Interpretacja indywidualna z dnia 4 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.212.2023.2.RK

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 kwietnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 20 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 czerwca 2023 r. (data wpływu 30 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

12 grudnia 1986 r. rodzice przekazali Panu nieodpłatnie gospodarstwo rolne zgodnie z Aktem Notarialnym (…), było to warunkiem otrzymania przez rodziców emerytury.

14 grudnia 2011 r. zakupił Pan grunt o powierzchni 0,5126 ha, zgodnie z Aktem Notarialnym (…).

Do Urzędu Gminy (…) wystąpił Pan z wnioskiem o przekształcenie gruntów rolnych w kierunku budownictwa mieszkaniowego. Gmina nie posiadała planu zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowych terenów dlatego wystąpił Pan do Urzędu Gminy o wydanie indywidualnych warunków zabudowy.

25 września 2015 r. na Pana wniosek Urząd Gminy wydał decyzję o nieodpłatnym przekazaniu wydzielonej działki nr 1 o powierzchni 0,1371 ha na poszerzenie istniejącej drogi gminnej działki nr 2 o powierzchni 0,2600 ha. Działka 1 to pas o wymiarach 2 x 685,5 mb.

Do wniosku o wydanie zgody na indywidualny plan zagospodarowania musiał Pan dołączyć przykładowy projekt budynku mieszkalnego z garażem znajdującym się w bryle budynku.

Urząd Gminy nie mógł wprowadzić na swój majątek działki nr 1 mimo nieodpłatnego przekazania. W związku z powyższym, zlecił Pan w czerwcu 2018 r. prywatne wykonanie Operatu Szacunkowego w celu ustalenia wartości rynkowej ww. działki.

4 lipca 2016 r. zlecił Pan budowę odcinka sieci wodociągowej o długości 691 mb z rur PCV o średnicy 90 mm, wraz z niezbędną infrastrukturą. Inwestycje wykonano zgodnie z zatwierdzonym projektem - 23 szt. zasuw odcinających, studnia pomiarowa, hydranty przeciwpożarowe i inne.

Poniesione przez Pana koszty inwestycji to kwota ok 90 000 zł, którą zapłacił Pan wykonawcy (…). W związku z tym, że Urząd Gminy nie mógł przejąć do eksploatacji kompletnej sieci wodociągowej nieodpłatnie, złożył Pan faktury całego zadania inwestycyjnego, ale Urząd Gminy uznał tylko część Pana faktur, tzw. twardych na kwotę 30 000 zł, zgodnie z podpisaną Umową (…) z 13 listopada 2019 r.

Chcąc zapewnić przyszłym mieszkańcom adres korespondencji, nazwę ulicy (…), (…), 9 grudnia 2020 r. zawarł Pan umowę pośrednictwa zbycia działki w Agencji. Do dziś żadna z działek nie została skutecznie sprzedana. Wstrzymał Pan ofertę cenową z powodu niepewności podatkowej.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Całkowita powierzchnia działki oznaczonej w ewidencji gruntów jako 3 (będąca przedmiotem interpretacji) powstała wskutek połączenia dwóch nieruchomości, w których posiadanie wszedł Pan w przedstawiony poniżej sposób:

1. Akt notarialny A nr (…) z 12 grudnia 1986 r. - umowa przekazania gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy przez jego rodziców o powierzchni 2,05 ha,

2. Akt notarialny A nr (…) z 14 grudnia 2011 r. - umowa sprzedaży przez (…) na rzecz Wnioskodawcy gruntów ornych o łącznej powierzchni 1,02 ha.

Ww. działka (nr 3) do tej pory służyły działalności rolniczej osób (rolników) dzierżawiących od Pana nieruchomość. Poza tym jak wynika z powyższego, praktycznie 70% działki oznaczonej w ewidencji gruntów jako 3 stanowi powierzchnia nabyta przez Pana Aktem notarialny A nr (…) - umowa przekazania gospodarstwa rolnego rodziców na Pana rzecz. Działka ta od 1986 r. do teraz wykorzystywana jest do działalności rolniczej.

