Interpretacja indywidualna z dnia 18 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-2.4014.246.2020.11.MM

Skutki podatkowe podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu pieniężnego, który zostanie przeznaczony na modernizację bloku operacyjnego.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę z Państwa wniosku z 2 listopada 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 409/21; oraz

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 listopada 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 listopada 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest jednoosobową spółką z ograniczoną odpowiedzialnością ze 100% udziałem Województwa … (dalej: Spółka, Wnioskodawca), która w ramach prowadzonej działalności oferuje świadczenia zdrowotne, głównie na podstawie kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia. Zarząd Spółki wystąpi z wnioskiem do Zarządu Województwa, jedynego wspólnika Wnioskodawcy o podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z kwoty 33.655.000,00 zł do kwoty 36.355.000,00 zł, poprzez utworzenie i objęcie przez jedynego wspólnika – Województwo … 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) udziałów o wartości nominalnej 1.000.00 zł (słownie: tysiąc złotych) każdy o łącznej wartości nominalnej 2.700.000,00 zł (słownie: dwa miliony siedemset tysięcy złotych) w podwyższonym kapitale zakładowym oraz pokrycie wkładem pieniężnym w wysokości 2.700.000,00 zł (słownie: dwa miliony siedemset tysięcy złotych) przeznaczone zostanie na inwestycję związaną z modernizacją Bloku Operacyjnego Wnioskodawcy oraz towarzyszącej mu infrastruktury.

Modernizacja Bloku Operacyjnego zabezpieczy działalność statutową jednostki oraz pozwoli na utrzymanie kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia, a w przyszłości umożliwi także zwiększenie przychodów. Nowy zaawansowany technologicznie i wyposażony w najlepszej klasy sprzęt medyczny blok zapewni Spółce wysokie miejsce wśród szpitali, a także wpłynie na podwyższenie jakości i dostępności usług medycznych nie tylko dla mieszkańców województwa x, ale również innych regionów, czego efektem będzie utrzymanie mieszkańców niepełnosprawnych wykluczonych z życia zawodowego i społecznego.

Pytanie

Czy należy złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 i uiścić PCC z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego?

Stanowisko Wnioskodawcy

Państwa zdaniem, działalność Szpitala bezspornie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 295 z późn. zm., dalej także jako „u.d.l.”) realizuje działania związane z ochroną zdrowia. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w celu kontynuowania działalności będzie miało związek z możliwością oferowania świadczeń w ramach ochrony zdrowia, tym samym nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych (PCC).

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U z 2020 r. poz. 815, dalej także jako: „u.p.c.c.”), podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany umów wymienionych w tej ustawie, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania PCC (z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4).

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej uważa się – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Ponadto zgodnie z art. 1a pkt 2 u.p.c.c., określenie spółka kapitałowa oznacza, m.in. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej z wkładów stanowi zmianę umowy spółki i co zasady podlega obowiązkowi zapłaty PCC według stawki 0,5 %. Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c., na który powołuje się Wnioskodawca, nie podlegają PCC czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia.

Z uwagi na przedstawiony stan faktyczny (winno być: zdarzenie przyszłe) przedmiotowa czynność podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z przeznaczeniem na realizację inwestycji Modernizacji Bloku Operacyjnego, może zostać zakwalifikowana jako czynność cywilnoprawna wyłączona z opodatkowania PCC na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c., albowiem środki z dokapitalizowania istotnie zostaną wydatkowane na cele zdrowia. Podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z przeznaczeniem na realizację inwestycji Modernizacji Bloku Operacyjnego umożliwią kontynuację działalności w zakresie świadczeń ortopedycznych i będą miały bezpośredni związek z możliwością oferowania świadczeń w ramach ochrony zdrowia, tym samym nie będą podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Wnioskodawcy nie będzie on także zobowiązany do złożenia deklaracji oraz zapłaty podatku.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 u.d.l. szpital jest przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne. Świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy). Natomiast za świadczenie szpitalne rozumie się wykonywane całą dobę kompleksowe świadczenia zdrowotne polegające na diagnozowaniu, leczeniu, pielęgnacji i rehabilitacji, które nie mogą być realizowane w ramach innych stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych lub ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych; świadczeniami szpitalnymi są także świadczenia udzielane z zamiarem zakończenia ich udzielania w okresie nieprzekraczającym 24 godzin (art. 2 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy).

Z kolei stosownie do art. 2 ust. 2 pkt 2 u.d.l. do zakresu działalności leczniczej w rodzaju świadczenia szpitalne zalicza się wymienioną w tej ustawie działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne bez bliższego określenia.

Art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.d.l stanowi, iż działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych i może również polegać na: promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia. W myśl art. 8 pkt 1 lit. a) ustawy rodzajami działalności leczniczej są stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne szpitalne.

W związku z powyższym wyjaśnia się, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego w celu umożliwienia kontynuowania działalności szpitala, ma istotnie związek z czynnościami w sprawach zdrowia, ale tylko pod warunkiem, że środki uzyskane w wyniku dokapitalizowania zostaną przeznaczone na czynności z zakresu zdrowia czyli cele związane bezpośrednio z działalnością leczniczą a nie np. na cele administracyjne. Działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania to świadczenia zdrowotne w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej (art. 2 ust. 1 pkt 10 tej ustawy). Istniejący związek wydatkowania środków z działalnością w sprawach zdrowia uzasadnia zastosowanie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określonego w art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na powyższe, przedmiotowa czynność podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, może zostać zakwalifikowana jako czynność cywilnoprawna wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c., o ile środki z dokapitalizowania istotnie zostały wydatkowane na cele zdrowia. Jak wskazano wyżej, przepis art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c., dla wyłączenia od opodatkowania nie wymaga się jednak bezpośredniości w realizacji tego celu.

