Interpretacja indywidualna z dnia 19 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.288.2023.1.MW

W zakresie ustalenia, czy podmiot powstały w wyniku połączenia, dokonanego poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę (spółka przejmująca) obu Spółek (spółki przejmowane), gdzie zarówno Wnioskodawca, jak i Spółki przed połączeniem opodatkowane będą według zasad estońskiego CIT, a powstały w wyniku połączenia podmiot spełniać będzie wszystkie przesłanki wskazane w art. 28j CIT, zachowa prawo do korzystania z ryczałtu od dochodów spółek (estoński CIT) od dnia dokonania połączenia, czy też wiążący dla niego będzie termin wskazany w końcowym zdaniu art. 28k ust. 1 pkt 5 CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy podmiot powstały w wyniku połączenia, dokonanego poprzez przejęcie (w rozumieniu art. 492 § 1 pkt 1 KSH) przez Wnioskodawcę (spółka przejmująca) obu Spółek (spółki przejmowane), gdzie zarówno Wnioskodawca, jak i Spółki przed połączeniem opodatkowane będą według zasad estońskiego CIT, a powstały w wyniku połączenia podmiot spełniać będzie wszystkie przesłanki wskazane w art. 28j uCIT, zachowa prawo do korzystania z ryczałtu od dochodów spółek (estoński CIT) od dnia dokonania połączenia, czy też wiążący dla niego będzie termin wskazany w końcowym zdaniu art. 28k ust. 1 pkt 5 uCIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest osobą prawną działającą w formie spółki akcyjnej - A SPÓŁKA AKCYJNA z siedzibą w (…) wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod nr KRS (…), której akta rejestrowe przechowywane są w Sądzie Rejonowy dla (…) w (…), (…) (dalej jako: „Wnioskodawca”).

Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu (…) 2018 r. Na mocy uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Wnioskodawcy z dnia (…) 2020 r., doszło do połączenia, w trybie przejęcia przez Wnioskodawcę spółki B Sp. z o.o. (KRS: (…)). Połączenie nastąpiło w dniu (…) 2020 r. wraz z wpisem połączenia do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie holdingów finansowych, leasingu, pozostałych form udzielania kredytów, kupnie i sprzedaży nieruchomości oraz zarządzania nieruchomościami, a także polegającą na prowadzeniu procesów budowlanych, w tym w szczególności na wnoszeniu budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, a także ogólnie pojmowaną działalność deweloperską.

Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce oraz rozlicza podatek dochodowy od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca rozważa jednak skorzystanie w przyszłości z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek (dalej jako: „ryczałt” lub „estoński CIT”) uregulowanego w Rozdziale 6B ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „uCIT”).

Przed złożeniem zawiadomienia o wyborze estońskiego CIT do Naczelnika właściwego Urzędu Skarbowego, Wnioskodawca planuje dostosowanie obecnej struktury korporacyjnej w sposób umożliwiający mu skorzystanie z ryczałtu. Wnioskodawca planuje dokonać wszelkich wymaganych czynności faktycznych i prawnych, pozwalających na spełnienie przesłanek wymienionych w art. 28j uCIT, w szczególności uprościć strukturę właścicielską, poprzez objęcie akcji wyłącznie przez osoby fizyczne (art. 28j ust. 1 pkt 4 uCIT) oraz wyzbyć się udziałów w kapitale innych spółek, a także ogółu praw i obowiązków w spółkach niebędących osobami prawnymi (art. 28j ust. 1 pkt 5 uCIT). Wnioskodawca nie wypełnia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 28k uCIT. Nie jest podmiotem wymienionym w art. 28k ust. 1 pkt. 1-4 uCIT. Nie spełnia również przesłanek wskazanych w pkt. 5-6 powyższego przepisu.