Należy wyraźnie zaznaczyć, iż działki o wymienionych poniżej numerach ewidencyjnych powstały wskutek wyodrębnienia z działki oznaczonej w ewidencji gruntów nr 3 (…). Nr ewidencyjne działek będących przedmiotem sprzedaży to: 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26.

Działki te na moment sprzedaży nie będą zabudowane.

Działka miała charakter rolny, można było uzyskać dotację z Unii Europejskiej i wydzierżawił Pan ten grunt rolnikowi, który prowadził na niej działalność rolniczą. W momencie zakupu tj. 2011 r. nie planował Pan żadnych ruchów, poza wykorzystaniem tej działki tak jak innych gruntów do celów rolniczych (dzierżawy rolnikom), co było ułatwione ze względu na to, iż grunty są obok siebie.

Działka została nabyta w celach rolniczych. W związku z tym, iż Pan sam nie prowadził działalności rolniczej wydzierżawił Pan ten grunt rolnikowi, który prowadził na niej działalność rolniczą. W tej transakcji nie było podatku naliczonego VAT, co wyklucza możliwość jego odliczenia. Ponadto nawet gdyby nabył Pan nieruchomość z podatkiem VAT to i tak by go nie odliczył, ponieważ zakup nie miał związku z działalnością gospodarczą, co wyklucza odliczenie podatku VAT i nie powinien spowodować powstania przy ewentualnej sprzedaży w przyszłości opodatkowania podatkiem VAT.

Wszystkie działki do chwili obecnej wykorzystywane są do działalności rolniczej ich dzierżawców. W momencie hipotetycznej sprzedaży którejkolwiek z nich siłą rzeczy działka sprzedana prawdopodobnie zmieni swoje przeznaczenie.

Wnioskodawca od 1 sierpnia 1992 r. do chwili obecnej prowadzi działalności gospodarczą będąc rzeczoznawcą majątkowym.

Wskazane działki nie były i nie będą wykorzystywane w Pana pozarolniczej działalności gospodarczej i w związku tym, nie były także wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Po prostu działki stanowią Pana majątek prywatny i dlatego brak jest związku z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej.

Wskazane działki były i są nadal dzierżawione rolnikowi.

Grunt wskazany powyżej dzierżawiony jest na podstawie umowy z 26 lutego 2004 r. na podstawie umowy dzierżawy nr (…)., która została aneksowana w związku z zakupem nieruchomości wskazanej powyżej.

Nie dokonywał Pan zbioru produktów rolnych, ponieważ działki były dzierżawione i otrzymywał Pan z tego tytułu wynagrodzenie.

W związku z faktem, iż Gmina (...) pracowała nad zmianą studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy, złożył Pan wniosek o zmianę przekwalifikowywania całości lub części swoich gruntów na działki budowlane lub siedliska rolnicze. Wniosek ten został złożony w 2012 roku i był spowodowany tym, iż Gmina chciała zmienić studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Uzyskał Pan decyzję ustalającą warunki zabudowy i zagospodarowania ww. działek.

W związku z faktem, iż gmina chciała zmienić studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego oraz tym, że stwierdził Pan, iż nie będzie do końca życia zajmował się działalnością rolniczą (zmiana planów życiowych) na tych działkach (poprzez ich dzierżawę) w celu sprzedaży wymienionych nieruchomości podejmował Pan następujące działania:

• wniosek o przekwalifikowanie gruntów (części lub całości),
• działanie w celu doprowadzenia mediów tj. wody i energii,
• przekazanie Gminie (…) części nieruchomości w drodze darowizny w celu poszerzenia drogi,
• podpisanie umowy pośrednictwa z firmą zajmującą się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami w celu sprzedaży ww. działek.

Poza ww. podpisaniem umowy pośrednictwa z firmą zajmującą się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami w celu sprzedaży ww. działek nie prowadził Pan innych działań marketingowych.

Poza ww. podpisaniem umowy pośrednictwa z firmą zajmująca się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami w celu sprzedaży ww. działek nie zamierza Pan udzielać pełnomocnictwa w celu zawarcia ewentualnych transakcji sprzedaży omawianych działek.

