i organizacyjne, ponadto na obozach będzie prowadził zajęcia nauki tańca, choreografii, akrobatyki.

Celem organizacji przez Pana półkolonii, kolonii i obozów będzie zagospodarowanie czasu wolnego uczestników w sposób użyteczny a przy tym regenerujący.

Usługi organizacji półkolonii, kolonii i obozów będą podlegać nadzorowi i kontroli właściwego kuratora oświaty. Będą organizowane zgodnie z ustawowymi zasadami.

W kwestii organizacji półkolonii wskazał Pan, że zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży w każdej grupie będzie ustawowa liczba opiekunów. Nie przewiduje Pan organizacji półkolonii dla dzieci do lat 3.

Organizacja przez Pana kolonii i obozów będzie polegała na organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży. Organizacja przez Pana kolonii i obozów będzie to wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży.

Wypoczynek ten będzie organizowany w formie obozu/kolonii poza miejscem zamieszkania. Opisaną usługę będzie Pan świadczył jako organizator wypoczynku dla dzieci i młodzieży. Usługa organizacji wypoczynku będzie świadczona zgodnie z przepisami ustawy o systemie oświaty. Usługa organizacji wypoczynku będzie trwać nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich i zimowych bądź wiosennej i zimowej przerwy świątecznej. Organizowany przez Pana wypoczynek będzie imprezą turystyczną. Wszystkie składowe opisanej usługi będą niezbędne do wykonania usługi podstawowej.

Elementem usługi organizacji przez Pana kolonii i obozów będzie także świadczona przez Pana usługa opieki. Usługa ta będzie organizowana w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. Nie będzie Pan działał jako podmiot sprawujący opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat. Wszystkie składowe usługi organizacji kolonii będą niezbędne do wykonania usługi podstawowej.

Formalności związane z wpisem do rejestru organizatorów turystyki są w trakcie załatwiania.

Celem świadczenia opisanych przez Pana usług świadczonych w ramach organizacji półkolonii oraz kolonii i obozów jest osiągnięcie przez Pana dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku VAT.

Pytanie

1.Czy w związku z prowadzoną obecnie działalnością związaną z kształceniem dzieci w przedszkolach jest Pan zwolniony jest od podatku VAT?

2.Zamierza Pan rozszerzyć swoją działalność gospodarczą o organizację wypoczynku dla dzieci i młodzieży w okresie przerw letnich i zimowych. Półkolonie będą prowadzone w miejscu zamieszkania dzieci natomiast obozy i kolonie będą miały charakter wyjazdowy. W założeniu turnusy takie będą trwały dłużej niż dwa dni. Z tego powodu w chwili obecnej trwają czynności związane z wpisaniem przedsiębiorcy do rejestru organizatorów turystyki o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 roku (Dz. U. z 2022 r. poz. 511). Czy wobec powyższego może Pan korzystać ze zwolnienia od podatku VAT usług półkolonii, kolonii i obozów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a?

Pana stanowisko w sprawie

Pytanie 1.

W Pana ocenie, ma Pan prawo zastosować stawkę zwolnioną, wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 26 ponieważ usługi świadczy dla jednostek objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r.

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 27, świadczy Pan usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Z definicji słownika PWN nauczanie to planowa praca nauczyciela z uczniami, umożliwiająca im zdobywanie wiadomości, umiejętności, nawyków oraz rozwijanie osobowości; kierowanie procesem uczenia się. Natomiast nauczyciel wg definicji słownika PWN to: 1) osoba przekazująca innym wiedzę, obdarzona autorytetem i stanowiąca wzór do naśladowania; 2) odpowiednio przygotowany specjalista do prowadzenia pracy dydaktyczno-wychowawczej w instytucjach oświaty (przedszkolach, szkołach różnych typów, placówkach pozaszkolnych).

Pytanie 2.