Na potrzeby opisu zdarzenia przyszłego, należy przyjąć, że Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki do objęcia go w przyszłości ryczałtem. Akcjonariuszami spółki będą osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. Wnioskodawca nie będzie posiadaczem udziałów, akcji w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w innej spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczeń jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. Wnioskodawca nie będzie sporządzać za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdania finansowego zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. Wnioskodawca nie jest i nie będzie przedsiębiorstwem finansowym, o którym mowa w art. 15c ust. 16 uCIT. Wnioskodawca nie jest i nie będzie instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim. Wnioskodawca nie będzie osiągał dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a uCIT. Wnioskodawca nie jest i nie będzie postawiony w stan upadłości ani likwidacji.

Wnioskodawca nie planuje również osiągać w poprzednim roku podatkowym przed objęciem Wnioskodawcy estońskim CIT, przychodów pasywnych w zakresie stanowiącym więcej niż połowa ogólnych przychodów Wnioskodawcy. Przez przychody pasywne Wnioskodawca rozumie przychody (liczone z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług) pochodzące:

a)z wierzytelności,

b)z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c)z części odsetkowej raty leasingowej,

d)z poręczeń i gwarancji,

e)z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f)ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g)transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

Tym samym, brak będzie przeszkód do wyboru przez Wnioskodawcę formy opodatkowania estońskim CIT.

Wnioskodawca planuje dokonać w przyszłości połączenia, w myśl przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej jako: „KSH”) poprzez przejęcie dwóch spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanych dalej łącznie „Spółki"), których główny przedmiot działalności skupia się w realizacji projektów budowlanych. Planowane połączenie posiada uzasadnienie ekonomiczne i gospodarcze. Jego celem jest uproszczenie struktury prowadzonej działalności w sposób czyniący ją bardziej efektywną i wydajną.

Obie Spółki spełniać będą wszystkie warunki objęcia ich estońskim CIT wymienione w art. 28j uCIT. Nie będą również spełniały przesłanek negatywnych wymienionych w art. 28k uCIT, w tym w szczególności nie powstaną w wyniku działań o charakterze restrukturyzacyjnym (tj. podziału, łączenia lub wymiany udziałów), o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 uCIT.

Wnioskodawca dokona połączenia ze Spółkami, w drodze przejęcia w rozumieniu art. 492 § 1 pkt 1) KSH, tj. poprzez przeniesienie przez Spółki (spółki przejmowane) całego majątku na Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) w zamian z akcje, które Wnioskodawca przyzna wspólnikom Spółek przejmowanych (osobom fizycznym). Przed dokonaniem połączenia zarówno Wnioskodawca, jak i obie Spółki, korzystać będą z formy opodatkowania w postaci estońskiego CIT.

Wobec opisanego powyżej zdarzenia przyszłego Wnioskodawca powziął wątpliwość czy oraz w jakim zakresie podmiot powstały w wyniku połączenia zachowa prawo do wyboru formy opodatkowania w postaci estońskiego CIT. Stąd też Wnioskodawca formułuje następujące pytanie.

Pytanie

Czy podmiot powstały w wyniku połączenia, dokonanego poprzez przejęcie (w rozumieniu art. 492 § 1 pkt 1 KSH) przez Wnioskodawcę (spółka przejmująca) obu Spółek (spółki przejmowane), gdzie zarówno Wnioskodawca, jak i Spółki przed połączeniem opodatkowane będą według zasad estońskiego CIT, a powstały w wyniku połączenia podmiot spełniać będzie wszystkie przesłanki wskazane w art. 28j uCIT, zachowa prawo do korzystania z ryczałtu od dochodów spółek (estoński CIT) od dnia dokonania połączenia, czy też wiążący dla niego będzie termin wskazany w końcowym zdaniu art. 28k ust. 1 pkt 5 uCIT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, podmiot powstały w wyniku tak opisanego połączenia zachowa prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, począwszy od dnia wpisu połączenia do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, tj. z dniem połączenia w rozumieniu art. 493 § 2 KSH. W tej sytuacji materializuje się przesłanka zachowania prawa do opodatkowania w formie estońskiego CIT zawarta w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c tiret pierwszy uCIT. Dodatkowo nie znajdzie zastosowania art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a uCIT, który zawiera temporalną przesłankę negatywną wyboru opodatkowania estońskim CIT stanowiącą, że podatnik utworzony w wyniku połączenia nie będzie mógł stosować ryczałtu od dochodów spółek w roku podatkowym, w którym rozpoczął działalność oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Uwagi ogólne