Nie posiada Pan innych nieruchomości, które miałby zamiar sprzedać. Jedynymi nieruchomościami, poza miejscem zamieszkania, które Pan posiada są dwie nieruchomości a mianowicie:

1. Akt notarialny A (…) r. z 18 listopada 2008 r. - umowa sprzedaży przez (…) na Pana rzecz.

2. Akt notarialny A nr (…) z 21 listopada 2013 r. umowa sprzedaży przez (…) na Pana rzecz ww. nieruchomości mają zostać zapisane w testamencie wnuczkom. Nie mają one związku z działalnością gospodarczą ani przedmiotowym wnioskiem o wydanie interpretacji i nie będą przedmiotem sprzedaży.

Nigdy wcześniej nie sprzedawał Pan innych nieruchomości a planowana w przyszłości sprzedaż omawianych działek jest de facto (poza małą częścią nabytą w 2011 r.) sprzedażą pierwszego gospodarstwa rolnego otrzymanego od rodziców w 1986 r.

Jak wskazano powyżej działki zawsze służyły działalności rolniczej prowadzonej przez dzierżawców. Nieruchomości nigdy nie były związane z Pana działalnością gospodarczą, ponieważ był to Pana majątek prywatny służący działalności rolniczej.

Grunty nie mają żadnych naniesień (budynków lub budowli).

Pytanie

Czy po sprzedaży każdej z działek będzie musiał Pan odprowadzić podatek od towarów i usług 23% od kwoty brutto z Aktu Notarialnego (należny podatek to 0,187 od kwoty brutto)?

Pana stanowisko w sprawie

Uważa Pan, że jako osoba fizyczna nie powinien Pan płacić podatku od towarów i usług po sprzedaży ww. działek.

Ewentualna sprzedaż przez Pana działek opisanych w stanie faktycznym nie stanowi obrotu w podatku VAT, ponieważ nie spełnia definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej UVAT.

Taki wniosek wynika z faktu, iż dokonuje Pan zbycia składników prywatnego majątku, do którego mają zastosowanie przepisy UVAT, ponieważ sprzedaż majątku prywatnego nie mieści się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 UVAT.

Sprzedaje Pan swój prywatny majątek, a nie handluje nieruchomościami. Oceniając kwestię ewentualnej sprzedaży działek jak i Pana plany w przyszłości, sprawę należy uwzględnić w kontekście nabycia własności tych działek. Grunty sprzedawane w przyszłości przez Pana nie były nabyte z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, ale prawie w całości pochodzą od przeniesienia przez rodziców gospodarstwa rolnego na Pana rzecz. Sprzedaży działek w przyszłości dokona się nie z potrzeb komercyjnych (znamionujących działalność gospodarczą w tym zakresie), tylko z uwagi na Pana potrzeby finansowe (we wcześniejszych latach miał Pan stratę na działalności gospodarczej) i możliwość swobodnego dysponowania swoim majątkiem prywatnym.

Oceniając sprawę należy podkreślić, że decydującym czynnikiem dla rozważań o prowadzeniu/nieprowadzeniu przez Pana działalności gospodarczej polegającej na handlu działkami budowlanymi był i jest cel nabycia przez Pana nieruchomości, co zaskutkuje transakcjami mającymi nastąpić w przyszłości. Innymi słowy, momentem mającym kluczowe znaczenie dla rozpatrywania charakteru sprzedaży działek budowlanych była intencja towarzysząca Panu w chwili ich nabycia. Jak wynika ze stanu faktycznego, nie nabył Pan rzeczonych nieruchomości w celach handlowych, lecz otrzymał je od rodziców jako grunty rolne oraz zakupił kolejny grunt rolny. Taka sytuacja oznacza, iż nie ma możliwości zaliczenia sprzedaży działek do działalności gospodarczej w zakresie handlu tymi działkami. To, że ma Pan zamiar sprzedać te działki wynika z sytuacji życiowej (zwiększenia finansów i planowanego zakończenia działalności gospodarczej w 2023 roku) a nie z zamiaru ich sprzedaży zaplanowanej już w momencie ich nabycia. Generalnie sprzedaż w ramach działalności jest efektem uprzedniego zakupu w tym celu, a u Pana (poza działkami z pkt 2 uwag wstępnych) nie miała miejsca czynność zakupu nieruchomości, która jest czynnością intencjonalną, tylko otrzymał ją Pan od rodziców. W chwili nabycia ww. nieruchomości nie miał Pan zamiaru jej sprzedaży, bo w większości otrzymał je wskutek zdarzenia losowego tj. nieodpłatnie od rodziców. Innymi słowy, późniejsze Pana działania są tylko konsekwencją otrzymania od rodziców (oczywistym jest, że nie planował Pan tego otrzymania i co za tym idzie, nie planował dalszej sprzedaży nieruchomości), co obala koncepcję handlu nieruchomościami. W przeciwnym przypadku można by dojść do absurdalnego wniosku, iż przyjęcie de facto darowizny (obdarowany musi się zgodzić na przejęcie darowizny, aby czynność była prawnie skuteczna) nie uchroni dowolnej osoby od uznania jej potem za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w związku ze sprzedażą nieruchomości otrzymanej właśnie w drodze darowizny. Nie może być towarem handlowym coś, co jako ten towar nie zostało nabyte, o czym dowodzą bezsprzecznie fakty w sprawie (nabycie nieodpłatne od rodziców wyklucza koncepcję towaru handlowego).