Ponieważ w art. 43 ustawy VAT nie występuje zwolnienie dla tego typu usług jak organizacja kolonii i obozów dla dzieci i młodzieży, tego typu usługi nie są również wymienione w załączniku nr 3 ustawy VAT to w tym wypadku należy przyjąć stawkę podstawową wynoszącą obecnie 23%.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a)jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b)uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Powyższe przepisy są odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. i) i lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

i) kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie;

j) nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

W tym miejscu należy przywołać wyrok TSUE z dnia 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics, w którym Trybunał rozpatrywał kwestię, czy pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania.

Jak wskazał TSUE:

31 Tymczasem należy zauważyć, że choć prawdą jest, że udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania, takie jak to, o którym mowa w postępowaniu głównym, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego (zob. analogicznie wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 29; a także postanowienie z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst, C-47/19, niepublikowane, EU:C:2019:840, pkt 33).

32 O ile bowiem nie można zanegować znaczenia wiedzy przekazanej w ramach kształcenia związanego z kierowaniem pojazdami samochodowymi oraz nauki żeglarstwa, w szczególności w celu stawienia czoła trudnym sytuacjom, a ogólniej w celu zapewnienia bezpieczeństwa i integralności fizycznej osób, o tyle Trybunał orzekł, odpowiednio, w wyroku z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie (C-449/17, EU:C:2019:202) i w postanowieniu z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst (C-47/19, niepublikowanym, EU:C:2019:840), że tego rodzaju nauczanie nie jest objęte pojęciem „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

33 Z uwagi na powyższe na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono udzielania lekcji pływania przez szkołę pływania.

Pojęcia używane do opisania zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/122 zgodnie z ww. orzecznictwem TSUE powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę ww. orzeczenia TSUE, należy uznać, że ze zwolnienia określonego w treści art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT (stanowiącego implementację art. 132 ust. 1 lit j) Dyrektywy 2006/112/WE) będą korzystały te usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli, które swoim zakresem obejmują pogłębianie i rozwój wiedzy uczniów i studentów w zakresie tych dziedzin nauki (dyscyplin naukowych), które są przedmiotem działalności edukacyjnej w obowiązującym w systemie szkolnictwa na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, przy czym nie są one nauczaniem specjalistycznym i selektywnym. W takiej sytuacji nauczanie będzie miało charakter „kształcenia powszechnego i wyższego” w rozumieniu przytoczonego orzecznictwa TSUE, gdyż będzie się wiązało z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także dotyczyło ich pogłębiania oraz rozwoju.

Z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Spełnienie przesłanek dla zastosowania ww. zwolnienia będzie zależne również od tego czy osoba korzystająca z usług prywatnego nauczania będzie aktualnie osobą pobierającą czynną naukę na danym poziomie nauczania (tj. czy będzie uczniem lub studentem).

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Ad. 1

Z opisu sprawy wynika, że:

• w ramach prowadzonej działalności nawiązał Pan współpracę z przedszkolami publicznymi jak i niepublicznymi, stowarzyszeniami prowadzącymi placówki przedszkolne, czy też z punktami przedszkolnymi specjalizującymi się w opiece nad dziećmi z różnymi dysfunkcjami zdrowotnymi i rozwojowymi;

• zajęcia w przedszkolach prowadzi Pan osobiście;
• świadczone usługi polegają na prowadzeniu zajęć szeroko rozumianej rekreacji ruchowej - rozgrzewki, nauka rytmów, poznawanie własnego ciała poprzez układy taneczne, nauka kroków tanecznych, taniec w parze, ćwiczenia sportowe;
• celem prowadzonych przez Pana zajęć jest szeroko rozumiany rozwój fizyczny i psychiczny dziecka;
• zajęcia taneczne w przedszkolu to poprawienie zdrowia i kondycji, nauka samokontroli, kształtowanie osobowości czy też integracja z rówieśnikami;
• odbył Pan kurs z rekreacji ruchowej (kierunek taniec) w (…) (placówka oświatowa), jeszcze wcześniej ukończył Pan kurs opiekuna i wychowawcy kolonijnego organizowany przez (…) (placówka oświatowa);
• zakres prowadzonych przez Pana zajęć obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez przedszkola w ramach w programu nauczania dla tych placówek oświatowych;
• stroną zawieranych przez Pana umów jest przedszkole;
• nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty;
• zajęcia nie są wymienione we wpisie do ewidencji, o której mowa w art. 168 ustawy Prawo oświatowe;
• nie świadczy Pan zajęć jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk lub instytut badawczy;
• głównym celem zajęć prowadzonych przez Pana w przedszkolach, nie jest osiągnięcie przez Pana dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia.