Warto również wskazać, że w wyroku z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 419/17, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że czynnością cywilnoprawną wyłączoną spod opodatkowania może być każda z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 u.p.c.c., jeżeli została dokonana w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. To zastrzeżenie wskazuje jednocześnie kierunek wykładni art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. Czynności cywilnoprawne podlegające opodatkowaniu nie polegają bowiem wprost na prowadzeniu działalności naukowej, nauczaniu czy zachowaniu lub poprawie zdrowia. Cel ich dokonania musi jednak pozostawać w związku z tego rodzaju działalnością. Związek taki będzie istniał wówczas, gdy dokonanie tych czynności umożliwi lub jest warunkiem prowadzenia działalności umożliwiającej rozwój nauki, działanie placówek naukowych, nauczanie, działania oświatowe czy działanie w celu zachowania zdrowia i życia lub poprawy stanu zdrowia. Jak wskazano wyżej, przepis art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c, dla wyłączenia od opodatkowania nie wymaga jednak bezpośredniości w realizacji tego celu. Jak zostało wyżej wskazane Modernizacja Bloku Operacyjnego zabezpieczy działalność statutową jednostki. Realizacja Modernizacji Bloku Operacyjnego wpłynie na jakość i dostępność świadczonych w Spółce usług medycznych oraz pozwoli na dostosowanie bloku operacyjnego do wymogów wynikających z przepisów prawa.

W takiej sytuacji w ocenie Wnioskodawcy nie należy składać deklaracji PCC-3 ani wpłacać podatku do urzędu skarbowego.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 8 stycznia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB2-2.4014.246.2020.1.MM, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 12 stycznia 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

11 lutego 2021 r. (data nadania) wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 15 lutego 2021 r. Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację – wyrokiem z 14 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 409/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – w związku z wycofaniem przeze mnie kasacji – postanowieniem z 25 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 5026/21 umorzył postępowanie kasacyjne.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 25 stycznia 2023 r.

Prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wpłynęło do Organu 26 maja 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.)

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Według art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy:

W myśl przepisu art. 1a pkt 2 tej ustawy:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Stosownie do art. 4 pkt 9 ww. ustawy:

Jak wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) cyt. ustawy:

Art. 7 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy stanowi, że:

Taką samą stawkę stosuje się w przypadku zmiany umowy spółki.

Z powołanych przepisów wynika, że czynności podwyższenia kapitału zakładowego stanowią zmianę umowy spółki i w związku z tym podlegają – co do zasady – obowiązkowi zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Ponieważ użyte w powołanym powyżej przepisie pojęcie „w sprawach zdrowia” ma charakter ogólny należy przyjąć, że dotyczy ono czynności cywilnoprawnych z zakresu spraw regulowanych w odrębnych przepisach, a odnoszących się do kwestii wymienionych w art. 2 pkt 1 lit. f) powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 295 ze zm.):

Jak wynika natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 7 oraz 9 do 11 tej ustawy:

Zgodnie z art. 8 ww. ustawy:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że wystąpią Państwo z wnioskiem do Zarządu Województwa …, jedynego Państwa wspólnika o podwyższenie kapitału zakładowego Spółki.

Podwyższenie kapitału zakładowego zostanie pokryte wkładem pieniężnym. Wkład ten zostanie przeznaczony na inwestycję związaną z modernizacją Państwa Bloku Operacyjnego oraz towarzyszącej mu infrastruktury. Modernizacja Bloku Operacyjnego zabezpieczy Państwa działalność statutową oraz pozwoli na utrzymanie kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia, a w przyszłości umożliwi także zwiększenie przychodów. Państwa zdaniem, takie podwyższenie kapitału zakładowego nie podlega opodatkowaniu ze względu na art. 2 pkt 1 lit. f) ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ustawodawca, normując w art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na który się Państwo powołują, wyłączenie z obowiązku zapłaty podatku w sprawach zdrowia, nie określił szczegółowo jego zakresu. Dlatego też, ustawodawca dopuścił możliwość skorzystania z wyłączenia od podatku w sprawach, które są związane ze zdrowiem zarówno bezpośrednio jak i pośrednio.

Art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wypowiada się w kwestii charakteru związku czynności cywilnoprawnej ze sprawami m.in. zdrowia; w szczególności związku tego nie kwalifikuje w kategoriach bezpośredniości lub pośredniości z celami, warunkującymi zastosowanie wyłączenia.

Skoro zatem celem czynności cywilnoprawnych (wniesienia wkładu pieniężnego powodującego podwyższenie kapitału zakładowego spółki) jest pozyskanie środków na inwestycję związaną z modernizacją Państwa Bloku Operacyjnego oraz towarzyszącej mu infrastruktury, co zabezpieczy działalność statutową jednostki, to czynność taka objęta jest wyłączeniem podatkowym, przewidzianym w art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż spełniony jest przewidziany w ustawie warunek dla zastosowania tego wyłączenia – będzie to czynność w sprawach zdrowia.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja jest zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.