Interpretacja indywidualna z dnia 4 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.393.2023.1.AK

Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do przychodu uzyskanego w związku z wypłatą pracownikom ekwiwalentu za używanie własnej odzieży jako odzieży roboczej oraz ekwiwalent za pranie odzieży roboczej.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Na podstawie art. 237⁶, 237⁷, 237⁸, 237⁹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510, 1700, 2140) zostało wydane Zarządzenie z dnia (…) grudnia 2022 r. Dyrektora Szkoły Podstawowej w sprawie przydziału odzieży i obuwia ochronnego oraz środków ochrony indywidualnej dla pracowników zatrudnionych w Szkole Podstawowej, w którym określono weryfikowaną, zakładową normę przydziału odzieży i obuwia ochronnego oraz odzieży i obuwia roboczego, zasady wypłacania ekwiwalentu za używanie własnej odzieży roboczej oraz za pranie i naprawę odzieży roboczej dla stanowisk – sprzątaczki, konserwatora i nauczycieli kilku przedmiotów (np. wychowania fizycznego). Wszystkie wskazane w tym zarządzeniu osoby, uprawnione do ekwiwalentu pieniężnego, zatrudnione są na podstawie umowy o pracę.

Zgodnie z tym zarządzeniem i w oparciu o przepisy Kodeksu pracy a także BHP zakład pracy:

1.zakupuje odzież roboczą (np. fartuchy dla sprzątaczek), albo (za zgodą pracownika) wypłaca rekompensatę pieniężną – ekwiwalent pieniężny za używanie własnej odzieży (zgodnej z wymogami BHP). Ekwiwalent za używanie własnej odzieży jest wypłacany raz w roku na zasadach i w kwotach określonych w zarządzeniu. Kwoty odzwierciedlają należność, jaką musiałby zapłacić pracodawca przy zakupie ww. odzieży, co ilustruje załącznik do Zarządzenia Dyrektora Szkoły Podstawowej z dnia (…) grudnia 2022 r.

2.Wszystkim wymienionym w zarządzeniu pracownikom wypłaca ekwiwalent za pranie odzieży roboczej we własnym zakresie. Jest on wypłacany kwartalnie w formie stałej kwoty (ryczałtu) za poszczególne składniki odzieży. Jego wysokość została obliczona na podstawie obowiązujących cen środków służących do prania, średnich cen wody, mediów, ścieków, robocizny oraz w oparciu o aktualne ceny w pralniach (porównano ceny z pralni z obliczeniami kosztów). Ponadto jest uzależniona od rzeczywistego czasu pracy pracownika i nie obejmuje okresów nieobecności pracownika w pracy. Sposób wyliczenia przedstawia załącznik do Zarządzenia. Ekwiwalent ten jest wypłacany zgodnie z oświadczeniem pracownika, w którym on wymienia asortyment pranej odzieży oraz liczbę prań wykonanych w okresie rozliczeniowym, uwzględniając rzeczywisty czas pracy, co ilustruje załącznik do Zarządzenia Dyrektora. Miejscowość, w której znajduje się szkoła, jest oddalona od najbliższej pralni o kilkanaście kilometrów, pracodawca nie posiada możliwości prania odzieży roboczej, a zamówienie usług pralniczych byłoby nieracjonalne finansowo. Ponadto pracownicy piorą odzież roboczą w domu (poszczególne rodzaje odzieży z różną częstotliwością) oraz zazwyczaj łączą ją z rzeczami prywatnymi, dlatego ustalenie indywidualnej dla każdego pracownika wysokości ekwiwalentu za pranie odzieży roboczej na podstawie udokumentowanych (rzeczywistych) kosztów nie jest możliwe. Poza tym taki sposób wyliczania generowałby bardzo dużo dodatkowych czynności kontrolnych wykonywanych przez pracodawcę, a pracowników zmuszał do przeprowadzania skomplikowanych obliczeń. W związku z powyższym wysokość ekwiwalentu za pranie poszczególnych elementów odzieży roboczej ustalono z pracownikami i określono za pomocą stałej kwoty (ryczałtu) w zarządzeniu dyrektora.