Pana wątpliwości dotyczą zwolnienia od podatku VAT zajęć tanecznych prowadzonych przez Pana w przedszkolach.

Dokonując oceny, czy świadczone przez Pana usługi są objęte zwolnieniem od podatku, należy przeanalizować, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy lub art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Nie świadczy Pan opisanych usług jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk lub instytut badawczy.

Zatem, świadczone przez Pana usługi prowadzenia zajęć tanecznych w przedszkolach nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia od podatku od towarów i usług wykonywanych przez Pana czynności na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku mogą zostać objęte zwolnieniem z podatku VAT jako usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów ustawy o VAT, z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

W opisie sprawy podał Pan, że stroną zawieranych przez Pana umów jest przedszkole. Należy wskazać, że w przypadku, gdy umowy są zawarte z punktem przedszkolnym, wówczas nie łączy Pana bezpośrednia relacja umowna z dziećmi uczestniczącymi w zajęciach lub z ich rodzicami/opiekunami, co warunkuje możliwość uznania ww. świadczeń za nauczanie prywatne. Wykonując usługę jest Pan związany umową z daną placówką, a nie bezpośrednio z dziećmi lub z ich rodzicami/opiekunami.

W konsekwencji świadczone przez Pana usługi prowadzenia zajęć tanecznych w przedszkolach nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Ad. 2

Pana wątpliwości dotyczą również możliwości zwolnienia od podatku VAT usług półkolonii, kolonii i obozów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a.

Odnosząc się do Pana wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

a)w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 1082 oraz z 2022 r. poz. 655),

b)przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1)nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2)ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że jeżeli świadczone usługi stanowiły/ będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana była/będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy Prawo oświatowe, to usługi opieki są/będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów istotne jest spełnienie zawartych w tych przepisach warunków. Zwrócić należy uwagę, że powyższe uregulowania odsyłają bezpośrednio do przepisów o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2230 ze zm.):

ilekroć w art. 92b-92t i art. 96a jest mowa o wypoczynku, należy przez to rozumieć wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwający nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej, w kraju lub za granicą, w szczególności w formie kolonii, półkolonii, zimowiska, obozu i biwaku.

Stosownie do art. 92c ust. 1 ustawy o systemie oświaty:

organizatorami wypoczynku mogą być:

1)szkoły i placówki;

2)przedsiębiorcy wpisani do rejestru organizatorów turystyki i przedsiębiorców ułatwiających nabywanie powiązanych usług turystycznych, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 511);

3)osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, inne niż wymienione w pkt 1 i 2, organizujące wypoczynek w celu:

a)niezarobkowym albo

b)zarobkowym, jeżeli organizowany wypoczynek nie stanowi imprezy turystycznej, o której mowa w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych.