Brak przesłanek zorganizowania i ciągłości działalności zarobkowej

Wyżej omówiony brak zamiaru handlowania działkami budowlanymi wyklucza w przyszłości koncepcję działalności zarobkowej prowadzonej (przez Pana) w sposób ciągły właśnie w zakresie handlu nieruchomościami - a czego wymaga art. 15 ust. 2 UVAT definiujący pojęcie działalności gospodarczej. Ponadto działalność gospodarcza ze swej istoty winna być prowadzona w sposób zorganizowany, co w niniejszej sprawie z pewnością nie występuje. Nie można tutaj mówić, ani o żadnym zorganizowaniu takiej działalności, ani o jej ciągłości. Trudno uznać za zorganizowaną działalność, której brakuje „początku” takiego procesu. Według internetowego słownika języka polskiego słowo zorganizować znaczy zaplanować coś i przeprowadzić jakieś działanie. Skoro nabył Pan większość nieodpłatnie od rodziców, to nie da się powiedzieć, że jednak nabywając ją nieintencjonalnie (w drodze darowizny) planował i działał w celu jej sprzedaży. Nie wymaga chyba większej argumentacji teza, iż samo zorganizowanie czynności sprzedaży gruntów - bez uprzedniego zorganizowania w tym celu zakupu tych gruntów - nie może być uznane za spełnienie przesłanki zorganizowania działalności zarobkowej, koniecznej, aby mówić o działalności gospodarczej w zakresie handlu gruntami. Każdy podmiot - czy to komercyjny, czy prywatny - np. osoba fizyczna sprzedająca swoje mieszkanie - wykonuje w tym celu jakieś zaplanowane i przemyślane logicznie czynności, bo inaczej się po prostu nie da tego zrobić (bez przemyślenia, kiedy, za ile i może komu, co sprzedać). Dlatego to nie może być uznane za wyróżnik działalności gospodarczej, bo ten element towarzyszy także niekomercyjnym (prywatnym) transakcjom.

Aby stwierdzić, że występuje przesłanka zorganizowania konieczne jest stwierdzenie, że podjęło szereg działań - od momentu nabycia do momentu zbycia - potwierdzających profesjonalny, zarobkowy charakter działań. Pierwszym zatem momentem oceny, czy działalność ma charakter zorganizowany, są okoliczności nabycia. Przeciwko zorganizowanemu i zarobkowemu charakterowi przemawiać będzie zwłaszcza nabycie w okolicznościach niezależnych od podatnika np. w spadku, brak negocjacji ceny, czy też darowizna, a zatem wszystko, co wskazuje, iż w chwili zakupu/nabycia podatnik nie podporządkowywał swych działań planom późniejszej sprzedaży z zyskiem. O braku zorganizowanego charakteru działalności świadczyć może również w szczególności dokonanie sprzedaży ze względu na okoliczności życiowe, w pośpiechu (nagła potrzeba uzyskania pieniędzy na inny cel, nieziszczenie celu, dla którego realizacji nieruchomość nabyto) - krótko mówiąc wszystko, co wskazuje na to, iż osiągnięcie jak najwyższego zysku nie było priorytetem zbywcy.

