Interpretacja indywidualna z dnia 10 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4014.156.2023.1.AD

Umowa (czynność) zamiany, w ramach której osoby z I grupy podatkowej zamieniają udział we własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym na własność lokalu mieszkalnego oraz udział we własności lokalu niemieszkalnego (hali garażowej) – nie wypełniła w całości warunków zwolnienia art. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 maja 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 8 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zamiany nieruchomości między osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Pani rodzice byli właścicielami nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym po ½ części.

Pani była właścicielką:

1)lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, z którym związany jest udział w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali;

2)udziału we własności lokalu niemieszkalnego – hali garażowej wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej.

W dniu (…) 2022 r. dokonała Pani wraz z rodzicami zamiany wyżej opisanych nieruchomości w taki sposób, że:

1)Pani rodzice przenieśli na Pani rzecz – do Pani majątku osobistego – udział wynoszący ½ część we własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym;

2)Pani przeniosła na rzecz rodziców własność lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziału we własności lokalu niemieszkalnego – hali garażowej wraz ze związanym w nim udziałem w nieruchomości wspólnej, w udziałach wynoszących po ½ części.

Wartość rynkowa ½ części nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym jest równa wartości rynkowej lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziału we własności lokalu niemieszkalnego – hali garażowej wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej.

Powyższa zamiana nastąpiła bez żadnych spłat i dopłat, albowiem wartości zamienianych przedmiotów są równe.

Od powyższej czynności został pobrany przez notariusza podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2%.

Pytania

Czy w związku z faktem, że stronami umowy zamiany są osoby zaliczone do I grupy podatkowej zgodnie z przepisami o podatku od spadków i darowizn, podatek od czynności cywilnoprawnych przy powyższej umowie zamiany został pobrany prawidłowo?

Czy przedmiot umowy zamiany, którym jest udział w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym mieści się w dyspozycji art. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Czy w związku z powyższym, zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych, przysługuje Pani całkowite zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 9 pkt 5 ww. ustawy) od umowy zamiany dokonanej między Panią a rodzicami i jednocześnie wartość gruntu pod budynkiem mieszkalnym nie będzie podlegała w żaden sposób opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, zwolnienie określone w art. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powinno dotyczyć całości umowy zamiany. Umowa zamiany dokonana między Panią a rodzicami i jednocześnie wartość gruntu pod budynkiem mieszkalnym nie powinna podlegać w żaden sposób opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a tym samym podatek ten został nieprawidłowo pobrany przez notariusza.

Zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych, art. 9 pkt 5, zwolnieniu podlegają osoby zaliczone do I grupy podatkowej – zgodnie z przepisami o podatku od spadków i darowizn – w przypadku dokonania zamiany budynku mieszkalnego lub jego części na prawo do lokalu mieszkalnego. Zwolnienie określone w art. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma służyć swobodnej wymianie nieruchomości między osobami najbliższymi.

Odnosząc się natomiast do przepisów art. 47 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych oraz częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Nie jest zatem możliwe przeniesienie własności udziału w gruncie bez jednoczesnego przeniesienia własności posadowionego na nim budynku mieszkalnego i odwrotnie – nie jest możliwe przeniesienie własności budynku mieszkalnego bez przeniesienia własności udziału w gruncie.

Uwzględniając ten fakt, w przypadku zamiany lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziału we własności lokalu niemieszkalnego – hali garażowej wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej, na udział w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma zastosowanie nie tylko do udziału w budynku mieszkalnym będącym przedmiotem umowy zamiany, lecz także do udziału w gruncie, na którym ten budynek jest posadowiony. Tym samym przedmiot umowy zamiany mieści się w dyspozycji art. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, Pani zdaniem, zwolnienie określone w art. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powinno dotyczyć całości umowy. Umowa zamiany dokonana między Panią a rodzicami i jednocześnie wartość gruntu pod budynkiem mieszkalnym nie powinna podlegać w żaden sposób opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a tym samym podatek ten został nieprawidłowo pobrany przez notariusza.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy:

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Natomiast zgodnie z art. 4 pkt 2 ww. ustawy:

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

W myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy:

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, umowa zamiany – co do zasady – podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeśli jest dokonywana w formie aktu notarialnego – płatnikiem podatku jest notariusz.

Przepisy powołanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidują jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 9 pkt 5 ww. ustawy:

Z treści przepisu art. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że aby skorzystać z powyższego zwolnienia muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

1)musi zostać zawarta umowa zamiany, i

2)przedmiotem umowy zamiany musi być:

-budynek mieszkalny lub jego część albo

-lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość albo

-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego albo

-wynikające z przepisów prawa spółdzielczego: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, i

3)stronami umowy zamiany muszą być osoby zaliczone do I grupy podatkowej zgodnie z przepisami o podatku od spadków i darowizn.

Omawiane zwolnienie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. By mogło mieć zastosowanie, przedmiotem zamiany może być tylko rzecz lub prawa majątkowe wymienione w art. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ właśnie w ten sposób zostały określone granice przedmiotowe zwolnienia.

W myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

W rozumieniu ustawy Kodeks cywilny rzeczami są tylko przedmioty materialne. Rzeczy dzielą się na nieruchomości (grunty, budynki oraz części budynków tzw. nieruchomości lokalowe) i na rzeczy ruchome. Przedmiotami zamiany w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn  (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.):

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że zawarła Pani wraz z rodzicami umowę zamiany, na mocy której Pani rodzice przenieśli na rzecz Pani ½ udziału we własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, a Pani przeniosła na rzecz rodziców własność lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziału we własności lokalu niemieszkalnego – hali garażowej wraz ze związanym w nim udziałem w nieruchomości wspólnej, w udziałach wynoszących po ½ części.

Zawarta przez Panią i rodziców umowa zamiany obejmowała więc:

-udział we własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym,

-własność lokalu mieszkalnego (wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej),

-udział we własności lokalu niemieszkalnego – hali garażowej (wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej).

Jak wyżej wskazano, aby skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 9 pkt 5 ww. ustawy, należy wypełnić zarówno przesłanki podmiotowe jak i przedmiotowe w odniesieniu do całości zamiany.

W świetle przytoczonych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, należy uznać, że – jak Pani słusznie wskazała – doszło do zawarcia umowy zamiany między osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.

Pani zdaniem, zwolnienie określone w art. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powinno dotyczyć całości umowy zamiany. Umowa zamiany dokonana między Panią a rodzicami i jednocześnie wartość gruntu pod budynkiem mieszkalnym nie powinna podlegać w żaden sposób opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a tym samym podatek ten został nieprawidłowo pobrany przez notariusza.

Z przedstawionym stanowiskiem zgodzić się jednak nie można.

Przedstawiona umowa zamiany istotnie wypełnia podmiotowe przesłanki ww. zwolnienia. Do rozważenia pozostaje więc kwestia, czy przedmiot umowy zamiany w całości mieści się w dyspozycji art. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Rozpatrując przesłanki przedmiotowe ww. zwolnienia należy najpierw ustalić czy przedmiotem zamiany są tylko rzeczy i prawa majątkowe wymienione w ww. przepisie czy też inne przedmioty.

Istotne jest też ustalenie czy omawiane zwolnienie w przypadku udziału w budynku mieszkalnym, obejmuje również udział w gruncie, na którym ten budynek jest posadowiony.

Kierując się przepisami Kodeksu cywilnego, należy zauważyć, że w myśl art. 48 Kodeksu cywilnego:

Jednocześnie z art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Z powyższych przepisów wynika, że nie jest możliwe przeniesienie własności gruntu bez posadowionego na nim budynku. Tym samym nie jest również możliwe przeniesienie własności udziału w gruncie bez jednoczesnego przeniesienia udziału w budynku znajdującym się na tym gruncie.

Mając na uwadze cywilistyczne ujęcie nieruchomości należy stwierdzić, że w przypadku, gdy przedmiotem zamiany jest udział w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obejmuje również udział w gruncie.

Zatem, zwolnienie uregulowane tym przepisem ma zastosowanie do zamiany substancji mieszkaniowej. Jeżeli z tą substancją związany jest grunt, to także zamiana tej części z racji tego, że przeniesienie własności substancji mieszkaniowej nie może być oderwane od gruntu, będzie korzystało ze zwolnienia.

Tym samym, udział we własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym – spełnia przesłankę przedmiotową art. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Również własność lokalu mieszkalnego – co jest wprost wskazane w ustawie – wypełnia znamiona omawianego zwolnienia.

Podkreślić należy, że z treści ww. zwolnienia jednoznacznie wynika, iż ma ono zastosowanie  wyłącznie gdy przedmiotem zamiany są budynki mieszkalne lub ich części, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość oraz prawa do budynków i lokali mających charakter mieszkalny.

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte umowy zamiany, których przedmiotem są także inne rzeczy niż te wprost w treści art. 9 pkt 5 cyt. ustawy wymienione.

Będący również przedmiotem opisanej przez Panią zamiany lokal niemieszkalny – hala garażowa – bez wątpienia nie jest mieści się w treści tego przepisu.

To oznacza, że opisana umowa zamiany nie korzysta ze zwolnienia.

Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega czynność zamiany, a nie poszczególnych praw majątkowych czy rzeczy – tzn. mamy do czynienia z jedną czynnością zamiany, którą rozpatrujemy łącznie. Nie można jej więc dzielić na poszczególne przedmioty zamiany.

Zatem nie jest możliwe zwolnienie, na mocy ww. przepisu takiej umowy zamiany, które przedmiotem są także inne rzeczy, niż wskazane w przepisie.

Tym samym, należy uznać, że umowa (czynność) zamiany, w ramach której osoby z I grupy podatkowej zamieniają udział we własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym na własność lokalu mieszkalnego oraz udział we własności lokalu niemieszkalnego (hali garażowej) – nie wypełniła w całości warunków zwolnienia art. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Umowa ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na zasadach określonych w wyżej cytowanych przepisach. Zatem stwierdzić należy, że podatek od ww. umowy zamiany był należny.

Zgodnie z ww. art. 4 pkt 2 ww. ustawy, przy umowie zamiany obowiązek podatkowy ciąży na stronach czynności. Ponadto zgodnie z art. 5 ust. 2 ww. ustawy:

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: Ordynacja podatkowa). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.