Zgodnie z art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty:

organizator wypoczynku zapewnia:

1)bezpieczne i higieniczne warunki wypoczynku, w szczególności organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie spełniającym wymagania ochrony przeciwpożarowej, ochrony środowiska oraz warunki higieniczno-sanitarne, określone w przepisach o ochronie przeciwpożarowej, ochronie środowiska i Państwowej Inspekcji Sanitarnej, a w przypadku wypoczynku z udziałem dzieci i młodzieży niepełnosprawnej - organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie dostosowanym do potrzeb wynikających z rodzaju niepełnosprawności uczestników wypoczynku;

2)kadrę wypoczynku, którą stanowią:

a)kierownik wypoczynku i wychowawcy wypoczynku spełniający warunki, o których mowa w art. 92p ust. 1-6; liczba wychowawców wypoczynku jest odpowiednia do liczby uczestników wypoczynku,

b)w zależności od programu wypoczynku i realizowanych zajęć - trenerzy i instruktorzy sportu, rekreacji, animacji kulturalno-oświatowej, lektorzy języka i inne osoby prowadzące zajęcia podczas wypoczynku, które spełniają następujące warunki:

• mają ukończone 18 lat,
• posiadają co najmniej wykształcenie średnie lub średnie branżowe,
• posiadają wiedzę, doświadczenie i umiejętności niezbędne do realizowanych zajęć;

3)dostęp do opieki medycznej:

a)w ramach świadczeń opieki zdrowotnej udzielanych na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1285, z późn. zm.) lub

b)na podstawie umowy zawartej z lekarzem, pielęgniarką lub ratownikiem medycznym;

4)program wypoczynku i zajęcia dostosowane do wieku, zainteresowań i potrzeb uczestników, ich stanu zdrowia, sprawności fizycznej i umiejętności;

5)żywienie zgodne z zasadami higieny żywienia określonymi w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz.U. z 2020 r. poz. 2021 oraz z 2022 r. poz. 24, 138 i 1570);

6)bezpieczne korzystanie z wyznaczonego obszaru wodnego zgodnie z ustawą z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 147);

7)bezpieczne przebywanie w górach oraz na zorganizowanych terenach narciarskich zgodnie z ustawą z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie i ratownictwie w górach i na zorganizowanych terenach narciarskich (Dz.U. z 2022 r. poz. 1425).

Ww. ustawa nie określa żadnych szczególnych wymagań co do formy prawnej ani też warunków organizacyjno-finansowych, które powinien spełnić organizator. Ustala się jedynie wymagania dotyczące samych form wypoczynku: obowiązkiem organizatorów jest zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej, a także zatrudnienie odpowiednio przygotowanej kadry pedagogicznej.

W myśl art. 92d ust. 1 ustawy o systemie oświaty:

organizator wypoczynku jest obowiązany zgłosić kuratorowi oświaty właściwemu ze względu na siedzibę lub miejsce zamieszkania organizatora wypoczynku zamiar zorganizowania wypoczynku, z zastrzeżeniem art. 92e ust. 1.

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 452 ze zm.):

Organizator wypoczynku zgłasza kuratorowi oświaty zamiar zorganizowania wypoczynku:

1)w przypadku wypoczynku organizowanego w okresie ferii letnich oraz wiosennej przerwy świątecznej - od dnia 1 marca w roku szkolnym, w którym organizowany jest wypoczynek, jednak nie później niż na 21 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku, a w przypadku organizowania półkolonii lub wypoczynku za granicą - nie później niż na 14 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku;

2)w przypadku wypoczynku organizowanego w okresie ferii zimowych oraz zimowej przerwy świątecznej - od dnia 1 października w roku szkolnym, w którym organizowany jest wypoczynek, jednak nie później niż na 21 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku, a w przypadku organizowania półkolonii lub wypoczynku za granicą - nie później niż na 14 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że zwolnienie od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, zatem warunkiem jego zastosowania jest to, aby dany podmiot wykonywał usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach, tj. w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty.