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Zgodnie z treścią art. 28j ust. 1 uCIT Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1)(uchylony);

2)mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a)z wierzytelności,

b)z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c)z części odsetkowej raty leasingowej,

d)z poręczeń i gwarancji,

e)z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f)ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g)z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3)podatnik:

a)zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b)ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

4)prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

5)nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6)nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7)złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, przed dokonaniem połączenia Wnioskodawca oraz Spółki przejmowane spełniać będą wszystkie wyżej wymienione przesłanki.

Kluczowym dla niniejszego wniosku jest zatem ustalenie charakteru oraz skutków planowanego połączenia w drodze przejęcia, w szczególności w kontekście art. 28k ust. 1 pkt. 5 lit. a) oraz art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c) tiret pierwszy uCIT.

Opis zdarzenia przyszłego zakłada przejęcie przez Wnioskodawcę obu Spółek. Wnioskodawca planuje dokonać połączenia ze Spółkami, w drodze przejęcia w rozumieniu art. 492 § 1 pkt 1) KSH. Zgodnie z art. 492 § 1 pkt. 1 KSH „połącznie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie) ”. W konsekwencji dojdzie do przeniesienia przez obie Spółki (spółki przejmowane) całego majątku na Wnioskodawcę (spółkę przejmującą), w zamian z akcje, które Wnioskodawca przyzna wspólnikom Spółek przejmowanych (osobom fizycznym).

Wszystkie łączące się podmioty przed dokonaniem połączenia opodatkowane będą na zasadach ryczałtu od dochodów spółek. W istocie zatem opis zdarzenia przyszłego wypełnia dyspozycje art. 28l ust. 1 pkt 4) lit. c) tiret pierwszy uCIT, gdzie podatnik (Wnioskodawca) objęty estońskim CIT przejmuje Spółki, które w dacie przejęcia również podlegają opodatkowaniu według zasad estońskiego CIT.

Zgodnie z treścią art. 28l ust. 1 uCIT Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:

1)roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 - w przypadku gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem;

2)(uchylony);

3)roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3;

4)roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym:

a)podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4 - 6,

b)podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto,

c)podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

- podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo

- podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku,

d)podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

Wobec powyższego, za prawidłowe należałoby uznać stanowisko Wnioskodawcy, że zachowa on prawo do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu (estońskiego CIT). Opis zdarzenia przyszłego odpowiada bowiem brzmieniu art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c tiret pierwszy uCIT. W myśl powyższych przepisów, warunkami zachowania prawa do opodatkowania ryczałtem przez spółkę przejmującą są:

• przejęcie podmiotu opodatkowanego na zasadach estońskiego CIT;
• zamknięcie ksiąg rachunkowych, sporządzenie sprawozdania finansowego oraz dokonanie rozliczeń i ustaleń, o których mowa w art. 7aa uCIT, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku na dzień przejęcia przez podmiot przejmowany;

Wskazane w poszczególnych tiretach art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c uCIT przesłanki zostały połączone spójnikiem „albo”. Tak zastosowana przez ustawodawcę alternatywa rozłączna wskazuje, że spełnienie wyłącznie jednej przesłanki pozwala na zachowanie prawa do opodatkowania estońskim CIT.

Powyższe potwierdza również treść objaśnień Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2021 r. przygotowanych na potrzeby estońskiego CIT . W przykładzie 41 wskazano bowiem, że: „Spółka Y Sp. z o.o. od 2022 r. stosuje opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonała przejęcia innego podmiotu poprzez połączenie (przy czym podmiot przejmowany jest opodatkowany ryczałtem co oznacza, zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT (patrz Rozdział 13 Przewodnika), że nie doszło do utraty prawa do opodatkowania ryczałtem z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym doszło do przejęcia) ”. Analogiczne stanowisko zostało zawarte przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.281.2022.4.AW.