Nie wiadomo także, gdzie szukać u Pana przesłanki ciągłości działalności zarobkowej. Dla Pana oczywistym jest, że nie ma nic wspólnego z ciągłością działalności zarobkowej ilość transakcji sprzedaży ww. działek w przyszłości. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego słowo ciągły oznacza

1. trwający bez przerwy,

2. powtarzający się stale,

3. ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni.

Chronologia zdarzeń w omawianym przypadku wyklucza przesłankę ciągłości w myśl art. 15 ust. 2 UVAT w sposób bezdyskusyjny.

Podsumowując w związku z bezspornym brakiem występowania w Pana działaniach przesłanek zorganizowania i ciągłości w celach zarobkowych nie ma możliwości uznania dokonywanych przez Pana w przyszłości czynności za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 UVAT.

Podział nieruchomości na mniejsze działki

Sam fakt dokonania podziału nieruchomości nie ma żadnego związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dokonanie podziału nieruchomości na mniejsze ze swej istoty podyktowane jest tym, że łatwiej mniejsze działki sprzedać, co do zasady. Takie działanie byłoby działaniem racjonalnym i powszechnie spotykanym. Dlatego uznanie takiego działania (w takich realiach stanu faktycznego), jako wyznacznika działalności gospodarczej, biorąc pod uwagę udowodniony w akapicie „Brak przesłanek zorganizowania i ciągłości działalności zarobkowej” brak przesłanek „zorganizowania” i „ciągłości”, byłoby pozbawione podstaw prawnych w przepisach UVAT. Należy zadać sobie pytanie, czy takie Pana działanie ma charakter gospodarczy/handlowy i wykonywane jest w sposób ciągły, zorganizowany z dużą częstotliwością. Oczywiście odpowiedź na to pytanie jest jedna, czyli przecząca, co oznacza brak znamion prowadzenia przez Pana działalności gospodarczej w rozumieniu wskazanych przepisów UVAT.

Kierując się taką ideologią (że podział nieruchomości na mniejsze działki dowodzi wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami) można by zrobić z podatnika (tutaj podatku VAT) każdego, kto kupuje grunt pod budowę budynku mieszkalnego, ale po pewnym czasie dochodzi do wniosku, że grunt jest za duży (nie podoła finansowo budując duży dom) i dzieli go na dwie mniejsze działki, z których na pierwszej będzie się budował a drugą wystawi do sprzedaży. Wtedy sprzedając ową drugą działkę winien od niej zapłacić podatek VAT (jako handlarz gruntami).

Niewątpliwie sprzedaż poszczególnych działek może sztucznie tworzyć efekt skali. Gdyby sprzedano całą nieruchomość to nie byłoby efektu skali, który skutkuje większą ilością transakcji dotyczących jednej omawianej nieruchomości. Sam podział składnika majątku na mniejsze (bez względu na datę tego podziału) i ich późniejsza sprzedaż nie może być uznany za kreujący działalność gospodarczą, jak to nie ma obiektywnie charakteru takiej działalności.

Mierzenie działalności głównie ilością dokonanych transakcji, bez uwzględnienia ich kontekstu, stanowiłoby naruszenie reguł oceny materiału dowodowego. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny (dalej NSA) w wyroku z 9 marca 2016 r. sygnatura II FSK 1423/14, samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy - w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi. Wyrok wprost dotyczy gruntów, dlatego ma pełne przełożenie na sprzedawane w przyszłości przez Pana działki.

Nie można tutaj także zapomnieć o innym ważnym czynniku, przeczącym koncepcji prowadzenia przez Pana działalności gospodarczej w zakresie handlu gruntami - taki podział gruntu na mniejsze działki, jak wskazano powyżej, ułatwi jego zbycie, bo trudniej się zbywa większe działki. Reasumując podział nieruchomości na poszczególne działki biorąc pod uwagę całość Pana działań nie zmienia faktu nieprowadzenia przez niego działalności gospodarczej teraz, a tym bardziej w przyszłości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ww. ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przy czym dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, który stanowi, że:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych działań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił TSUE – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z opisu sprawy wynika, że 12 grudnia 1986 r. rodzice przekazali Panu nieodpłatnie gospodarstwo rolne, natomiast 14 grudnia 2011 r. kupił Pan kolejny grunt.