W opisie sprawy podał Pan, że w zakresie świadczenia usług organizacji półkolonii:

• będą to przede wszystkim zajęcia taneczne uczące różnych stylów tanecznych i choreografii. Oprócz tego, na dzieci będzie czekało wiele atrakcji m.in.: zajęcia plastyczne, wycieczki po najbliższej okolicy, zajęcia z akrobatyki, konkursy oraz różne zajęcia integracyjne;
• celem organizacji przez Pana półkolonii, kolonii i obozów będzie zagospodarowanie czasu wolnego uczestników w sposób użyteczny a przy tym regenerujący;
• usługi organizacji półkolonii, kolonii i obozów będą podlegać nadzorowi i kontroli właściwego kuratora oświaty. Półkolonie będą organizowane zgodnie z ustawowymi zasadami;
• zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży w każdej grupie będzie ustawowa liczba opiekunów;
• nie przewiduje Pan organizacji półkolonii dla dzieci do lat 3.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy, skoro organizowane przez Pana półkolonie będą podlegać nadzorowi i kontroli właściwego kuratora oświaty oraz będą organizowane zgodnie z ustawowymi zasadami w zakresie organizacji półkolonii, to świadczona przez Pana usługa polegająca na organizacji półkolonii w części dotyczącej opieki nad dziećmi i młodzieżą, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

W opisie sprawy podał Pan, że w ramach organizacji półkolonii będą miały miejsce zajęcia plastyczne, wycieczki po najbliższej okolicy, zajęcia z akrobatyki, konkursy oraz różne zajęcia integracyjne.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że wymienione przez Pana zajęcia wchodzą w skład organizowanych przez Pana półkolonii. Zatem zajęcia te stanowią element opieki nad dziećmi w okresie trwania turnusu. W tym konkretnym przypadku trudno jest uznać, że elementy składowe usługi polegającej na organizacji półkolonii są wykonywane w celu osiągnięcia przez Pana dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie wystąpią przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 17 ustawy, wyłączające zwolnienia od podatku, gdyż z okoliczności sprawy wynika, że ww. usługi dodatkowe w postaci zajęć plastycznych, wycieczek po najbliższej okolicy, zajęć z akrobatyki, konkursów oraz różnych zajęć integracyjnych, które są zapewniane przez Wnioskodawcę w ramach organizacji półkolonii, jako elementy opieki, również będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Reasumując, usługa organizacji półkolonii dla dzieci i młodzieży korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Natomiast w celu rozstrzygnięcia czy usługi w zakresie organizacji kolonii będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy należy w pierwszej kolejności sprawdzić czy nie kwalifikują się do zastosowania szczególnych zasad opodatkowania przewidzianych dla usług turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy:

podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

W świetle art. 119 ust. 2 ustawy:

przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użyte w tym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystycznej również powinny być uwzględnione. Czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści turysty, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

W myśl art. 119 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy:

przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek (pkt 2), przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (pkt 3).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Według art. 119 ust. 3a ustawy:

podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.

Art. 119 ust. 5 ustawy stanowi, że:

w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy:

w przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Wskazać należy, że ustawa nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159).

Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Z powyższego wynika, że zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Biorąc pod uwagę przedstawione rozważania, stwierdzić należy, iż procedura opodatkowania określona w art. 119 jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności turystycznej i stanowiące odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT.

Podkreślenia wymaga fakt, iż cytowane przepisy art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług są zbieżne z przepisami Dyrektywy. I tak, zgodnie z art. 306 Dyrektywy:

państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników.

Zgodnie z art. 307 Dyrektywy:

transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 Dyrektywy przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty (…).

Z kolei, na mocy art. 308 Dyrektywy:

w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska). W pkt 19 tego wyroku Trybunał wskazał, że:

głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na szczególną procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy o podatku VAT do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec. s. I 6229, pkt 33). Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności (zob. wyrok z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Van Ginkel, Rec. s. I 5723, pkt 14).