Pytanie

Czy postępują Państwo zgodnie z prawem, wypłacając pracownikom wyżej wymienione ekwiwalenty, ale – na podstawie art. 12 ust. 1, w nawiązaniu do art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznając, że kwoty wypłacane jako ekwiwalent za używanie własnej odzieży jako odzieży roboczej oraz ekwiwalent za pranie odzieży roboczej we własnym zakresie są ekwiwalentami korzystającymi ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, przepisy art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o PIT wymagają, aby prawo do ekwiwalentu i zasady jego przyznawania wynikały z przepisów BHP. Ponieważ uważają Państwo, że tak jest w Państwa przypadku, warunek ten jest spełniony dla obu wypłacanych ekwiwalentów, więc wypłacane zgodnie z zasadami zawartymi w Zarządzeniu Dyrektora Szkoły ekwiwalenty (za używanie własnej odzieży jako odzieży roboczej oraz za pranie odzieży roboczej we własnym zakresie) są ekwiwalentami korzystającymi ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647, z późn. zm.),

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Biorąc pod uwagę powyższe, do przychodów ze stosunku pracy zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się więc zarówno otrzymane przez pracownika pieniądze, jak i wartość pieniężną świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

O obowiązku poboru podatku przez zakład pracy do końca 2022 r. stanowił art. 31 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Natomiast do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2023 r., obowiązek ten został wskazany w art. 32 ust. 1 ww. ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że na podstawie przepisu art. 237⁶, 237⁷, 237⁸, 237⁹ ustawy Kodeks pracy (…) grudnia 2022 r. wydane zostało zarządzenie dyrektora szkoły w sprawie przydziału odzieży i obuwia ochronnego oraz środków ochrony indywidualnej. Zarządzenie to skierowane jest do zatrudnionych przez Państwa na umowę o pracę pracowników. W dokumencie tym określono weryfikowaną, zakładową normę przydziału odzieży i obuwia ochronnego oraz odzieży i obuwia roboczego, zasady wypłacania ekwiwalentu za używanie własnej odzieży roboczej oraz za pranie i naprawę odzieży roboczej. Zgodnie z ww. zarządzeniem oraz w oparciu o przepisy Kodeksu pracy i przepisy o bezpieczeństwie i higienie pracy zakład pracy zakupuje odzież roboczą (np. fartuchy dla osób sprzątających) albo za zgodą pracownika wypłaca rekompensatę pieniężną – ekwiwalent pieniężny za używanie własnej odzieży zgodnie z wymogami BHP. Ekwiwalent za używanie własnej odzieży jest wypłacany raz w roku na zasadach i w kwotach określonych w zarządzeniu. Kwoty odzwierciedlają należność jaką musiałby zapłacić pracodawca przy zakupie ww. odzieży. Ponadto zakład pracy wszystkim wymienionym w zarządzeniu pracownikom wypłaca ekwiwalent za pranie odzieży roboczej we własnym zakresie. Ekwiwalent ten jest wypłacany kwartalnie w formie stałej kwoty (ryczałtu) za poszczególne składniki odzieży. Jego wysokość została obliczona na podstawie obowiązujących cen środków służących do prania, średnich cen wody, mediów, ścieków, robocizny oraz w oparciu o aktualne ceny w pralniach (porównano ceny z pralni z obliczeniami kosztów). Kwota ekwiwalentu jest również uzależniona od rzeczywistego czasu pracy pracownika i nie obejmuje okresów nieobecności pracownika w pracy. Ekwiwalent jest wypłacany zgodnie z oświadczeniem pracownika, w którym wskazuje on asortyment pranej odzieży oraz liczbę prań wykonanych w okresie rozliczeniowym, uwzględniając rzeczywisty czas pracy. Pracodawca nie ma możliwości prania odzieży roboczej, a zamówienie usług pralniczych byłoby nieracjonalne finansowo. W związku z czym wysokość ekwiwalentu za pranie poszczególnych elementów odzieży roboczej ustalono z pracownikami i określono za pomocą stałej kwoty (ryczałtu) w ww. zarządzeniu.

Zatem wypłacane pracownikom ekwiwalenty pieniężne za używanie przez nich własnej odzieży jako odzieży roboczej oraz pranie odzieży roboczej stanowić będą przychód pracowników ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże na mocy art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 11a wspomnianej ustawy wskazuje, że:

Wątpliwość Państwa budzi to, czy kwoty wypłacone pracownikom zatrudnionym w oparciu o umowę o pracę, jako ekwiwalent za używanie własnej odzieży jako odzieży roboczej oraz ekwiwalent za pranie odzieży roboczej we własnym zakresie korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że wspomniany wyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy odnosi się do świadczeń rzeczowych i ekwiwalentów za te świadczenia, wypłacanych osobom pozostającym w stosunku służbowym. W analizowanej sprawie przepis ten nie ma zastosowania, gdyż w tym przypadku mamy do czynienia z osobami zatrudnionymi w ramach umowy o pracę.