Powyższe wnioski mogą budzić jednak istotne wątpliwości z punktu widzenia pozostałej regulacji dotyczącej ryczałtu od dochodów spółek, a w szczególności treści art. 28k uCIT. Przepis ten zawiera przesłanki negatywne objęcia regulacją estońskiego CIT, co na kanwie opisanego zdarzenia przyszłego należałoby przełożyć na pytanie czy Wnioskodawca w wyniku przejęcia Spółek zachowa uprawnienie do takiej formy opodatkowania i w jakim zakresie.

Zgodnie z art. 28k uCIT:

1.Przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:

1)przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;

2)instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

3)podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;

4)podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;

5)podatników, którzy zostali utworzeni:

a)w wyniku połączenia lub podziału albo

b)przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c)przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

- w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6)podatników, którzy:

a)zostali podzieleni przez wydzielenie albo

b)wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

- uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

- składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

- w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

2.W przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.

W art. 28k uCIT zawarto katalog przesłanek negatywnych, wskazujących na podmioty, które nie są uprawnione do wyboru opodatkowania w formie estońskiego CIT. Przywołany przepis w ust. 1 pkt 5 lit. a., określa że nieuprawnieni do wyboru ryczałtu są podatnicy, którzy zostali utworzeni w wyniku połączenia lub podziału [...] w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od utworzenia. Dodatkowo art. 28k ust. 2 stanowi, że „w przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku tak dokonanego połącznia nie znajdzie jednak zastosowania temporalna przesłanka negatywna wskazana w art. 28k ust. 1 pkt 5) lit. a) uCIT. Zgodnie z przedmiotowym przepisem nie są uprawnione do objęcia estońskim CIT podmioty, które zostały utworzone w wyniku połączenia. Zakaz wyboru formy opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek dla powyższych podatników przypada na okres roku podatkowego, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe ograniczenie czasowe w wyborze estońskiego CIT odnosi się jedynie do podmiotów, które zostały utworzone w wyniku połączenia. Stąd też, czasowe ograniczenie dla wyboru formy opodatkowania ryczałtem nie znajdzie zastosowania dla podmiotów już istniejących.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie uprawniony do zachowania omawianej formy opodatkowania począwszy od dnia połączenia, tj. dnia wpisu połączenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

W tym miejscu należy zauważyć, że Wnioskodawca, jako spółka przejmująca, został utworzony (...) 2018 r. W wyniku połączenia poprzez przejęcie nie dojdzie do zawiązania (powstania) nowej spółki. Majątek Spółek przejmowanych zostanie przeniesiony na już istniejącą spółkę przejmującą - Wnioskodawcę.

Jak podkreśla się w doktrynie, w przypadku przejęcia, to jedynie spółki przejmowane tracą byt prawny, zaś spółka przejmująca staje się następcą prawnym (sukcesja ogólna) . Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny: „połączenie to nie prowadzi zatem do utraty bytu prawnego spółki przejmującej i wykreowania na bazie majątków łączących się spółek nowego podmiotu prawa handlowego, jak ma to miejsce w przypadku połączenia na zasadach określonych w art. 492 § 1 pkt 2 k.s.h., a więc łączenia się przez zawiązanie nowej spółki. Spółka przejmująca nadal istnieje zatem jako odrębny podmiot, a wszelkie nabyte przez nią przed połączeniem prawa, w tym prawa ze sfery publicznoprawnej, pozostają przy tej spółce’” .