W cytowanym wyroku TSUE podkreślił, iż:

Trybunał już w przeszłości orzekł, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich. Ta sama linia rozumowania doprowadziła Trybunał do orzeczenia, że procedura ta nie dotyczy usług przewozu świadczonych bez pośredników, które podlegają przepisom ogólnym mającym zastosowanie do przedsiębiorstw transportowych (wyrok z 27 października 1992 r. w sprawie C-74/91 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I 5437, pkt 26). Trybunał wywiódł stąd, że w sytuacji gdy podmiot gospodarczy podlegający przepisom o szczególnej procedurze opodatkowania biur podróży świadczy za cenę ryczałtową usługi złożone w części z jego własnych usług, a w części ze świadczeń innych podatników, procedura szczególna znajduje zastosowanie tylko do świadczeń podmiotów trzecich (zob. podobnie ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 47).

W tym też kontekście należy rozpatrywać pojęcie „pojedynczej usługi” zawarte w art. 307 i 308 Dyrektywy. Pojęcie to obejmuje tylko świadczenia nabywane od innych podatników. Natomiast zasada dotycząca pojedynczej usługi znajduje zastosowanie w ramach ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT i nie wpływa na interpretację tego pojęcia w ramach szczególnej procedury opodatkowania biur podróży. Nie ma przy tym znaczenia, iż własne usługi są niezbędne do świadczenia uczestnikom całościowych usług turystycznych przez biuro podróży. Niezależnie bowiem od tego, czy usługi te są niezbędne do świadczenia całościowej usługi turystycznej, nie można ich uznać za element „pojedynczej usługi” w rozumieniu art. 307 i 308 Dyrektywy, ani w konsekwencji traktować ich z punktu widzenia opodatkowania w taki sam sposób.

W wyroku w sprawie C-557/11 Trybunał wskazał także, że:

własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 tej dyrektywy, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku VAT dla usług przewozu, stawka ta znajduje zastosowanie do omawianych usług własnych biura podróży.

Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 13 października 2005 r. (C-200/04, Finanzamt Heidelberg v. iSt internationale Sprach – und Studienreisen GmbH), badając zakres świadczenia usług turystycznych zwrócił uwagę, że definicji podróży nie można ograniczyć ze względu na jej cel. Usługa turystyczna może bowiem obejmować także wyjazd edukacyjny. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że:

artykuł 26 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L. 77/388/WE, obecnie art. 306 Dyrektywy Rady 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie do podmiotu gospodarczego, który oferuje usługi takie jak programy „High School” i „College” polegające na organizacji wyjazdów językowych i studiów zagranicznych oraz który za zapłatą ceny ryczałtowej we własnym imieniu zapewnia swoim klientom pobyt za granicą przez okres od trzech do dziesięciu miesięcy i w tym celu powierza świadczenie usług innym podatnikom.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Trybunał zwrócił uwagę, że nawet jeżeli usługa ma charakter edukacyjny, podróż może stanowić jej istotny i znaczący element. Tym bardziej, że pojęcia opisujące zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle.

Jak wskazał również NSA w wyroku z 4 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1768/14:

jeżeli Spółdzielnia w ramach świadczonej przez nią usługi zapewnia nie tylko dojazd, nocleg, wyżywienie, opiekę sprawowaną przez osoby spełniające wymagania określone przez Ministra Edukacji Narodowej, ale również usługi o charakterze rekreacyjnym i sportowym, między innymi naukę gry w tenisa, jeździectwa, żeglarstwa, tańca, windsurfingu, narciarstwa. Tego typu wyjazdy wykraczają poza zakres pojęcia sprawowania opieki i nabierają cech charakterystycznych dla usług turystycznych, o których jest mowa w art. 119 ust. 1 u.p.t.u.