Skoro więc – jak sami Państwo wskazali we wniosku – wypłacają Państwo pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, ekwiwalenty pieniężne za używanie przez nich własnej odzieży jako odzieży roboczej oraz za pranie odzieży roboczej, analizy ewentualnego zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym należy dokonać w odniesieniu do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stawiają szczególnych wymogów dla możliwości zwolnienia od opodatkowania ekwiwalentów za takie świadczenia jak przykładowo wypłacany przez pracodawcę ekwiwalent za pranie odzieży. Warunkiem zwolnienia jest wyłącznie to, by prawo do ekwiwalentu i zasady jego przyznawania wynikały z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Z kolei zagadnienia dotyczące dostarczania pracownikom środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego, a także związanych z tym wypłat ekwiwalentów pieniężnych reguluje Dział X „Bezpieczeństwo i higiena pracy”, Rozdział IX „Środki ochrony indywidualnej oraz odzież i obuwie robocze” ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917).

Stosownie do postanowień art. 237⁷ § 1 Kodeksu pracy:

Jednocześnie art. 237⁷ § 2 Kodeksu pracy stanowi, że:

Zgodnie z przepisem art. 237⁷ § 4 wspomnianego Kodeksu pracy:

Na podstawie art. 237⁸ § 1 Kodeksu pracy:

Ponadto na podstawie art. 237⁹ § 2 Kodeksu pracy,

Natomiast w myśl art. 237⁹ § 3 Kodeksu pracy:

Zgodnie z definicją słownikową ekwiwalent oznacza rzecz zastępującą inną rzecz o równej wartości, odpowiednik, równoważnik (Współczesny słownik języka polskiego, Dunaj B. Warszawa 2007).

Z powołanych powyżej przepisów Kodeksu pracy wynika, że zarówno dostarczenie pracownikowi odzieży roboczej i obuwia, jak również ich konserwacja, pranie, naprawa, odpylanie i odkażanie jest obowiązkiem pracodawcy.

Jeżeli jednak pracodawca dopuszcza używanie przez pracowników własnej odzieży i obuwia oraz nie może zapewnić prania odzieży roboczej, przez co czynności te zostają powierzone pracownikowi za jego zgodą, wówczas zobowiązany jest do wypłaty stosownych ekwiwalentów pieniężnych. Za używanie własnej odzieży i obuwia pracownicy mają prawo otrzymać ekwiwalent pieniężny w wysokości uwzględniającej ich aktualne ceny, natomiast za pranie odzieży roboczej w wysokości poniesionych przez pracownika kosztów.

Należy zauważyć, że wysokość ekwiwalentu za pranie odzieży może być ustalona także w sposób inny, niż tylko na podstawie dokumentów przedłożonych przez pracowników. Jako ekwiwalent, wypłacane pracownikom kwoty mają stanowić rekompensatę kosztów przez nich poniesionych. Wysokość kosztów może być ustalana we wzajemnym porozumieniu pracodawcy i pracowników i wynikać - jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie - z wewnętrznego zarządzenia.

W konsekwencji stwierdzić należy, że wypłacany w związku z zatrudnieniem w ramach umowy o pracę ekwiwalent za używanie własnej odzieży jako roboczej oraz ekwiwalent za pranie odzieży roboczej we własnym zakresie, pracownikom którym, zgodnie z przepisami o bezpieczeństwie i higienie pracy oraz Kodeksem pracy, mają Państwo obowiązek zapewnić odzież ochronną, stanowić będzie dla nich przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten jednak będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym Państwo jako płatnik od wartości ww. świadczeń nie będziecie zobowiązani do pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Skoro więc w analizowanej sprawie w odniesieniu do ww. przychodu zastosowanie znajdzie przepis art. 21 ust. 1 pkt 11, nie natomiast wskazany przez Państwa przepis art. 21 ust. 1 pkt 11a stanowisko zaprezentowane we wniosku uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).