Wystąpił Pan z wnioskiem o przekształcenie gruntów rolnych w kierunku budownictwa mieszkaniowego. Gmina nie posiadała planu zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowych terenów, dlatego wystąpił Pan do Urzędu Gminy o wydanie indywidualnych warunków zabudowy.

25 września 2015 r. na Pana wniosek Urząd Gminy wydał decyzję o nieodpłatnym przekazaniu wydzielonej działki nr 1 o powierzchni 0,1371 ha na poszerzenie istniejącej drogi gminnej działki nr 2 o powierzchni 0,2600 ha. Działka 1 to pas o wymiarach 2 x 685,5 mb.

4 lipca 2016 r. zlecił Pan budowę odcinka sieci wodociągowej wraz z niezbędną infrastrukturą. Inwestycje wykonano zgodnie z zatwierdzonym projektem - 23 szt. zasuw odcinających, studnia pomiarowa, hydranty przeciwpożarowe i inne.

Chcąc zapewnić przyszłym mieszkańcom adres korespondencji, nazwę ulicy (…), 9 grudnia 2020 r. zawarł Pan umowę pośrednictwa zbycia działki w Agencji.

Całkowita powierzchnia działki oznaczonej w ewidencji gruntów jako 3, powstała wskutek połączenia dwóch nieruchomości, w których posiadanie wszedł Pan w przedstawiony poniżej sposób:

1. 12 grudnia 1986 r. - umowa przekazania Panu gospodarstwa rolnego przez Pana rodziców o powierzchni 2,05 ha,

2. 14 grudnia 2011 r. - umowa sprzedaży na Pana rzecz gruntów ornych o łącznej powierzchni 1,02 ha.

Ww. działka (nr 3) do tej pory służyły działalności rolniczej osób (rolników) dzierżawiących od Pana nieruchomość.

Działki o wymienionych poniżej numerach ewidencyjnych powstały wskutek wyodrębnienia z działki oznaczonej w ewidencji gruntów nr 3. Nr ewidencyjne działek będących przedmiotem sprzedaży to: 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26.

Działki te na moment sprzedaży nie będą zabudowane.

Działka została nabyta w celach rolniczych. W związku z tym, iż Pan sam nie prowadził działalności rolniczej, wydzierżawił Pan ten grunt rolnikowi, który prowadził na niej działalność rolniczą. W tej transakcji nie było podatku naliczonego VAT, co wyklucza możliwość jego odliczenia.

Od 1 sierpnia 1992 r. do chwili obecnej prowadzi Pan działalności gospodarczą będąc rzeczoznawcą majątkowym.

Wskazane działki nie były i nie będą wykorzystywane w Pana pozarolniczej działalności gospodarczej i w związku tym, nie były także wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

Wskazane działki były i są nadal dzierżawione rolnikowi, otrzymuje Pan z tego tytułu wynagrodzenie.

Uzyskał Pan decyzję ustalającą warunki zabudowy i zagospodarowania ww. działek.

W celu sprzedaży wymienionych nieruchomości podejmował Pan następujące działania:

• wniosek o przekwalifikowanie gruntów (części lub całości),
• działanie w celu doprowadzenia mediów tj. wody i energii,
• przekazanie Gminie (…) części nieruchomości w drodze darowizny w celu poszerzenia drogi,
• podpisanie umowy pośrednictwa z firmą zajmującą się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami w celu sprzedaży ww. działek.

Grunty nie mają żadnych naniesień (budynków lub budowli).

Pana wątpliwości dotyczą tego, czy sprzedaż działek opisanych we wniosku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wyżej - odwołując się do treści przepisów ustawy - w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy w danej sprawie w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął Pan aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania Pana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W celu wyjaśnienia Pana wątpliwości należy ustalić, czy w odniesieniu do opisanej sprzedaży, będzie Pan występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem, osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, w świetle przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że sprzedaż działek opisanych we wniosku nie nastąpi w ramach zarządu Pana majątkiem prywatnym, lecz będzie stanowiła sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Pan w odniesieniu do tej transakcji będzie działał jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Znaczenie dla sprawy ma m.in. to, że nieruchomość została odpłatnie wydzierżawiona.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W zdaniu drugim definicji pojęcia „działalność gospodarcza” zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy mowa jest o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.). Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej. Zatem wydzierżawiona nieruchomość na podstawie zawartej umowy, jest wykorzystywana przez Pana w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Ponadto podjął Pan szereg czynności wykraczających poza znamiona rozporządzania majątkiem prywatnym m.in. wystąpił o decyzję o warunkach zabudowy dla tych działek, doprowadził Pan media a także przekazał cześć nieruchomości Gminie w celu poszerzenia drogi.

Z przywołanych uprzednio przepisów oraz orzecznictwa TSUE wynika, że nieruchomość wykorzystywana na cele działalności gospodarczej nie stanowi majątku osobistego. Tym samym, sprzedając działki nr 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, nie będzie Pan dokonywał czynności rozporządzania majątkiem prywatnym, lecz czynność ta będzie dotyczyć nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, polegającej na odpłatnej dzierżawie.

Zatem w związku ze sprzedażą ww. nieruchomości (działek) będzie Pan działał jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

A zatem w analizowanej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Pana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, w związku z tym, czynność dostawy nieruchomości (działek) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na mocy art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o VAT art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W konsekwencji, w przypadku nieruchomości gruntowych niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że nieruchomość (działki) będące przedmiotem sprzedaży jest niezabudowana, ale uzyskał Pan decyzję ustalającą warunki zabudowy i zagospodarowania działek. Tym samym, stanowi ona teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, dostawa nieruchomości (działek) będącej przedmiotem zapytania, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

„zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że wszystkie działki są dzierżawione. Zatem ww. nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. W związku z powyższym, sprzedaż działek nie będzie korzystała również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym, sprzedaż nieruchomości (działek) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ani ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji, planowana przez Pana dostawa przedmiotowej nieruchomości (wymienionych we wniosku działek), będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według właściwej dla tej czynności stawki podatku VAT.

Tym samym, Pana stanowisko jest nieprawidłowe.

Ma Pan również wątpliwość w kwestii odprowadzenia podatku VAT 23% od kwoty brutto z aktu notarialnego – należny podatek to 0,187 od kwoty brutto.

W odniesieniu do powyższej kwestii należy wskazać, że w myśl art. 353¹ Kodeks cywilny,

strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Ustawodawca dopuszcza, przy dokumentowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług, możliwość obliczenia podatku zarówno tzw. metodą „do stu”, tj. obliczania kwoty podatku VAT należnego od wartości netto towarów (usług) oraz tzw. metodą „w stu”, tj. wyliczenia kwoty podatku VAT należnego od wartości brutto towarów (usług).

Natomiast rozstrzygnięcie, według której metody należy obliczyć podatek należny od danej transakcji, uzależnione jest od tego jak strony transakcji ustaliły kwotę należną sprzedawcy z tytułu transakcji. Jeżeli bowiem strony ustalą, że należna sprzedawcy kwota jest kwotą netto (tzn. niezawierającą w sobie należnego podatku), to kwotę należnego podatku należy obliczyć według metody „do stu”. Jeżeli natomiast ustalona w umowie należność dla sprzedawcy/usługodawcy od nabywcy/usługobiorcy, jest jedyną i całą należnością jaką ten ostatni winien uiścić, to tę umówioną kwotę należy potraktować jako kwotę brutto a podatek należny trzeba obliczyć według tzw. metody „w stu”.

Trzeba przy tym zauważyć, że sposób prezentacji należności (ceny) w umowie nie może podlegać rozstrzygnięciu w interpretacji wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto zaznaczyć należy, że na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy o VAT podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe od 1 listopada 2019 r. – przy czym WIS dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 lipca 2020 r. Zatem kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy

Należy podkreślić, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Pana w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).