A zatem, usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotel, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Wobec tego aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. A contrario, w sytuacji gdy świadczący usługę nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek, nie nabywa usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podmiotów, a także usługa ta jest usługą pojedynczą (nie jest złożona z co najmniej dwóch świadczeń), usługa taka nie może być uznana za usługę turystyki, o której mowa w cytowanym wcześniej art. 119 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy również wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług, jak również Dyrektywa 112 nie zawierają definicji pojęć „biuro podróży” oraz „organizator wycieczek turystycznych”. W sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) uznał, że specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych i biur podróży, określone w artykule 26 VI Dyrektywy 77/388, mają zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością. To stanowisko podtrzymano następnie w wyroku w sprawie C-200/04 ISt internationale Sprach und Studienreisen GmbH (pkt 22). Szeroka wykładnia art. 306 i n. dyrektywy 112 popierana jest także w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 4 lutego 2016 r., I FSK 1768/14, a także wyrok WSA w Gliwicach z 28 marca 2011 r., III SA/Gl 2746/10, CBOSA).

Z powyższego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży, ale także w stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do usługi organizacji przez Pana kolonii i obozów dla dzieci i młodzieży, mamy do czynienia z czynnością złożoną, zawierającą elementy charakterystyczne dla usług turystycznych.

Jak wskazano w powołanym art. 119 ust. 2 ustawy, przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składniki świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

W opisie sprawy podał Pan informacje, z których wynika, że:

• obozy i kolonie będą miały charakter wyjazdowy. Oprócz podstawowych świadczeń jakimi są usługi hotelowe, usługi gastronomiczne, usługi transportowe będą również zatrudnieni m.in. animatorzy, instruktorzy, przewodnicy turystyczni;
• w ramach organizacji kolonii i obozów wyświadczy Pan usługi logistyczne i organizacyjne, ponadto na obozach będzie Pan prowadził zajęcia nauki tańca, choreografii, akrobatyki;
• celem organizacji przez Pana półkolonii, kolonii i obozów będzie zagospodarowanie czasu wolnego uczestników w sposób użyteczny a przy tym regenerujący;
• usługi organizacji półkolonii, kolonii i obozów będą podlegać nadzorowi i kontroli właściwego kuratora oświaty. Będą organizowane zgodnie z ustawowymi zasadami;
• organizacja przez Pana kolonii i obozów będzie polegała na organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży;
• organizacja przez Pana kolonii i obozów będzie to wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży;
• opisaną usługę będzie Pan świadczył jako organizator wypoczynku dla dzieci i młodzieży;
• usługa organizacji wypoczynku będzie świadczona zgodnie z przepisami ustawy o systemie oświaty;
• usługa organizacji wypoczynku będzie trwać nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich i zimowych bądź wiosennej i zimowej przerwy świątecznej;
• organizowany przez Pana wypoczynek będzie imprezą turystyczną;
• wszystkie składowe opisanej usługi będą niezbędne do wykonania usługi podstawowej;
• elementem usługi organizacji przez Pana kolonii i obozów będzie także świadczona przez Pana usługa opieki. Usługa ta będzie organizowana w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. Nie będzie Pan działał jako podmiot sprawujący opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat;
• celem świadczenia opisanych przez Pana usług świadczonych w ramach organizacji półkolonii oraz kolonii i obozów jest osiągnięcie przez Pana dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku VAT.

W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że w zakresie organizacji kolonii i obozów działa Pan na rzecz uczestników we własnym imieniu i na własny rachunek oraz nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników. Nabędzie Pan w szczególności usługi hotelowe, usługi gastronomiczne, usługi transportowe, usługi animatorów, instruktorów, przewodników turystycznych.

Wymienione wyżej towary i usługi nabywane od innych podatników są ściśle związane z usługą organizacji wypoczynku dla dzieci. Usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej jaką jest organizacja wypoczynku dla dzieci. Czynności wymienione w opisie sprawy stanowią usługę kompleksową w zakresie organizowania kolonii, w ramach których zapewniane będą: usługi hotelowe, usługi gastronomiczne, usługi transportowe, usługi animatorów, instruktorów, przewodników turystycznych, usługi logistyczne i organizacyjne, zajęcia nauki tańca, choreografii, akrobatyki oraz usługa opieki.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, w odniesieniu do organizowanych przez Pana usług wypoczynku w formie kolonii i obozów dla dzieci i młodzieży należy zauważyć, że zawierają one wszelkie cechy charakterystyczne dla usług turystycznych, dla których ustawa o podatku od towarów i usług określa szczególny sposób opodatkowania przewidziany w art. 119 ustawy.