W tym wypadku, nie mamy zatem do czynienia z utworzeniem nowego podmiotu w wyniku połączenia, co wyłącza przesłankę negatywną zachowania prawa do opodatkowania estońskim CIT, zgodnie z art. 28k ust 1 pkt. 5 a) uCIT. W przeciwieństwie do drugiego trybu połączenia, jakim jest fuzja opisana w art. 492 § 1 pkt 2) KSH, nie dochodzi do zawiązania nowej spółki, lecz spółka już istniejąca (spółka przejmująca) nabywa ogół praw i obowiązków w spółkach przejmowanych. Nie sposób zatem mówić o „utworzeniu” nowego podmiotu w wyniku tak dokonanego połączenia.

W konsekwencji, Wnioskodawca będący spółką przejmującą nie będzie związany terminem określonym w art. 28k ust. 1 pkt 5 uCIT. Biorąc zaś pod uwagę wcześniej przytoczoną argumentację odnośnie zachowania prawa do stosowania zasad opodatkowania według estońskiego CIT na gruncie art. 28l ust. 1 pkt 4) lit. c) tiret pierwszy uCIT, możliwe będzie opodatkowanie estońskim CIT począwszy od dnia przejęcia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy CIT:

W myśl art. 28k ustawy CIT:

Stosownie do art. 28l ust. 1 ustawy CIT:

W przepisach o ryczałcie ustawodawca w sposób enumeratywny wymienił sytuacje i okoliczności, w których podatnik traci prawo do opodatkowania ryczałtem. W przepisie art. 28l ustawy CIT wskazano moment utraty prawa do opodatkowania ryczałtem m.in. w przypadku zaistnienia zdarzeń związanych z naruszeniem warunków stosowania tej formy opodatkowania, tj. określonych warunków organizacyjno‑prawnych podmiotu, obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych czy warunków związanych z restrukturyzacją podmiotów. Zgodnie z ww. przepisem podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania m.in. z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów, chyba że podmiot przejmowany, dzielony jest opodatkowany ryczałtem.

Dzięki zawarciu w ww. przepisie zwrotu „chyba że” prawodawca dopuścił możliwość opodatkowania w formie ryczałtu pomimo, że podatnik przejął inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów. Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu (kontynuowania opodatkowania w tej formie) ma miejsce wtedy, gdy podmiot przejmowany jest opodatkowany ryczałtem.

Z powyższego jednoznacznie zatem wynika, że podatnik utraci prawo do opodatkowania ryczałtem, z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym dokonano przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia lub podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – wyłącznie w sytuacji gdy podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny nie stosuje opodatkowania ryczałtem.

Ponadto należy zauważyć, że w momencie wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek podatnicy muszą spełniać warunki określone w art. 28j ust. 1 oraz 28k ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast w stosunku do podatników już funkcjonujących w tzw. estońskim CIT zastosowanie znajduje przepis art. 28l ustawy o CIT, który wskazuje w jakich sytuacjach niedopełnienie wskazanych w art. 28j ust. 1 oraz art. 28k ust. 1 ustawy o CIT przesłanek prowadzi do utraty posiadanego już prawa do opodatkowania ryczałtem. W stosunku do podatników korzystających w danym momencie z ryczałtu przepisy art. 28j ust. 1 oraz 28k ust. 1 ustawy o CIT nie mają zatem zastosowania wprost lecz poprzez wskazany art. 28l ustawy o CIT. 

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zarówno Spółka Przejmująca jak i Spółki Przejmowane opodatkowane będą ryczałtowym podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem w sytuacji, w której Spółki Przejmowane będą opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek, Spółka Przejmująca zachowa prawa do stosowania zasad opodatkowania według estońskiego CIT na gruncie art. 28l ust. 1 pkt 4) lit. c) tiret pierwszy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tzn. możliwe będzie opodatkowanie estońskim CIT począwszy od dnia przejęcia. W przedmiotowej sprawie przesłanki art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będą miały do Spółki Przejmującej zastosowania.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko Państwa sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zastrzec również należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, czy Wnioskodawca spełnia warunki do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Końcowo odnosząc się do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej, wskazać należy, że dotyczy ona konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika. Została wydana w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Nie może ona zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).