W związku z tym, że z opisu sprawy wynika, że świadczone przez Pana usługi organizowania wypoczynku w zakresie kolonii i obozów dla dzieci i młodzieży składają się również z usług nabywanych od innych podatników, dla bezpośredniej korzyści uczestników wypoczynku, zastosowanie znajdzie art. 119 ustawy. Zatem organizacja opisanych kolonii i obozów, w ramach których uczestnikom zostaną zapewnione usługi hotelowe, usługi gastronomiczne, usługi transportowe, usługi animatorów, instruktorów, przewodników turystycznych, usługi logistyczne i organizacyjne, zajęcia nauki tańca, choreografii, akrobatyki oraz usługa opieki – jest świadczeniem złożonym, składającym się w przeważającej części z towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści uczestników, co w konsekwencji stanowi usługi turystyki opodatkowane według szczególnej procedury określonej w art. 119 ustawy na zasadzie marży przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT.

Jak wyżej wskazano, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a ustawy.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które nabywa Pan od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej.

Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Pana dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

W tym miejscu wskazać należy, że ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy korzystają świadczone usługi opieki, jeżeli stanowią usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana jest w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty.

Przenosząc powyższą analizę na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy może korzystać jedynie świadczona przez Pana w ramach ww. usługi organizacji kolonii i obozów usługa w zakresie opieki nad dziećmi, wykonywana w formach i na zasadach określonych w przepisach ustawy o systemie oświaty oraz Prawo oświatowe.

Natomiast pozostałe usługi realizowane w ramach organizacji kolonii, których - jak wskazano powyżej - zasadniczym celem jest wypoczynek, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Rozpatrując możliwość zwolnienia od podatku VAT usług własnych realizowanych w ramach organizacji kolonii i obozów dla dzieci i młodzieży, należy odnieść się również do świadczonych bezpośrednio przez Pana usług w zakresie nauki tańca, choreografii i akrobatyki. W treści przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26 i 27 ustawy, przewidziano możliwość zwolnienia od podatku VAT usług edukacyjnych.

Analizując możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w stosunku do usług nauki tańca i akrobatyki należy w pierwszej kolejności wskazać, że jak wynika z powołanych wyżej uregulowań, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

W związku z brakiem wypełnienia przesłanki podmiotowej, nie jest Pan uprawniony do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy dla usług świadczonych w ramach organizacji kolonii – w zakresie nauki tańca, choreografii i akrobatyki. Jak wynika z okoliczności sprawy nie jest Pan żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, tzn. nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, ani też instytutem badawczym.

Usługi nauki tańca, choreografii i akrobatyki nie spełniają również przesłanki przedmiotowej do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, gdyż nie są nauczaniem obejmującym materiał dydaktyczny realizowany przez przedszkola, szkoły lub uczelnie wyższe. Zatem nie stanowią one nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zajęcia nauki tańca, choreografii i akrobatyki wpisują się w zakres edukacji artystycznej i edukacji sportowej, a tym samym są nauczaniem specjalistycznym, które samo w sobie nie jest równoznaczne z pojęciem „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu cytowanego orzecznictwa TSUE.

W konsekwencji, usługi świadczone w ramach organizacji kolonii – w zakresie nauki tańca, choreografii i akrobatyki nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Podsumowując, dla usług polegających na organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży w formie kolonii i obozów, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy nie będzie miało zastosowania w odniesieniu do całej usługi, a jedynie do – świadczonej w jej ramach – usługi własnej w zakresie opieki nad dziećmi wykonywanej w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty. Natomiast zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i 27 ustawy nie znajdą zastosowania do świadczonych przez Pana usług nauki tańca, choreografii i akrobatyki.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm).